I GSK 118/15

I GSK 118/15 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-11-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-01-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marzenna Zielińska
Sylwester Miziołek /sprawozdawca/
Zofia Przegalińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Łd 563/14 - Wyrok WSA w Łodzi z 2014-09-30
I GSK 118/14 - Postanowienie NSA z 2014-12-10
I SA/Wr 1056/13 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2013-09-16
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
art. 89 ust 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Sylwester Miziołek (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 563/14 w sprawie ze skargi I. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnieniem Ministra Finansów z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Iw. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnieniem Ministra Finansów 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 30 września 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 563/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Sąd I Instancji wskazał, że wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył następującego stanu faktycznego: Firma P[...] jest producentem dzianin. Jednym z elementów składowych produkcji, który zawiera ww. firma, jest proces stabilizacji materiałów. Proces stabilizacji polega na przejściu rozwiniętej beli materiału przez urządzenie zwane dalej stabilizatorem. Czynnikiem roboczym jest gaz ziemny wysokometanowy grupy E (CN 2711 21 00). Gaz ten jest spalany wewnątrz stabilizatora i stanowi integralny element procesu stabilizacji materiału. Gaz dostarczany jest do palników znajdujących się w komorach spalania. Komory te są odizolowane zarówno od otoczenia, jak i od samego produktu. Następuje spalenie gazu w następstwie, czego nagrzewa się powietrze w tejże komorze. Nagrzane powietrze zostaje przetłoczone z komory spalania do komory stabilizacyjnej, w której transportowany jest produkt. Gorące powietrze rozprowadzane jest po powierzchni materiału, a następnie, po obniżeniu temperatury z tytułu wykonanej pracy, wyprowadzone jest systemem kominowym i wyrzucone na zewnątrz budynku.
W takim stanie faktycznym skarżąca zadała pytanie czy gaz ziemny wysokometanowy grupy E (CN 2711 21 00) wykorzystywany na cele produkcyjne związane z jego spaleniem w następstwie, czego ogrzane powietrze służy do wykonania procesu stabilizacji materiału, może być objęte stawką akcyzy 0 zł,
o której mowa w art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym?
Według skarżącej, opisane wykorzystanie gazu, w zamkniętym cyklu produkcji, wskazuje na przeznaczenie do celów innych niż opałowe i według niej pozwala na zastosowanie stawki akcyzowej w wysokości 0 zł, zgodnie z art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.
Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 18 marca 2014 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał na mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108 poz. 626 ze zm.) dalej zwana "u.p.a.", określające przedmiot opodatkowania akcyzą, w tym definicję wyrobów akcyzowych (art. 2 ust. 1 pkt 1), wyrobów energetycznych (art. 86 ust. 1 pkt 2), gazowych (art. 2 ust. 1 pkt 1b), paliw opałowych (art. 86 ust. 3), paliw silnikowych (art. 86 ust. 2), podstawę opodatkowania wyrobów energetycznych (art. 88 ust. 1) oraz stawkę opodatkowania
(art. 89 ust. 1 i ust. 2).
Minister Finansów stwierdził, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 u.p.a., używany przez wnioskodawcę gaz ziemny wysokometanowy o kodzie CN 2711 21 00 jest wyrobem energetycznym, natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b u.p.a., ww. gaz ziemny jest wyrobem gazowym. Podniósł, że zgodnie z art. 89 ust. 2 u.p.a., stawka podatku na wyrób energetyczny wynosi 0 zł wówczas, gdy jest to wyrób energetyczny inny niż wyrób energetyczny określony w ust. 1 pkt 1-13 oraz gdy jest przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Zdaniem organu analiza art. 89 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że gaz ziemny objęty pozycją CN 2711, przeznaczony do celów opałowych został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy i zgodnie z ww. przepisem, stawka akcyzy na ww. gaz ziemny wynosi - 1,28 zł/l gigadżul (GJ).
