I GSK 1181/22

I GSK 1181/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Michał Kowalski /przewodniczący/
Piotr Kraczowski
Piotr Pietrasz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Sygn. powiązane
III SA/Kr 270/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-09-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant asystent sędziego Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. T. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt III SA/Kr 270/21 w sprawie ze skargi G. T. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2020 r. nr 1201-IOC.4310.5.2020 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. T. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA) wyrokiem z 28 września 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 270/21 oddalił skargę G. T. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca spółka), przy udziale uczestnika postępowania: P. SA, na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z 10 grudnia 2020 r. nr 1201-IOC.4310.5.2020 w przedmiocie określenia pozostającej do pokrycia kwoty długu celnego.
G. T. sp. z o.o. w K. wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie skarżąc go w całości, domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Wniosła także o rozpoznanie skargi na rozprawie.
Na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa), spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
1. naruszenie prawa materialnego, tj.
a. art. 70 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1 lit. e pkt 1, art. 71 ust. 2 i art. 72 lit. a rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 ze zm.; dalej: UKC), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku transakcji realizowanych na warunkach Incoterms CPT dla ustalenia wartości celnej towarów konieczne i dopuszczalne jest pomniejszenie wartości transakcyjnej o koszt transportu na terytorium UE (wyodrębnienie kosztu transportu wewnątrzunijnego), gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że w wypadku warunków transakcji Incoterms CPT wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, czego skutkiem było przyjęcie za prawidłowe ustaleń organów celnych odnośnie do wartości celnej;
b. art. 72 lit. a) i art. 71 ust. 2 UKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wartość celną towaru w ramach transakcji Incoterms CPT ustala się poprzez pomniejszenie wartości transakcyjnej o bliżej niesprecyzowane, statystycznie wyznaczone kwoty, w sytuacji, gdy normy te nie pozwalają na dokonywanie ustalenia wartości celnej poprzez dokonanie odliczeń, w żadnym zaś wypadku pomniejszenia nie mogą być dokonywane w oparciu o kwoty hipotetyczne i nieponiesione w rzeczywistości w realiach sprawy;
c. art. 163 ust. 1 w zw. z art. 72 UKC przez jego niezastosowanie i uznanie, że pomniejszenia od wartości transakcyjnej zostały dokonane przez organy celne w sposób prawidłowy, pomimo braku obiektywnych i wymiernych danych, jak również w braku dokumentów, wyłącznie na podstawie których możliwe byłoby sporządzenie zgłoszenia celnego i określenie odliczeń do wartości transakcyjnej;
2. z ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez Sąd, że dla transakcji Incoterms CPT wartością celną towarów ustala się w oparciu o wyodrębnione koszty transportu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 ppsa w zw. z. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: op) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (dalej: upc), art. 191 w zw. z art. 73 ust. 1 upc poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji i nieumorzenie postępowania pomimo:
i. dokonania przez organy celne niepełnej, wybiórczej oceny materiału dowodowego, ograniczonej do dowodów pozwalających na wykazanie prawdziwości tez organów celnych odnośnie do odmiennego określenia wartości celnej;
ii. nieprzeprowadzenia przez organy celne niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w szczególności zaniechania wystąpienia do przewoźnika lub sprzedawcy o nadesłanie dokumentów, które określają w sposób rzeczywisty i konkretny koszty transportu przywożonych towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny UE, co spowodowało konieczność dokonania ustaleń w oparciu o dane nierzeczywiste, statystyczne;
iii. przyjęcia przez organy celne, że koszty transportu towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii są identyczne jak statystycznie wyliczone, średnie koszty transportu towaru w innych pojedynczych transakcjach zrealizowanych przez skarżącą;
