I GSK 1158/24

I GSK 1158/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Apollo /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Grzelak
Małgorzata Kowalska
Symbol z opisem
602  ceny
Sygn. powiązane
I SA/Bd 329/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2021-12-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Małgorzata Kowalska Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 329/21 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd I instancji) wyrokiem z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 329/21, po rozpoznaniu skargi [...] (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ II instancji, DIAS) w przedmiocie opłaty paliwowej, oddalił skargę.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:
W dniu 23 lipca 2020r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu
(dalej: organ I instancji) wydał decyzję, którą określił podatnikowi – [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r. Zgodnie z powyższym rozstrzygnięciem organ podatkowy ustalił, że skarżący nie wykazał ani nie przedstawił dowodu zapłaty akcyzy od oleju napędowego nabytego na podstawie wskazanych w uzasadnieniu decyzji faktur nabycia oleju w okresie od 1 grudnia 2014 r. do 30 kwietnia 2015 r.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 28 stycznia 2021 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Bydgoszczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sporne okresy w niższej wysokości.
Konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych jest obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, wobec czego organ I instancji, postanowieniem z dnia 27 lipca 2020 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r.
Z dniem 7 września 2020 r., z uwagi na wszczęcie w tym dniu śledztwa o przestępstwo karne skarbowe, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia opłaty paliwowej za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r., o czym zawiadomiono podatnika w trybie z art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025, poz. 111, dalej jako: O.p.). na podstawie zawiadomienia z dnia 16 września 2020 r. doręczonego podatnikowi w dniu 28 września 2020 r., a pełnomocnikowi w dniu 5 października 2020 r.
Decyzją z dnia 28 września 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu określił wysokość opłaty paliwowej za grudzień 2014 r. w kwocie [...]
W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 18 marca 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Sąd I instancji oddalając skargę na powyższą decyzję wskazał w uzasadnieniu wyroku, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1 oraz art. 37l ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2020, poz. 2268 dalej jako: u.a.p.). Wskazał, że analiza przytoczonych przepisów wskazuje na silne powiązanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego. W konsekwencji poczynione w sprawie określenia wielkości zobowiązania w podatku akcyzowym ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, obowiązku podatkowego mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej.
Sąd I instancji podkreślił także, że jak wynika z ustaleń faktycznych organu II instancji – skarżący w miesiącu grudniu 2014 r. oraz od stycznia do kwietnia 2015 r. wszedł w posiadanie oleju napędowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza bowiem, aby podatek został zapłacony przez stronę, albo przez któregoś ze sprzedawców widniejących jako wystawcy faktur lub na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem akcyzowym.
Ponadto WSA wskazał, że za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania świadków wskazanych w skardze. Jak już wyjaśniono organy zasadnie przyjęły, że Skarżący jest podmiotem na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od nabytych paliw silnikowych, wprowadzonych na rynek do obrotu jako olej napędowy, przy braku dowodów dokonana zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na wcześniejszym etapie. Prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazywanym przez Stronę było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego i ustalenie, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym wszedł w posiadanie wyrobów ropopochodnych z nieudokumentowanego źródła pochodzenia, które następnie wprowadzał do obrotu w postaci oleju napędowego, a wskazane źródło jego zakupu, zostało przez organ podatkowy zakwestionowane.
Z orzeczeniem Sądu I instancji nie zgodził się skarżący, składając skargę kasacyjną od zapadłego w sprawie wyroku. Strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i rozpatrzenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024, poz. 935, dalej: P.p.s.a.), poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a) art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym bezzasadne oddalenie składanych przez Stronę wniosków dowodowych i nieprzeprowadzenie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, w szczególności zaniechanie:
- przesłuchania w charakterze świadków Pana [...] oraz Pana [...], pełniących funkcję Prezesa Zarządu [...] w kontrolowanym okresie, na okoliczność ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od nabytych przez Stronę wyrobów akcyzowych, czy podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zapłacone na poprzednim etapie obrotu, weryfikacji prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. spółkę, prowadzonych przez spółkę rozliczeń podatkowych, warunków współpracy tej spółki ze Stroną, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Stroną a ww. podmiotem, pochodzenia wyrobu akcyzowego (paliwa) stanowiącego przedmiot wspomnianych transakcji, wystawiania faktur i regulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z przeprowadzonymi transakcjami, czy cena sprzedaży paliwa na rzecz Strony zawierała w sobie podatek akcyzowy i opłatę paliwową?