Organ wskazał, że w sprawie kluczowe jest ustalenie, co należy rozumieć pod sformułowaniem: "przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych". Podniósł, że zarówno w ustawie, jak i w przepisach wspólnotowych brak jest definicji ustawowej, która precyzowałaby sformułowanie "do celów opałowych". Natomiast zwrot "zużycie w celach opałowych" był rozpatrywany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-240/01, gdzie stwierdzono, że zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania.
Dodatkowo organ wskazał, że wobec braku definicji legalnej "celu opałowego", należy posiłkować się rozumieniem w języku polskim. Zgodnie z "Nowym słownikiem języka polskiego PWN" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002): opał to "materiał służący do opalania, to czym się pali", a opałowy to "nadający się na opał, służący do opalania". Zatem w wydanej interpretacji wskazano, że z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że skarżąca używa gaz ziemny do celów opałowych, gdyż dokonuje jego spalenia w celu ogrzania powietrza.
W konsekwencji Minister Finansów stwierdził, że gaz ziemny objęty pozycją CN 2711, przeznaczony do celów opałowych nie stanowi wyrobu energetycznego innego niż określone w ust. 1 pkt 1-13 przeznaczonego do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych o których mowa w art. 89 ust. 2 ustawy. W związku z powyższym, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajdzie zastosowania art. 89 ust. 2 u.p.a.
W skardze do sądu administracyjnego, na powyższą interpretacje przepisów prawa podatkowego, skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 89 ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że podatnik nie ma możliwości zastosowania stawki podatku 0 zł na gaz ziemny wysokometanowy grupy E (CN2711 21 00), wykorzystywany na cele produkcyjne w zakresie stabilizacji materiałów,
w zamkniętym procesie technologicznym, związanym z procesem jego spalania;
- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiło się w ocenie, że w przedmiotowym postępowaniu zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonej interpretacji.
Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej interpretacji poprzez potwierdzenie możliwości zastosowania stawki podatku 0 zł, o której mowa w art. 89 ust. 2 u.p.a.
W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się z wywodami zawartymi
w zaskarżonej interpretacji i wskazała, że na postawie wykładni literalnej można uznać, iż cel opałowy występuje wówczas, gdy następuje proces polegający na spalaniu wyrobów energetycznych w celu wytworzenia energii cieplnej, która służy do ogrzewania różnego rodzaju rzeczy. W ocenie strony, w związku z powyższym
w przypadku wykorzystywania gazu ziemnego o kodach CN od 2711 21 00 do wytwarzania energii cieplnej w urządzeniach stabilizacyjnych w celu stabilizacji materiału, nie można uznać, że gaz ten zostaje wykorzystany na cele opałowe. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca wskazała na interpretacje indywidualne Ministra Finansów nr [...] .
Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał na rozumienie terminu "do celów opałowych" w języku potocznym oraz na orzeczenie ETS C- 240/01. Trybunał stwierdził, że pojęcie "użyte, jako paliwo do ogrzewania" oznacza wykorzystanie wartości opałowej substancji, to znaczy całkowite lub częściowe spalanie z wykorzystaniem do produkcji ciepła, które jest całkowicie lub częściowo przenoszone do innej substancji, która nabiera charakteru nowej energii lub źródeł ciepła. Rzeczywiste wykorzystanie nowego źródła ciepła, jako medium grzewczego uzasadnia wniosek, że stosowane jest ono do produkcji tego źródła ciepła i jest używane, jako paliwo.
Sąd I instancji przyznał rację organowi podatkowemu przyjmując, że gaz użyty do opisanego, w stanie faktycznym wniosku, procesu stabilizacji materiałów, został wykorzystany do celów opałowych, celem podgrzania powierza służącego do dalszego etapu "produkcji", tj. stabilizacji materiału. Celem użycia gazu było bowiem uzyskanie gorącego powietrza, powstającego w wyniku spalania gazu. Oceny tej nie zmienia fakt, że ciepło to zostało następnie wykorzystana do innej czynności technologicznej - stabilizacji materiału. To bowiem, do czego uzyskane gorące powietrze (będące wynikiem spalania gazu) zostanie spożytkowane (w stanie faktycznym niniejszej sprawy) nie ma znaczenia.