iv. przyjęcia przez organy celne, że koszty transportu na odcinku unijnym ustalone w oparciu o pojedyncze dokumenty dołączone do zgłoszeń celnych nr [...] i nr [...] odzwierciedlają rzeczywiste koszty transportu, które zostały poniesione w przypadku objętym zakwestionowanym zgłoszeniem celnym w sytuacji, gdy brak podstaw do przyjęcia, że koszty w takiej wysokości zostały poniesione w wypadku zakwestionowanego zgłoszenia, tym bardziej, gdy z przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania dokumentów wynika, że rzeczywiste rynkowe koszty transportu mogły być znacznie niższe i wynosić ok. 1.600 - 1.700 €;
v. przyjęcia przez organy celne, że wartość surowca w ofercie złożonej przez sprzedawcę będzie różna w zależności od warunków oferty - EX Works lub CPT, w sytuacji, gdy różnice między ceną ofertową obejmująca koszty dostawy (CPT) a ceną nabycia, do której doliczono koszty transportu ponoszone przez kupującego (EXW) mogą wynikać jedynie z warunków przewozu i wynagrodzenia przewoźnika, na które wpływ mają między innymi formy rozliczeń między stronami umowy przewozu;
vi. przyjęcia przez organy celne, że cena sprzedaży surowca w analizowanym przez organy celne okresie dla transakcji CPT jest znacznie niższa niż cena sprzedaży na warunkach EX Works, zaś inne czynniki, jak koszt przewozu, pozostają na stałym poziomie, pozwalającym na ustalenie przeciętnych kosztów statystycznych;
b. art. 106 § 3 ppsa poprzez nieprzeprowadzenie przez WSA z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów, pomimo że było to niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie (vide pkt 2 lit. a ii. powyżej), a czego zaniechały organy celne, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w dalszej konsekwencji zaskarżonego wyroku, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
c. naruszenie art. 141 § 4 ppsa poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów formułowanych przez stronę skarżącą, a ograniczenie się jedynie do lakonicznego, skrótowego przedstawienia argumentacji aprobującej stanowisko organów celnych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor ISA – reprezentowany przez radcę prawną – wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz kosztów postępowania zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania określoną w § 2 tego przepisu, która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.
Jak wynika z art. 193 ppsa (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 ppsa, stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) ppsa, w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.
Stosownie do art. 176 § 1 i 2 ppsa, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc zobowiązany do wskazania nie tylko konkretnego przepisu prawa, który jego zdaniem został naruszony, ale też do wykazania, na czym to naruszenie polega.
Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa, tj. naruszeniu prawa materialnego, co dodatkowo wymagało wskazania formy tego naruszenia (błędną wykładnię czy też niewłaściwe zastosowanie) oraz naruszeniu przepisów postępowania, co z kolei wymagało wykazania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 141 § 4 ppsa (pkt 2c petitum skargi kasacyjnej).
Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Oznacza to, że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Argumentacja uzasadnienia musi umożliwiać stronie zrozumienie racji, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonego działania/zaniechania organu, a w przypadku, gdy strona z wyrokiem się nie zgadza, uzasadnienie wyroku musi umożliwić jej merytoryczną polemikę z argumentacją sądu, a sądowi odwoławczemu kontrolę instancyjną (por. np. wyroki NSA z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07; z 10 października 2007 r., sygn. akt II GSK 204/07; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 601/10; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane wyroki tamże). Motywy wyroku muszą być przy tym jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2304/13).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli instancyjnej. Z treści uzasadnienia wyroku wynika bowiem, że WSA ocenił zaskarżoną decyzję pod względem naruszenia prawa w kontekście dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, jak też, że podzielił w całej rozciągłości stanowisko organu w tym zakresie. Sposób prezentacji przebiegu postępowania jak i dokonanej przez ten sąd oceny, pozwala na prześledzenie toku rozumowania nie tyle w celu kontroli słuszności oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, gdyż sąd w procesie orzekania jest niezawisły, ale samej prawidłowości tego rozumowania. Przedstawione w uzasadnieniu wnioski są logiczne i wynikają ze stanu sprawy.
