I GSK 1136/16

I GSK 1136/16 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-11-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-09-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Barbara Mleczko-Jabłońska /sprawozdawca/
Dariusz Dudra /przewodniczący/
Zofia Przegalińska
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Gl 2340/15 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2016-04-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 80 § 1 i § 3, art. 122 i art. 208 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2012 poz 270
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Barbara Mleczko - Jabłońska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2340/15 w sprawie ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego oraz umorzenia postępowania oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
I
Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2340/15, którym oddalono skargę I.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] września 2015r., uchylającą decyzję organu I instancji i umarzającą postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
II
Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco:
W dniu 20 stycznia 2011 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w K. wpłynął wniosek I.K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "N." I.K. w O. o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego.
Do wniosku strona dołączyła korektę deklaracji uproszczonej, w której zadeklarowała podatek akcyzowy od olejów smarowych oznaczonych kodem CN 2710 19 81 w wysokości 0 zł (słownie: zero złotych).
Naczelnik Urzędu Celnego w K., postanowieniem z dnia 15 marca 2011r., wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego zgodnie ze "zgłoszeniem o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" nr [...], od którego to nabycia została złożona w dniu 6 października 2006r. deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U.
Prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia [...] grudnia 2011r., określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 9.133,00 zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w ilości 7 740 litrów, dokonanym 30 września 2006r.
W wyniku rozpoznania odwołania decyzją z dnia [...] marca 2012r. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
Organ odwoławczy przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów merytorycznych przeanalizował zagadnienie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po przywołaniu treści art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, normującego sytuacje kiedy to zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części stwierdził, iż z orzecznictwa sądów administracyjnych wynikało, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-10 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Oznaczało to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 tej ustawy (por. wyroki: NSA z dnia 25 lutego 2009r. sygn. akt I FSK 1729/07, NSA z dnia 28.06.2010r. sygn. akt I FPS 5/09, WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt. I SA/Gd 872/11, WSA w Gliwicach sygn. akt. Ill SA/G1 1078/11, III SAGI 1079/11).
Wskazał, iż w wyroku z dnia 17 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 383/09 NSA stwierdził, że "wykładnia przepisu art. 70 § 1 o.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 o.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości". Powyższe stanowisko potwierdzały również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010r. sygn. akt I FPS 5/09, z dnia 14 września 2010r., sygn. akt I FSK 1010/09.
Organ stwierdził iż w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 30 września 2006 r. zatem jego przedawnienie winno nastąpić z dniem 31 grudnia 2011r. Należności podatkowe zostały uregulowane przez stronę w dniu 2 października 2006 r. Uiszczenie przez stronę należności podatkowych spowodowało w ocenie organu odwoławczego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Po stwierdzeniu, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka do prowadzenia postępowania podatkowego przez organ drugiej instancji, Dyrektor Izby Celnej w Katowicach rozpatrzył odwołanie pod względem merytorycznym i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 12 maja 2015r., w sprawie o sygn. akt III SA/GI 263/15 uchylił zaskarżoną decyzję, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez skarżącą.
W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co w niniejszej sprawie oznacza, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. z pominięciem miesiąca grudnia, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2011r. Zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie. Wyżej opisane zagadnienie stało się, jak wskazał Sąd przedmiotem rozważań NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, w której NSA wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).
WSA odniósł powyższe stanowisko do treści art. 208 § 1 O.p. zgodnie z którym w przypadku gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zauważył przy tym, iż przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organów obu instancji umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wyjątek winien być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 O.p. gdzie stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego, powinno w takiej sytuacji zostać umorzone zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p.
Odnosząc powyższe stanowisko do rozpoznawanej sprawy WSA w Gliwicach wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym organ uwzględni wykładnię prawa przyjętą w niniejszym wyroku i wyda decyzję sprawie uwzględniając normę art. 208 O.p.
Wyrok stał się prawomocny. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia 17 września 2015r. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Organ II instancji przywołał treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując iż organy podatkowe pozostają związane oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu administracyjnego.
Wskazał, iż przedawnienie objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego czyni niecelowym ustosunkowywanie się do zarzutów odwołania, ocena ich zasadności pozostaje bowiem bez wpływu na wynik sprawy. Następstwem przedawnienia jest bowiem umorzenie postępowania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.
W przedmiotowej sprawie, biorąc jednocześnie pod uwagę stan prawny i stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy uznał, iż właściwym rozstrzygnięciem będzie wydanie decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającej postępowanie w sprawie (art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej).
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach stwierdził, iż treść art. 208 §1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia organowi podatkowemu wyboru rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe. W rozpoznawanej sprawie taka przesłanka miała miejsce, bowiem z dniem 31 grudnia 2011r. wygasło poprzez przedawnienie ciążące na stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym.
III
W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do WSA w Gliwicach strona podniosła zarzuty naruszenia poniższych przepisów:
art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji umorzenie postępowania mimo nie rozpoznania sprawy co do istoty;
art. 80 § 1 w zw. z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie niniejszej sprawie pomimo, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w ustawowym terminie, co spowodowało przerwę biegu terminu do zwrotu nadpłaty;
art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie zbadania, czy oleje smarowe nabywane przez skarżącą mogły być zakwalifikowane do kodu CN 3403 i w konsekwencji podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego.