Odnosząc się do powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych, Sąd stwierdził, że nie dotyczą tego samego stanu faktycznego i prawnego, co zaskarżona interpretacja. W ocenie Sądu nie zasługiwały ponadto na uwzględnienie zarzuty naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Z wymienionych wyżej zasad nie wynika, obowiązek organów podatkowych przyjmowania punktu widzenia podatnika tak, co do oceny stanu faktycznego, jak i co do interpretacji przepisów prawa. Organ odwoławczy przedstawił w sposób spójny i logiczny własne stanowisko w sprawie oraz stanowisko w zakresie podniesionych przez podatniczkę zarzutów.
Od powyższego wyroku [...] złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku
w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed sądem pierwszej instancji, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak również materialnego:
1. art. 145 § 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) poprzez niezastosowanie normy tego przepisu, kiedy to skarga, jako zasadna winna być uwzględniona;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. art. 120, 121, 122, 124, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego
i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co przejawiło się
w ocenie, że w przedmiotowym postępowaniu zaistniały przesłanki do wydania zaskarżonego wyroku;
3. art. 89 ust. 2 u.p.a. poprzez przyjęcie, że podatnik nie ma możliwości zastosowania stawki podatku 0 zł na gaz ziemny, w sytuacji, w której gaz ziemny wysokometanowy grupy E (CN 2711 21 00) wykorzystywany jest na cele produkcyjne w zakresie stabilizacji materiałów, w zamkniętym procesie technologicznym;
4. art. 89 ust. 2 u.p.a. poprzez dokonanie interpretacji opisanego w sprawie wykorzystania gazu w zamkniętym cyklu produkcji, jako używanie do celów opałowych, podczas gdy zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i prawo unijne nie wskazuje, jak należy rozumieć pojęcie celu opałowego.
Skarżąca wskazała przy tym, że stwierdzone wyżej naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W ocenie skarżącej ogrzanie powietrza nie może zostać rozpatrywane, jako efekt czy cel spalania gazu biorąc pod uwagę całość procesu technologicznego stabilizacji materiału. W związku z powyższym w przypadku wykorzystywania gazu ziemnego o kodach CN od 2711 21 00 do wytwarzania energii cieplnej
w urządzeniach stabilizacyjnych w celu stabilizacji materiału, nie można uznać, że mamy do czynienia z wykorzystaniem (przeznaczeniem) ww. gazów na cele opałowe.
Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała indywidualną interpretację Ministra Finansów z 17 października 2013 r. sygn.
[...] . Wynika z nich m.in., że kryterium celu uzyskania pewnego procesu technologicznego jest, w ocenie organu czynnikiem przeważającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił jednak uwzględnienia powołanych przez stronę skarżącą interpretacji indywidualnych.
Zdaniem skarżącej uzasadnienie zaskarżanego wyroku jest pozbawione cech spójności. Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił słuszności stanowisku skarżącej wskazując, że celem użycia gazu było uzyskanie gorącego powietrza.
Z drugiej zaś strony Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej przez stronę skarżącą interpretacji nr [...] wskazując na inny stan faktyczny zaistniały w tej sprawie, który dotyczył użycia gazu w procesie spawania poprzez spalenie przedmiotowego gazu, ale jego celem nie było uzyskiwanie ciepła, lecz połączenie elementów metalowych. W ocenie skarżącej nie sposób pominąć, że w obu przypadkach, istotą analizy powinien być proces technologiczny stosowany przez producentów. W przedmiotowej sprawie celem jest stabilizacja materiału, a w powołanej interpretacji - połączenie elementów metalowych, przy czym obie powyższe czynności uzależnione są od użycia ciepła będącego jedynie etapem procesu technologicznego. Podobne rozumienie zużycia na cele opałowe zostało przedstawione w odniesieniu do innych wyrobów akcyzowych w interpretacji indywidualnej z 9 października 2012 r. (sygn. [...]). Skarżąca na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała ponadto na interpretację indywidualną z 30 stycznia 2012 r. (sygn. [...]).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu.
Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, gdyż stosownie do treści art. 183 § 1 ustawy
z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2016 r. poz.718 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której w tej sprawie nie stwierdzono.
Wniesiona skarga kasacyjna powołuje obydwie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden ze wskazanych w ramach skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa zarówno materialnego jak i procesowego - nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
Przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wyrok oddalający skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów. Podstawa prawna do sądowoadministracyjnej kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania wyroku) Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy przytoczyć podstawowe regulacje związane z instytucją interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej "Ordynacja podatkowa", w brzmieniu na dzień wydania zaskarżonego aktu.
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 art. 14 b Ordynacji podatkowej, wniosek
o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 ww. przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz
z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę. W orzecznictwie podkreśla się, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko
i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 897/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku.
Powyższe uwagi mają istotne znaczenie w kontekście postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. art. 120, 121, 122, 124, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowania działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Po pierwsze, w związku z przedstawionym wyżej charakterem kontrolowanego postępowania, przepisy art. 121 § 2, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, dotyczące obowiązków organów podatkowych w toku prowadzonego przez nie postępowania podatkowego, tj. m.in. obowiązki w zakresie zbierania, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego nie mają zastosowania w sprawach
o wydanie indywidualnej interpretacji. W sprawach tych nie może bowiem toczyć się spór o stan faktyczny. Po drugie stosowanie wskazanych przepisów w omawianym postępowaniu, a contrario wyłącza przepis art. 14h Ordynacji podatkowej. Zgodnie
z powołaną regulacją w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135 - 137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1–2 i 4, art. 170, art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia
art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, należy wskazać, że przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie muszą wskazywać konkretny przepis prawa
i określić sposób jego naruszenia, gdyż rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej za stronę. W świetle art. 174 ustawy p.p.s.a., wskazanie na normę prawną, którą miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega jej naruszenie, jest nieprawidłowe. Wspomniany zarzut zawiera właśnie tego typu wadliwość. Niezbędna konkretyzacja zarzutu nie została także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. To wszystko czyni analizowany zarzut niejasnym w stopniu uniemożliwiającym merytoryczną jego ocenę. Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a., nie mógł zostać naruszony w żaden sposób, gdyż w tej sprawie nie mógł mieć zastosowania. Przepis ten dotyczy kontroli legalności decyzji
i postanowień i nie znajdował (na dzień wydania wyroku) zastosowania w sprawach skarg na indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Jak wyżej wskazano podstawę prawną uchylenia interpretacji stanowi art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.
(w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania wyroku).
Także zarzuty naruszenia prawa materialnego są nieuzasadnione, a dotyczą niezastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 89 ust. 2 u.p.a. zgodnie, z którym stawka akcyzy na wyroby energetyczne inne niż określone w ust. 1 pkt 1- 13, przeznaczone na cele inne niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.
Przechodząc do meritum sprawy należy wskazać, że w ramach postępowania interpretacyjnego skarżąca dążyła do odpowiedzi na pytanie czy gaz ziemny wysokometanowy grupy E (CN 2711 21 00) wykorzystywany na cele produkcyjne związane z jego spaleniem, w następstwie czego ogrzane powietrze służy do wykonania procesu stabilizacji materiału, może być objęty stawką akcyzy 0 zł,
o której mowa w art. 89 ust. 2 u.p.a.? Zdaniem wnioskodawczyni na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. Takiemu stanowisku sprzeciwił się organ interpretacyjny i następnie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, według których, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zastosowanie znajdzie stawka podatkowa z art. 89 ust. 1 pkt 13 u.p.a. Zgodnie
z powołanym przepisem stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych 1,28 zł/ 1 gigadżul (GJ).