Merytoryczny spór w rozpoznawanej w sprawie i zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół tego, czy były podstawy do obniżenia wartości transakcyjnej importowanych z Turcji świeżych pomidorów objętych tzw. systemem cen wejścia w sytuacji, gdy dostawa realizowana była na warunkach Incoterms CPT. Organy celne uznały, że taki obowiązek istniał, co zaaprobował WSA. Z takim stanowiskiem nie zgadza się skarżąca, która dodatkowo podnosi, że w sytuacji uznania, iż dla transakcji Incoterms CPT wartość celną towarów ustala się w oparciu o wyodrębnione koszty transportu, to ustalenia te zostało poczynione w przedmiotowej sprawie z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W punkcie 1a petitum skargi kasacyjnej skarżąca zarzuciła błędną wykładnię przepisów art. 70 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1 lit. e pkt 1, art. 71 ust. 2 i art. 72 lit. a UKC.
Zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC – zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. W myśl ust. 2 – cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów.
Stosowanie do art. 71 ust. 1 lit. e UKC – przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się: następujące koszty, aż do miejsca wprowadzenia towarów na obszar celny Unii: (i) koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów; oraz (ii) opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów. W myśl ust. 2 – doliczeń do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej na podstawie ust. 1 dokonuje się tylko w oparciu o obiektywne i wymierne dane.
W myśl art. 72 lit. a UKC – przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 nie są wliczane: koszty transportu przywożonych towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii.
Skarżąca zarzucając naruszenie zacytowanych przepisów uważa, że prawidłowa ich wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że w wypadku warunków transakcji Incoterms CPT wartością celną towaru jest wartość transakcyjna.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut spółki nie jest trafny.
Przede wszystkim wskazać należy, że spółka skoncentrowała swoją uwagę tylko na jednym przepisie Unijnego Kodeksu Celnego (art. 70 ust. 1 i 2), a pominęła inne jego regulacje, w szczególności art. 72 lit. a UKC, ale również przepisy rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/891 z dnia 13 marca 2017 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1308/2013 w odniesieniu do sektora owoców i warzyw oraz sektora przetworzonych owoców i warzyw, uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1306/2013 w odniesieniu do kar, które mają być stosowane w tych sektorach, a także zmieniające rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 543/2011 (Dz. U. UE. L. 2017.138.4; dalej: rozporządzenie 2017/891).
Z przepisów rozporządzenia 2017/891 wynika, że rynek pomidorów to szczególnie wrażliwy, z punktu widzenia gospodarczego Unii sektor, który podlega specyficznym uregulowaniom prawnym celem ochrony unijnego rynku owoców i warzyw, a zwłaszcza ochrony rodzimych producentów. Jest to rynek szczególny, do którego odnoszą się odmienne zasady prawne ustalania wartości celnej towarów i warzyw oraz stosowania specyficznych stawek celnych. Z tego względu w organizacji rynków owoców i warzyw, w handlu z krajami trzecimi w ramach cen wejścia, przepisy prawa posługują się cenami tych produktów pomniejszonymi o koszty transportu, o których mowa w art. 74 ust. 2 rozporządzenia 2017/891.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie zwrócono uwagę, że niedopuszczalna jest sytuacja, gdy na szczególnie chroniony rynek owoców i warzyw miałyby wpływać nieobiektywne zasady ustalania cen wejścia. Dotyczy to szczególnie kosztów transportu towarów z państw trzecich poniesionych na obszarze celnym Unii, czyli po wprowadzeniu towarów na ten obszar. Sytuacja, w której należności celne uiszczane przez importerów unijnych od takich samych towarów różnią się z powodu wysokości kosztów transportu wewnątrzunijnego poniesionych do różnych miejsc odbioru wewnątrz Unii i przyjęcia przez sprzedawcę i nabywcę różnych zasad dostawy, jest sprzeczna z prawodawstwem unijnym, równością traktowania i konkurencyjnością w działalności gospodarczej. Wliczanie do ceny wejścia kosztów poniesionych po przekroczeniu granicy Unii (a więc kosztów, które – jak wskazuje art. 72 lit. a UKC nie są wliczane przy ustalaniu wartości celnej) stawiałoby takiego importera w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych importerów, którzy zgodnie z tą regulacją kosztów transportu towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii nie doliczają. Innymi słowy należności celne od tego samego towaru nie mogą zależeć od miejsca w Unii, do którego mają być dostarczone. Koszt transportu na obszarze Unii nie może, mieć wpływu na należności celne, a naturalnie wpływa na wysokość ceny zbytu towaru (jest jednym z czynników cenotwórczych).