- przesłuchania w charakterze świadka Pana [...], pełniącego funkcję Prezesa Zarządu [...] w kontrolowanym okresie, na okoliczność ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od nabytych przez Stronę wyrobów akcyzowych, czy podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zapłacone na poprzednim etapie obrotu, weryfikacji prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. spółkę, prowadzonych przez spółkę rozliczeń podatkowych, warunków współpracy tej spółki ze Stroną, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Stroną a ww. podmiotem, pochodzenia wyrobu akcyzowego (paliwa) stanowiącego przedmiot wspomnianych transakcji, wystawiania faktur i regulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z przeprowadzonymi transakcjami, czy cena sprzedaży paliwa na rzecz Strony zawierała w sobie podatek akcyzowy i opłatę paliwową?
- przesłuchania w charakterze świadka Pana [...], pełniącego funkcję Prezesa Zarządu [...] w kontrolowanym okresie, na okoliczność ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od nabytych przez Stronę wyrobów akcyzowych, czy podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały zapłacone na poprzednim etapie obrotu, weryfikacji prowadzonej działalności gospodarczej przez ww. spółkę, prowadzonych przez spółkę rozliczeń podatkowych, warunków współpracy tej spółki ze Stroną, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Stroną a ww. podmiotem, pochodzenia wyrobu akcyzowego (paliwa) stanowiącego przedmiot wspomnianych transakcji, wystawiania faktur i regulowania wszelkich należności publicznoprawnych związanych z przeprowadzonymi transakcjami, czy cena sprzedaży paliwa na rzecz Strony zawierała w sobie podatek akcyzowy i opłatę paliwową?
b) art. 127 i art. 229 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zaniechanie kompleksowego ponownego rozpoznania sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu uzupełnienie materiału dowodowego, aby dokładnie wyjaśnić istotne okoliczności i prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, w tym oparcie swoich twierdzeń na materiałach zgromadzonych w toku odrębnych postępowań przeprowadzonych przez inne organy, bez dokonania wnikliwej analizy oraz samodzielnej i obiektywnej oceny pozyskanych dokumentów, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń, że [...] jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych od [...] pomijając przy tym, że w sytuacji, gdy w toku postępowania dowodowego organ podatkowy ustali, iż akcyza powinna zostać uiszczona przez inny niż posiadacz podmiot, akcyza powinna zostać nałożona na ten podmiot, który nie dokonał zapłaty należnego podatku na wcześniejszym etapie obrotu;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2021 r., nr [...]w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r., mająca kluczowe znaczenie w zakresie określenia opłaty paliwowej za tożsame okresy, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Bd 213/21;
3) art. 3 § 1 i art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., polegające na dokonaniu niewłaściwej i niekompletnej kontroli działalności organu administracji publicznej w niniejszej sprawie oraz zaniechanie podjęcia przewidzianych ustawą środków, w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, a w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, zarówno procesowego jak i materialnego;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z:
a. art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 37q u.a.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym obciążeniu Strony obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej w związku z nabyciem paliw płynnych od [...], pomimo że Strona przedstawiła dowody potwierdzające tę transakcję, a ponadto w świetle powyższych przepisów prawa do uiszczenia opłaty paliwowej od ww. wyrobu akcyzowego zobowiązany był inny podmiot;
b. art. 37h ust. 1, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 371 ust. 1, art. 37o ust. 1 pkt 1 u.a.p. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.a.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Strona podlega obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, pomimo że organowi podatkowemu znane są podmioty, które powinny zapłacić podatek akcyzowy i opłatę paliwową na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż nałożenie na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej powinno następować w sytuacji, gdy, nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył;
c. art. 37h ust. 1 i 2 oraz art. 38j ust. 1 pkt 4 u.a.p., polegające na oddaleniu skargi, pomimo że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2021 r., nr 0401- IOA.4105.16.2020, w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od grudnia 2014 r. do kwietnia 2015 r., została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/BD 213/21, a decyzja ta miała kluczowe znaczenie w zakresie określenia wysokości opłaty paliwowej za tożsame okresy, gdyż opłata paliwowa jest powiązana z podatkiem akcyzowym podmiotowo i przedmiotowo.