Z uwagi na powyższe naruszenia wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania w sprawie wg norm prawem przepisanych.
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, iż wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego został rozpoznany poprzez wydanie decyzji, którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w kwocie 10.507,00 zł i jednoczesne określenie nadpłaty w kwocie 1.374,00 zł w zw. z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju smarowego w dniu 30 września 2006 r.
IV
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach opisanym na wstępie wyrokiem skargę oddalił.
Powołując się na uprzednio wydany, w dniu 12 maja 2015r. w sprawie sygn. akt III SA/GI 263/15 przez WSA w Gliwicach wyrok wyjaśnił, że stosownie do art. 153 ustawy p.p.s.a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sąd I instancji wskazał, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie.
Uwzględniając powyższe, Sąd orzekający wskazał, iż kontrolując zaskarżoną decyzję, nie mógł dokonać jej oceny z pominięciem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w uprzednio wydanym wyroku.
Również organ odwoławczy był zobowiązany to uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, bowiem żadna z przesłanek uzasadniających niezastosowanie się przez organ do oceny prawnej wynikającej z w/w wyroku (zmiana stanu faktycznego i zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd), w sprawie nie zaistniała.
W tym stanie rzeczy Sąd I instancji wyjaśnił, że w uprzednio wydanym w dniu 12 maja 2015r. wyroku, WSA w Gliwicach rozstrzygnął kwestię spełnienia prawa do merytorycznego orzekania przez organ w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego z dnia 30 września 2006r. wskazując, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. z pominięciem miesiąca grudnia, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2011 r., a zaskarżona decyzja została wydana po tej dacie. Powołał rozważania NSA zawarte uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, w której NSA wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej).
Sąd przesądził zatem, jak wskazano kwestię prawa do merytorycznego orzekania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego z dnia 30 września 2006r. wskazując, iż organ wyda decyzję odwoławczą w sprawie po myśli art. 208 O.p. Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. albowiem organ odwoławczy, po myśli art. 208 O.p. uchylił decyzję organu I instancji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego z dnia 30 września 2006r. i umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na fakt przedawnienia z dniem 31 grudnia 2011r. zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego z dnia 30 września 2006r.
Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 208 O.p. i umorzenia postępowania, zdaniem Sądu I instancji pozostają one bez znaczenia w sprawie. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga bowiem kwestii stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nabycia oleju smarowego z dnia 30 września 2006r. W tym zakresie organy podatkowe wydały odrębną decyzją i to wobec niej, jak wskazano, winny być kierowane zarzuty podnoszone obecnie w skardze, w tym naruszenia art. 122 O.p., w zakresie konieczności zbadania czy oleje smarowe winny być objęte kwalifikacją prawną do kodu CN 3403.
V
Od powyższego wyroku I.K., działająca przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę kasacyjną.
Wyrok zaskarżyła w całości.
Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Wnosząca skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
- przepisu art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej w sposób wadliwy, a w konsekwencji oddalenie skargi I.K.;
- art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji uznanie za prawidłowe umorzenie postępowania administracyjnego mimo nie rozpoznania sprawy co do istoty;
-- art. 80 § 1 w zw. z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie pomimo, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w ustawowym terminie, co spowodowało przerwę biegu terminu do zwrotu nadpłaty;
- art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez zaniechanie zbadania, czy rzeczywiście organy podatkowe wydały odrębną decyzję w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nabycia oleju smarowego z dnia 30 września 2006 r.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie zarzutów, zaś pismem z dnia 21 lipca 2016r. zrzekła się przeprowadzenia w sprawie rozprawy.
Dyrektor Izby Celnej w Katowicach nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
VI
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej oznacza, że przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSA i WSA 2010 nr 1 (34) poz. 1).
Powyższe oznacza, że Sąd kasacyjny nie może zajmować się kwestiami, które nie znajdują odpowiedniego odzwierciedlenia w zarzutach skargi kasacyjnej.
Stosownie do treści art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna w sprawie niniejszej oparta została na podstawie kasacyjnej określonej art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła wydanemu w I instancji wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a poprzez, jak wskazała wadliwy sposób przeprowadzenia kontroli działalności administracyjnej. Zarzuty naruszenia w.w. przepisów proceduralnych skarżąca kasacyjnie powiązała z naruszeniem art. 208 § 1 O. p. przez jego błędne zastosowanie, art. 80 §1 w zw. z art. 80 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie czy rzeczywiście organy podatkowe wydały odrębną decyzję w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nabycia oleju smarowego w dniu 30 września 2006r.
Na podstawie tak sformułowanych zarzutów i ich uzasadnienia skarżąca wyrokowi Sądu I instancji zarzuca brak merytorycznego rozpoznania sprawy, które winno w jej ocenie doprowadzić do stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i w konsekwencji jego zwrot. Na poparcie powyższego przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszerne stanowisko, co do zasadności zakwalifikowania nabywanego przez skarżącą oleju smarowego do wskazanego przez nią kodu CN.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej są chybione i skutecznie nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w Katowicach jest zgodna z prawem. Z tych zatem przyczyn skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że będąca przedmiotem sądowej kontroli decyzja organu podatkowego nie rozstrzyga kwestii stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nabycia oleju smarowego z dnia 30 września 2006r.