Z tego względu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie organy celne nie zakwestionowały wartości transakcyjnej importowanych pomidorów, określonej w dołączonej do zgłoszenia celnego fakturze, a jedynie na potrzeby prawidłowego stosowania stawki opłat celnych ustaliły cenę wejścia danej partii towaru, która jest równa jej wartości celnej. Zgodnie bowiem z art. 70 w zw. z art. 72 lit. a UKC nie uwzględniono kosztów transportu wewnątrzunijnego.
WSA trafnie w zaskarżonym wyroku podkreślił, że tylko w przypadku, gdy wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70 UKC, do jej ustalenia stosuje się zastępcze metody określone w art. 74 UKC. Nie dotyczy to jednak elementu, którym jest koszt transportu poniesiony po wprowadzeniu towaru na obszar celny UE, do którego odnosi się art. 72 lit. a UKC. W rozpoznawanej sprawie organ celny nie zakwestionował wartości transakcyjnej importowanych pomidorów, a tylko wyodrębnił koszt transportu wewnątrzunijnego. O ile w przypadku kwestionowania wartości transakcyjnej pomidorów przepisy nakazują stosowanie metod zastępczych do ustalenia ich wartości celnej, o tyle transport wewnątrzunijny nie jest towarem, a usługą, a przepisy art. 74 UKC odnoszą się do wartości celnej towaru, a nie usługi.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w systemie cen wyjścia, dla zachowania "równych szans" producentów unijnych i pozaunijnych, porównaniu z obowiązującymi w przepisach prawa progami cen wejścia, podlegają wartości owoców i warzyw, a nie wartości dodatkowych innych składników "ceny", jak np. koszt transportu towaru, który odbywa się już na obszarze Unii. Doliczanie takiego elementu kosztu jest, jak wskazano powyżej, niezgodne z art. 72 lit. a UKC. Nie ma bowiem wątpliwości, że przepis art. 72 lit. a UKC stanowi uzupełnienia unormowania zawartego w art. 70 ust. UKC, co pomija skarżąca spółka.
Przy czym bez znaczenia dla wyników wykładni powyższych przepisów ma szeroko eksponowany argument skarżącej, że dostawa spornych pomidorów odbywała się na warunkach dostawy Incoterms CPT. W tym zakresie WSA prawidłowo wskazał, że przyjęte przez strony warunki Incoterms nie mają wpływu na ustalone w art. 70 i nast. UKC zasady ustalania wartości celnej towarów.
Przypomnieć bowiem należy, że warunki dostawy CPT oznaczają, że koszt transportu towaru do miejsca przeznaczenia zawarty jest w cenie towaru. Sprzedający ponosi koszty transportu do miejsca przeznaczenia, a ryzyko przechodzi na kupującego w momencie przekazania towaru przewoźnikowi.