W treści skargi kasacyjnej przytoczono argumentację na poparcie wywiedzionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 P.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. W okolicznościach sprawy jednak żadna z tych przesłanek nie zaistniała.
Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że Naczelnemu Sądowi Administracyjnego w tym składzie znane jest z urzędu orzeczenie NSA z 25 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1166/22 ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 213/21 w sprawie ze skargi Andrzeja Ganasa na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2021 r., uchylające wyrok Sądu I instancji. Oznacza to, że decyzja DIAS z 28 stycznia 2021 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące: grudzień 2014 r. oraz od stycznia do kwietnia 2015 r. jest nadal decyzją ostateczna, pozostającą w obrocie prawnym.
W świetle powyższego wskazać należy, że wyrażona w art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyroki NSA z dnia 26 stycznia 2023 r. i dnia 28 października 2022 r. , sygn. akt II OSK 126/20, LEX nr 3503676, sygn. akt III FSK 779/22, LEX nr 3441562).
W związku z powyższym należy podkreślić, co wynika wprost z bogatego orzecznictwa NSA – o czym wspomniał też w swoim uzasadnieniu Sąd I instancji – opłata paliwowa ma charakter akcesoryjny względem akcyzy za paliwo. W pewnym sensie opłata paliwowa jest następstwem opodatkowania, czy też obowiązku opodatkowania paliw akcyzą. Łącząca je relacja nie ma jednak charakteru kaskadowego, tj. takiego, w ramach którego opłata paliwowa należy się wtedy i tylko wtedy, gdy kwestia akcyzy została ostatecznie rozstrzygnięta. Związek pomiędzy wymiarem akcyzy, a opłatą paliwową jest często faktycznie bardzo ścisły, bowiem postępowanie akcyzowe ma w praktyce pierwotny charakter względem postępowania w sprawie opłaty paliwowej (niejednokrotnie poprzedza je). Względy ekonomii procesowej powodują więc, że organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2014r., sygn. akt I GSK 1082/12, cytowane orzeczenia dostępne na stronie internetowej CBOSA).
Przechodząc już bezpośrednio do omówienia zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.).
Skarga kasacyjna została oparta zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego jak i zarzutach naruszenia prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji NSA w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty procesowe. Konieczność zachowania tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że prawidłowe odniesienie się do zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego jest możliwe tylko w sytuacji, gdy w postępowaniu kasacyjnym zostanie stwierdzone, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości albo, że nie został skutecznie zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025).
Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia art. 120, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kontrolowane przez Sąd I instancji decyzje zostały wydane w postępowaniu, które zostało przeprowadzone zgodnie ze standardami postępowania w sprawach podatkowych. Ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego oraz wydanych w tej sprawie decyzji wynika, że zostały wyjaśnione istotne okoliczności sprawy, których wyjaśnienie było konieczne do zastosowania przepisów prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych i prawnych.
Wymaga podkreślenia, że zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków nie wyjaśniłyby żadnych nowych okoliczności, których organ nie byłby w stanie ustalić na podstawie dostępnych mu dokumentów. Dlatego też dopuszczenie tego dowodu mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania, co stałoby w sprzeczności z nakazami zawartymi w art. 139 § 1 i 3 O.p. Ponadto jak słusznie zauważył Sąd I instancji prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazywanym przez Stronę było zbędne z uwagi na ustalenie, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym wszedł w posiadanie wyrobów ropopochodnych z nieudokumentowanego źródła pochodzenia, które następnie wprowadzał do obrotu w postaci oleju napędowego, a wskazane źródło jego zakupu, zostało przez organ podatkowy zakwestionowane.
Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 127 w zw. z art. 229 O.p. Wskazać należy, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań, za wyjątkiem przypadków uregulowanych w art. 229 O.p. w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją lub uzupełniającym postępowaniu dowodowym, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 20.06.2024 r., III FSK 1005/22, LEX nr 3749979).
Analiza akt administracyjnych nie wskazuje, aby doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. Organ II instancji w sposób rzetelny i niebudzący wątpliwości oraz w granicach ustanowionych przez przepisy procedury administracyjnej, przeanalizował dostępne dowody w sprawie, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji.