Kontroli sądowej poddana została bowiem decyzja wydana przez organ podatkowy na skutek wszczętego z urzędu, (wobec złożenia wniosku o stwierdzenie zwrot nadpłaty), postępowania mającego za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego, zakupionego 30 września 2006r., od którego nabycia złożona została w dniu 6 października 2006r. deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. Decyzją tą organ nie rozstrzygał zatem co do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty określono w art. 75 o.p., a stosownie do art. 79 § 1 o.p. prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą w orzecznictwie określa się jako postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy nadpłata powstała i w jakiej wysokości.
Jest to postępowanie odrębne od postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 21 § 3 o.p. może być wszczynane z urzędu. Na odrębność obu tych postępowań wskazuje w szczególności treść art. 79 § 1 o.p., zgodnie z którym wszczęte postępowanie podatkowe bądź kontrola podatkowa stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty dotyczącego tego samego zobowiązania podatkowego. Inny jest zakres obu tych postępowań (por. wyroki NSA: sygn. akt II FSK 1753/06, II FSK 1982/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wskazać należy, że jeśli upływ terminu przedawnienia zobowiązania przewidzianego w art. 70 § 1 o.p nie stanowi przeszkody w dalszym prowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, to już odmiennie sytuacja ta przedstawia się na gruncie uregulowania art. 21 § 3 o.p., zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
W sprawie niniejszej, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, na skutek wydanego przez WSA w Gliwicach wyroku z dnia 12 maja 2015r.sygn. akt III SA/Gl 263/15 organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i umorzył postępowanie w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego.
Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organu, będące wynikiem ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego, jako znajdujące oparcie w przepisie art 208 §1 O.p. Kontroli tej dokonał z uwzględnieniem oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2015.
Również organ odwoławczy był zobowiązany stanowisko to uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Sporu bowiem co do tej kwestii nie ma, a skarżąca kasacyjnie nie podnosi w zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.
W tym stanie rzeczy wskazać należy, że w wyroku z dnia 12 maja 2015r. WSA w Gliwicach rozstrzygnął kwestię spełnienia prawa do merytorycznego orzekania przez organ w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju smarowego z dnia 30 września 2006r.
Z powołaniem się na uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, w której NSA wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej), zasadnie Sąd I instancji zaakceptował wydane na podstawie art. 208 §1 O.p. formalne rozstrzygnięcie organu odwoławczego umarzające postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia, co w konsekwencji powoduje brak konieczności jego weryfikacji. Tym samym zarzut błędnego zastosowania art. 208 §1 O.p. uznać należy za chybiony.
Z przyczyn wyżej wskazanych nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Do naruszenia tego przepisu mogłoby więc dojść gdyby Sąd wyszedł poza granice tej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Dokonana bowiem kontrola legalności decyzji organu podatkowego dotyczyła rozstrzygnięcia, w przedmiocie, w jakim wszczęto postępowanie z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 p.p.s.a. W myśl pierwszego z tych przepisów, uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, który ma służyć wyjaśnieniu stronom powodów rozstrzygnięcia i umożliwić kontrolę instancyjną. Strona wnosząca skargę kasacyjną w istocie nie zarzuca, by uzasadnienie orzeczenia nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną. Treść tego zarzutu i uzasadnienie nie koresponduje zatem z treścią powołanego przepisu. Natomiast analiza pisemnych motywów zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że uzasadnienie zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy, a przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia jest w pełni możliwe. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowi z kolei, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że Sąd I instancji skontrolował działalność organu i wydał wyrok, zatem nie wiadomo, w jaki sposób miałby naruszyć ten przepis ogólny i ustrojowy, a uzasadnienie skargi kasacyjnej tego nie wyjaśnia.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 80 §1 w zw. z art. 80 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w ustawowym terminie, co spowodowało przerwę biegu terminu do zwrotu nadpłaty jest oczywiście bezzasadny. Pozostaje on w istocie bez znaczenia w sprawie. Zaskarżona decyzja, jak wyżej już wskazano nie rozstrzyga bowiem kwestii stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nabycia oleju smarowego z dnia 30 września 2006r. W tym zakresie, jak wskazał Sąd I instancji organy podatkowe wydały odrębną decyzją, zatem kwestie nie związane z przedmiotem niniejszego postępowania nie mogą odnieść zmierzonego skutku i pozostają bez znaczenia dla oceny prawidłowości przez Sąd I instancji legalności zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie trwania tego postępowania wykluczył możliwość weryfikacji jego prawidłowości, natomiast kwestia ta nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Z tego samego powodu, jako nie dotyczące przedmiotu niniejszego postępowania, niezasadne stają się zarzuty naruszenia art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zbadania czy organy podatkowe wydały odrębną decyzję w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu nabycia oleju smarowego, jak też prawidłowo zbadały czy oleje smarowe winny być objęte kwalifikacją prawną do kodu CN 3403.
Uwzględniwszy powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.