Przy czym zawierając transakcję handlową z zastosowaniem warunków CPT, strony umowy zdają sobie sprawę i godzą się na to, że warunki te obejmują nie tylko wartość samego towaru, ale również koszt transportu (ujęte na fakturze w cenie do zapłaty), rozliczane z przewoźnikiem, do których odnosi się art. 72 lit. a UKC. Tak więc stosowanie przez importerów różnych warunków dostaw Incoterms, które zawierają różne inne składniki "cenotwórcze", nie może modyfikować obiektywnych zasad obowiązujących przy obliczaniu należności celnych. Tak jak prawidłowo zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną – ujednolicenie przez Międzynarodową Izbę Handlową CCI terminów handlowych określania kosztów dodatkowych (np. transportu, ubezpieczenia towarów) oraz obowiązków uczestników wymiany towarowej (jak np. ponoszenie odpowiedzialności/ryzyka za przewożony towar) ułatwia zawieranie transakcji handlowych oraz orientację w przedstawianych ofertach sprzedaży przez kontrahentów (dokonywanie kalkulacji cenowych). Aby w każdym przypadku zostały zastosowane te same, równe zasady, dokonuje się – zgodnie z obowiązującymi przepisami – stosownych korekt, w tym korekty z uwagi na regulację art. 72 lit. a UKC. Nie ma żadnych wątpliwości, że cena towaru zakupionego na warunkach EXW (z zakładu) nie obejmuje kosztów transportu tego towaru, a zakupionego na warunkach CPT obejmuje taki koszt (przewoźne opłacone). W istocie, gdyby nie odliczenie kosztów transportu wewnątrzunijnego, to ten koszt, a nie wartość zakupionych pomidorów przesądzałby o wysokości należności celnych przywozowych. Byłoby to sprzeczne z obowiązującymi w tym zakresie ww. przepisami prawa. Porównanie cen wejścia towarów (pomidorów) zakupionych na tych dwóch warunkach bez dokonania korekty o koszt transportu po obszarze Unii zawsze wypadnie na niekorzyść zakupu dokonanego na warunkach EXW, mając na uwadze przepisy dotyczące wspólnej organizacji rynków produktów rolnych w UE (zasada: niższa cena wejścia - wyższe należności celne i odwrotnie).
Podsumowując, w przypadku dostawy spornych towarów w warunkach CPT, jeśli miejsce przeznaczenia jest wewnątrz UE, należało odliczyć od ich wartości transakcyjnej koszty transportu od granicy UE do miejsca przeznaczenia, ponieważ nie są one kosztem transportu do punktu wprowadzenia na obszar celny UE.
Powyższe oznacza, że organy celne – wbrew zarzutowi skarżącej – dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 70 ust. 1 i 2, art. 71 ust. 1 lit. e pkt 1, art. 71 ust. 2 i art. 72 lit. a UKC, co zaaprobował WSA.
Kolejny zarzut materialny dotyczy naruszenia art. 72 lit. a i art. 71 ust. 2 UKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wartość celną towaru w ramach transakcji Incoterms CPT ustala się poprzez pomniejszenie wartości transakcyjnej (pkt 2b petitum skargi kasacyjnej).
Jest to zarzut nieusprawiedliwiony z przyczyn konstrukcyjnych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie zauważano, że ta część zarzutu dotyczącego art. 72 lit. a i art. 71 ust. 2 UKC, w której wyjaśniono, na czym ma polegać rzekome ich naruszenie, odnosi się do kwestii wykładni tych przepisów, a nie do "ich niewłaściwego zastosowania", jak określił to autor skargi kasacyjnej. To oznacza błędne określenie tej podstawy prawnej, skutkiem czego zarzut ten nie poddaje się kontroli instancyjnej. Natomiast kwestia prawidłowej wykładni tych przepisów została przedstawiona przy zarzucie sformułowanym w punkcie 1a petitum skargi kasacyjnej.
Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 163 ust. 1 w zw. z art. 72 UKC przez jego niezastosowanie i uznanie, że pomniejszenia od wartości transakcyjnej zostały dokonane przez organy w sposób prawidłowy, pomimo braku obiektywnych i wymiernych danych, jak również w braku dokumentów, wyłącznie na podstawie których możliwe byłoby sporządzenie zgłoszenia celnego i określenie odliczeń do wartości transakcyjnej (pkt 2c petitum skargi kasacyjnej).