Ponadto, jak wskazuje piśmiennictwo, stosownie do art. 229 O.p. dodatkowe postępowanie wyjaśniające może być przeprowadzone na żądanie strony lub z urzędu. O potrzebie przeprowadzenia tego postępowania rozstrzyga organ odwoławczy. Wymieniony organ, podejmując takie rozstrzygnięcie, powinien się kierować przede wszystkim zasadą prawdy obiektywnej (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 229.). Oznacza to ni mniej ni więcej, że przepis ten ma charakter dyspozycyjny i jego zastosowanie zależy od woli organu. W związku z powyższym należy skonstatować, że organ nie może naruszyć przepisu, który pozostawia mu swobodę w jego zastosowaniu.
Odnosząc się zaś do zarzutu zamieszczonego pod jednostką redakcyjną I pkt 2) wskazać należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit.c P.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej i należy powiązać takie zarzuty z naruszeniem innych konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z 28.04.2020 r., II FSK 2613/19, LEX nr 3009332). Dlatego też zarzut ten jako wadliwie skonstruowany nie mógł odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku.
Pochylając się nad kolejnym zarzutem zawartym pod jednostką redakcyjną
I pkt 3) wskazać należy w pierwszej kolejności, że również on okazał się nieskuteczny, Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskazane przepisy ustrojowe sąd administracyjny może naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej.
Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak to ma miejsce w realiach niniejszej sprawy, nie oznacza naruszenia tego przepisu (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r. sygn. akt II OSK 635/16; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I OSK 1636/11; wyrok NSA z 7 lipca 2011 r. sygn. akt II OSK 745/11).
Dodatkowo wspomnieć należy, że art. 3 § 1 P.p.s.a. powiązano z art. 135 P.p.s.a. oraz art. 145 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Art. 135 P.p.s.a. określa granice kognicji WSA a art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. zawiera normy wynikowe, regulujące sposób rozstrzygnięcia sporu przez sąd wojewódzki. Nie mogą one tym samym stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ani tym bardziej być stawiane, jako pozostające w związku. Podkreślić bowiem należy, że art. 135 P.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej, ponieważ wspomniany przepis stanowi uprawnienie dla wojewódzkiego sądu administracyjnego do orzekania w granicach danej sprawy, a nie dla wnoszącego skargę na ściśle określony akt lub czynność organu administracji publicznej. Przepis art. 135 P.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Norma z art. 135 P.p.s.a. wyznacza jedynie zakres kompetencji orzeczniczych sądu, uzależniając uruchomienie przewidzianych przez ustawę środków od "niezbędności" końcowego załatwienia sprawy, której dotyczy skarga. Ustalenie, że poza zaskarżonym aktem konieczne jest jeszcze wzruszenie (zweryfikowanie) innych aktów organu administracji, powoduje po stronie sądu obowiązek zastosowania tego przepisu (por. wyroki NSA z 21.05.2025 r. oraz 25.06.2025 r., sygn. akt: I GSK 555/25, I GSK 1708/22).
Oczywiście autor skargi kasacyjnej ma dowolność objęcia jednym zarzutem kilku przepisów, takie wyliczenie musi jednak być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każę uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie normy prawnej objętej zarzutem. Z powodu podanych w poprzedzających akapitach argumentów zarzut ten nie mógł zyskać aprobaty i należało uznać go za niezasadny.
W konsekwencji uznania zarzutów procesowych za nieskuteczne bądź nieusprawiedliwione należy stwierdzić, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy i zaakceptowany przez Sąd I instancji, jest wiążący podczas oceny zaskarżonego wyroku przez pryzmat zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego postawionych w skardze kasacyjnej.