Z powyższego wynika, że oś sporu w sprawie dotyczy kwestii rodzaju stawki podatkowej. Bezpośrednie źródło sporu stanowi zaś odmienna interpretacja użytego w powołanych regulacjach sformułowania "do celów opałowych". W ocenie strony cel opałowy występuje wówczas, gdy następuje proces polegający na spalaniu wyrobów energetycznych w celu wytworzenia energii cieplnej, która służy do ogrzewania różnego rodzaju rzeczy. Celem spalania gazu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, nie jest natomiast uzyskanie ciepła np. w celu ogrzania pomieszczeń, lecz wykonanie pewnego procesu technologicznego (stabilizacji materiału). Według stanowiska organu zaś zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania gazu jest używana w celach grzewczych, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. W stanie faktycznym sprawy celem użycia (spalenia) gazu było uzyskanie gorącego powietrza do procesu produkcyjnego. To, do czego to gorące powietrze zostało wykorzystane (do ogrzania pomieszczenia czy w procesie produkcyjnym, jak w stanie faktycznym sprawy,) nie ma wpływu na stwierdzenie, że zostało użyte dla celów opałowych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu w powyższym zakresie.
Kwestią decydującą, wobec braku definicji spornego sformułowania
w przepisach prawa krajowego oraz wspólnotowego, jest wykładnia tego przepisu dokonana w powołanym przez organ oraz Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 kwietnia 2004 r. w sprawie C 240/01, którą to wykładnię Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Zwłaszcza, że również prawo wspólnotowe posługuje się pojęciem paliwa do ogrzewania, nakazując przy tym stosowanie stawek podatkowych w zależności od tego, w jaki sposób paliwo to zostało faktycznie wykorzystane (vide art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE
z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – Dz. Urz. UE. L. z 2003 r. Nr 283, s. 51, a także art. 2 ust. 2 poprzednio obowiązującej dyrektywy 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych).
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w omawianym wyroku wskazał, że zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. W pkt 56 wyroku stwierdził, że cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego, jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie, jako paliwo opałowe w art. 2 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy strukturalnej, jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu
i muszą być opodatkowane akcyzą. W pkt 48 Trybunał stwierdził, że pojęcie "użyte jako paliwo do ogrzewania" oznacza wykorzystanie wartości opałowej substancji, to znaczy całkowite lub częściowe spalanie z wykorzystaniem do produkcji ciepła, które jest całkowicie lub częściowo przenoszone do innej substancji, która nabiera charakteru nowej energii lub źródeł ciepła. Rzeczywiste wykorzystanie nowego źródła ciepła jako medium grzewczego uzasadnia wniosek, że stosowane jest ono do produkcji tego źródła ciepła i jest używane jako paliwo.
Z powyższego wynika, że wyrażenie "zużycie w celach opałowych" odnosi się do tych przypadków, gdy na skutek spalania oleju mineralnego powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania. Pojęcia tego nie można ograniczyć wyłącznie do sytuacji, w których energia cieplna wytwarzana w związku ze spalaniem olejów mineralnych jest używana w celach grzewczych, w celach ogrzewania pomieszczeń. Zakres tego pojęcia rozciąga się bowiem również na takie przypadki, gdy wyprodukowane ciepło zużywane jest w innych celach niż grzewcze (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r. sygn.. akt I GSK 1172/09; dostępny na www. orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wobec powyższego stanowisko zgodnie, z którym w stanie faktycznym sprawy, gaz użyty do opisanego procesu stabilizacji materiałów został wykorzystany do celów opałowych, bowiem użyto go do ogrzania powietrza wykorzystanego przy produkcji wyrobu, należało uznać za prawidłowe. Zatem organ dokonał poprawnej interpretacji przepisów podatkowych i prawidłowej ich subsumpcji do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dlatego też nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 2 u.p.a.
Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.204 pkt 1 p.p.s.a.