W myśl art. 163 ust. 1 UKC – dokumenty załączane do zgłoszenia wymagane do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, znajdują się w posiadaniu zgłaszającego i do dyspozycji organów celnych w chwili składania zgłoszenia celnego.
Z treści zacytowanego przepisu wynika, że nakłada on pewien obowiązek na zgłaszającego, a nie na organy celne. Przy czym nie odnosi się on przy tym w ogóle do ustalania wartości towaru. Regulacje w tym zakresie znajdują się w rozdziale 3 tytułu II UKC zatytułowane Wartość celna towarów (art. od 69 do art. 76 UKC). W związku z tym nie może być przez nie naruszony, co trafnie w zaskarżonym wyroku wyjaśnił WSA dodatkowo wskazując, że spółka w ogóle nie dołączyła do zgłoszenia faktur dokumentujących wartość usługi transportowej z podziałem na odcinek unijny i pozaunijny. Jednocześnie niezasadne jest stwierdzenie skarżącej, że organy celne nie zastosowały art. 72 UKC.
Reasumując powyższe, wszystkie zarzuty materialne skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione.
W punkcie 2a petitum skargi kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 ppsa w zw. z. art. 187 § 1 op w zw. z art. 73 ust. 1 upc, art. 191 w zw. z art. 73 ust. 1 upc.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustawa Prawo celne nie zawiera art. 191 (ustawa zawiera tylko 103 artykuły). W związku z tym nie mogło dojść do naruszenia takiego przepisu jak art. 191 upc. W uzasadnieniu zaś skargi kasacyjnej, spółka nie wymienia już treści tego przepisu. Tym samym nie można przyjąć, że skarżącej chodziło o naruszenie art. 191 op, a takiego precyzyjnego określenia – jak wskazano na wstępie uzasadnienia wyroku – wymaga art. 176 § 1 pkt 2 ppsa. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony, ani tym bardziej zobowiązany do modyfikowania czy uzupełniania zarzutów skarg kasacyjnych stron, które zostały sformułowane w sposób wadliwy bądź niepełny.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia przepisów tzw. wynikowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 ppsa w powiązaniu z przepisami art. 73 ust. 1 upc i art. 187 § 1 op.
Zgodnie z art. 73 ust. 1 upc – do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.
W myśl art. 187 § 1 op – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że WSA prawidłowo uznał, iż wymagania powyższego przepisu zostały zrealizowane przez organy celne, ponieważ został zebrany obszerny, kompletny materiał dowodowy, który w sposób szczegółowy został zanalizowany.
Przede wszystkim w sytuacji niedołączenia do zgłoszenia przez spółkę faktur dokumentujących wartość usługi transportowej z podziałem na odcinek unijny i pozaunijny, organ wzywał skarżącą do określenia ich wartości. Skarżąca spółka oświadczyła (pismami 18 lipca i 25 lipca 2019 r.), że cena finalna zakupu towaru już zawiera koszty transportu do magazynu spółki w Krakowie, bez ich wyszczególnienia, a spółka nie posiada informacji na temat wysokości kosztu transportu jak i o miejscu przekroczenia granicy Unii.