Tym samym za wiążące należało uznać ustalenia, że firma skarżącego w okresie od grudnia 2014r. do kwietnia 2015 r. posiadała i oferowała do sprzedaży paliwa służące do napędu pojazdów, od którego nie uiściła należnego podatku akcyzowego i należnej opłaty paliwowej. Przeprowadzone postępowanie podatkowe nie potwierdziło faktu uiszczenia podatku akcyzowego od oleju napędowego nabytego przez Stronę na podstawie zakwestionowanych faktur. Kontrahenci: [...] nie składały deklaracji od podatku akcyzowego do właściwego naczelnika urzędu celnego ani też nie dokonywały jego obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej. Strona w toku postępowania podatkowego czy to przed organem I czy II instancji również nie dostarczyła dowodów potwierdzających, że zapłata podatku akcyzowego nastąpiła na wcześniejszym etapie obrotu wyrobem akcyzowym. Nie wykazała także zapłaty opłaty paliwowej. Poza sporem pozostaje fakt nabycia przez Stronę wykazanego na zakwestionowanych fakturach paliwa. Bezsporne w sprawie jest również fakt, że nie ma dowodów na to, iż od oleju napędowego, w posiadanie którego wszedł podatnik, został zapłacony podatek akcyzowy i w konsekwencji opłata paliwowa.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przypomnieć należy, że obowiązek zapłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 u.a.p. są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (art. 37k ust. 1). Podstawą do obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest zaś ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37I ust. 1). Przy czym, podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informacje o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminach przewidzianych w ustawie (art. 37o ust. 1). Z przytoczonych unormowań wynika, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego określone m.in. w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest bowiem konsekwencją uznania danego podmiotu na gruncie podatku akcyzowego za podatnika podatku akcyzowego, a tym samym elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (zob. wyroki NSA: z 9 września 2016 r. sygn. akt I GSK 986/15, z 8 listopada 2016 r. sygn. akt I GSK 2106/15, z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt I GSK 967/12, z 22marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15, z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 2227/15; dostępne na; orzeczenia nsa.gov.pl).
Skarżący formułując zarzuty z pkt II. Ppkt a i b petitum skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnie i zastosowanie wskazanych w nich przepisów poprzez przyjęcie, że na Skarżącym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej.
Należy na wstępie zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można skutecznie powoływać się na zarzut błędnego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 1171/12). Zwłaszcza w sytuacji, gdy jednocześnie nie zarzuca się błędu w wykładni przepisu prawa materialnego, mającego zastosowanie w sprawie. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (por. wyroki NSA z: 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12; 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11; 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11). Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2391/11).
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że skarżący kasacyjnie, zarzucając niewłaściwą wykładnie i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego posługuje się zwrotami: " polegające na bezzasadnym obciążeniu Strony obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej w związku z nabyciem paliw płynnych", poprzez bezzasadne obciążenie Strony obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej, są podmioty, które powinny zapłacić podatek akcyzowy i opłatę paliwową na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do wniosku, iż nałożenie na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej powinno następować w sytuacji, gdy, nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, gdy nabywca nie jest w stanie wskazać źródła pochodzenia wyrobów oraz podmiotu, od którego wyroby te nabył. Analiza językowa tych sformułowań jednoznacznie wskazuje na to, że skarżący w istocie kwestionuje w ten sposób ustalenia faktyczne, które wojewódzki sąd administracyjny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia.
Po drugie w obu zarzutach skarżący powołuje szereg naruszonych, w jego ocenie, przepisów, nie wskazując jednak, na czym miało polegać naruszenie każdego z nich. Traktuje je zbiorczo, formułując jeden końcowy wniosek, co uniemożliwia prawidłową ocenę zarzutów.
Skoro zaś stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został skutecznie podważony, to Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że okoliczności sprawy kształtują się w sposób, jak opisał je Sąd pierwszej instancji.
Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że z przepisów ustawy o autostradach wynika, iż obowiązek opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Natomiast autor skargi kasacyjnej powołując się na literalne brzmienie przepisów ustawy o autostradach w skuteczny sposób tego nie zakwestionował, tj. nie podważył znaczenia dowodowego decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego dla oceny przesłanek zapłaty opłaty paliwowej. Wspomnieć w tym zakresie bowiem wypada o ścisłym związku jaki zachodzi pomiędzy ustaleniami faktycznymi a zastosowaniem prawa materialnego, inaczej mówiąc dokonaniem subsumcji.
Jak już na wstępie zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny ostateczna decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego od nabycia przez skarżącego w spornym okresie paliwa pozostaje w obrocie prawnym. Tym samym przesądzony został w niej obowiązek zapłaty przez skarżącego podatku akcyzowego.
W konsekwencji ocena zasadności zastosowania prawa materialnego została dokonana na gruncie ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Przy tym skutecznie nie podważonego przez skarżącego. Dlatego i z tego powodu zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny dowodów (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 187/20).
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a, w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860).