W tej sytuacji organy włączyły do akt sprawy inne zgłoszenia importowe świeżych pomidorów do Polski dokonywane przez spółkę w zbliżonym czasie i na ich podstawie wyliczyły koszty transportu na odcinku wewnątrzunijnym Unii. Jednocześnie wyjaśniając, że ustalenie kosztów tego transportu wewnątrzunijnego na podstawie dokumentów dotyczących innych podmiotów, nawet na takich samych trasach lub podobnych mogłoby być obarczone dużym błędem, gdyż nie uwzględniałoby chociażby relacji kontrahenta z przewoźnikiem. Stała współpraca z jednym kontrahentem zazwyczaj wiąże się z korzystniejszymi relacjami (i warunkami) niż w przypadkach jednostkowych zamówień u różnych kontrahentów. W związku z tym organy celne zasadnie przyjęły do porównań transakcje dotyczące kosztów, transportu zawarte przez samą skarżącą, a więc transakcje najbardziej odpowiednie i realne, zaakceptowane - jako zadawalające w rachunku ekonomicznym przez spółkę. Zatem argument spółki, że niedopuszczalne jest oparcie się wyłącznie na deklaracjach przewoźnika, bo nie są one powiązane w żaden sposób z rzeczywistymi kosztami, zaś ich wysokość jest dowolnie określana przez przewoźników ze względu na stosowane przez nich optymalizacje podatkowe, jest błędna. Takim twierdzeniem – jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną – spółka poddaje w wątpliwość wiarygodność dokumentów przedkładanych przez siebie organom celnym, w tym tych dokumentów, które przywołane zostały w zaskarżonych decyzjach. To oznacza, że równocześnie przeczy samej sobie, gdyż wynikałoby, że przyjmowała bez jakichkolwiek przemyśleń ceny oferowanych przez przewoźników usług transportowych, bez porównania ich z innymi.
Spółka dokonując porównania ceny jednostkowej świeżych pomidorów na warunkach dostawy EXW i ceny tego samego towaru na warunkach dostawy CPT po odjęciu kosztów transportu, uważa, że uzyskane w ten sposób wartości są sprzeczne z zasadami logiki i rynku. Nie jest to argument słuszny, ponieważ takie same wnioski można wyciągnąć w kwestii porównania ceny świeżych pomidorów importowanych w tym samym czasie, na różnych warunkach dostawy, tj. CPT Kraków i FCA Fethiye.
Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia art. 106 § 3 ppsa (pkt 2b petitum skargi kasacyjnej).
Zgodnie z art. 106 § 3 ppsa – sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Oznacza to, że przed sądem administracyjnym możliwe jest jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone do możliwości przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zarówno urzędowego, jak i prywatnego. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest niedopuszczalne.
Tymczasem skarżąca zarzuciła WSA nieprzeprowadzenie z urzędu dowodów uzupełniających z dokumentów, pomimo że było to niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, określając, że chodzi o te wymienione w pkt 2 lit. a ii skargi kasacyjnej, tj. "nieprzeprowadzenia przez organy celne niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w szczególności zaniechania wystąpienia do przewoźnika lub sprzedawcy o nadesłanie dokumentów, które określają w sposób rzeczywisty i konkretny koszty transportu przywożonych towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny UE, co spowodowało konieczność dokonania ustaleń w oparciu o dane nierzeczywiste, statystyczne".
Z powyższego wynika, że skarżąca spółka nawet nie wskazała jakiegokolwiek konkretnie określonego dokumentu, z którego przeprowadzenia dowodu się domagała. W takie sytuacji zarzut naruszenia art. 106 § 3 ppsa jest całkowicie niezasadny tym bardziej, że sama w skardze do WSA nie wskazywała na konieczność przeprowadzenia dowodów na podstawie tego przepisu. Ponadto przypomnieć należy, że celem postępowania, o którym stanowi art. 106 § 3 ppsa, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwy w sprawie organ ustalił ten stan, zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń.
Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, a więc brak było podstaw do zastosowania w sprawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 3 ppsa.
Zaskarżonym wyrokiem WSA prawidłowo uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym prawidłowo zastosował art. 151 ppsa, w myśl którego, w brzmieniu właściwym dla sprawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala.
Konkludując, dokonane przez organ celny wyliczenie wartości celnej importowanego towaru nie zostało skutecznie podważone przez spółkę. W konsekwencji za prawidłowe należało też uznać stanowisko WSA akceptujące przyjęty przez organ sposób wyliczenia wartości celnej towaru, stanowiącej podstawę obliczenia należności celnych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji.
Na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie na rzecz organu kwotę 3 600 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.