I GSK 1125/12

I GSK 1125/12 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2013-11-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-08-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Ludmiła Jajkiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Korycińska
Wojciech Kręcisz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Gl 519/11 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2011-12-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 749
art. 70 par. 1 i par. 6, art. 208 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 270
art. 269, art. 15 par. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 190 ust. 1 i 4
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J.K., T.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 519/11 w sprawie ze skargi J.K., T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Częstochowie z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz J.K. i T.K. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 519/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę J.K. i T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 25 stycznia 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
J. i T. K. do dnia 31 lipca 2008 r. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "R." s.c. J.K., T.K. Przedmiotem działalności spółki było prowadzenie komisu samochodowego, w ramach którego skarżący zawierali transakcje sprzedaży używanych samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Spółka nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego przed rozpoczęciem działalności, jak również nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w trakcie prowadzenia działalności.
Decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. Wójt Gminy K. dokonał wykreślenia wspólników spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej.
Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego spółki cywilnej "R." wpłynęło do Urzędu Celnego w C. w ostatnim dniu prowadzenia przez podmiot działalności.
W dniu 3 września 2008 r. - po wykreśleniu wspólników z ewidencji działalności gospodarczej - w Urzędzie Celnym w C. zostały złożone przez J.K. deklaracje dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz informacje o podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych AKC-3/E, w których zadeklarowała ona podatek akcyzowy za okres od czerwca 2004 r. do listopada 2007 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. W związku z faktem, że rozwiązanie (likwidacja) spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, czego konsekwencją jest również utrata zdolności procesowej do bycia stroną w postępowaniu podatkowym, złożone przez byłą wspólniczkę deklaracje podatkowe nie wywołały skutków prawnych.
Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniami z dnia 22 maja 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do J. i T.K., mające na celu określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju.
Na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji organ I instancji ustalił, że Spółka sprzedając w czerwcu 2004 r. jako komisant 10 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju, stała się podatnikiem podatku akcyzowego.
Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił dla Spółki cywilnej "R." J.K., T.K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. w wysokości 91 zł, z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. i T.K. jako wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "R." za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych oraz z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 153 zł.
W wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję I instancji. Organ w celu określenia zobowiązania podatkowego posłużył się cenami przyjętymi w katalogu EurotaxGlass, natomiast w tych przypadkach, gdy nie było to możliwe z uwagi na brak w katalogu pojazdów podobnych do badanego, do obliczenia podstawy opodatkowania przyjął wartość pojazdu wykazaną w fakturze.
W kwestii błędnego zastosowania art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej u.p.a. z 2004 r.), który wszedł w życie 19 lipca 2008 r. organ wskazał, że przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia, na co wskazuje brak powołania go w podstawie prawnej decyzji. Ponadto wyjaśnił, iż podstawy rozstrzygnięcia – wbrew zarzutowi strony – nie stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz.11 ze zm.; dalej u.p.a. z 2008 r.), lecz przepisy u.p.a. z 2004 r.
W kwestii nieprawidłowego – w ocenie strony – zastosowania art. 82 ust. 3 u.p.a. z 2004 r., organ wyjaśnił, że nie stosował tego przepisu, albowiem przedmiotem postępowania nie jest podatek akcyzowy należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, lecz sprzedaż samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.
Organ wyjaśnił także, że podstawę opodatkowania ustalił zgodnie z art. 10 ust.1 ustawy i w związku z tym jako kwotę należną z tytułu sprzedaży przyjął ceny pojazdów z EurotaxGlass, w celu obliczenia podatku rezydualnego, zawartego w cenie pojazdów sprzedawanych w kraju.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej O.p.) w zw. z art. 47 § 1 ustawy organ wskazał, że nie znajdują one zastosowania w sprawie, albowiem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę na decyzję II instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.)
Sąd I instancji rozpoznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego art. 70 § 1 O.p. i uznał, że stanowisko strony jest bezpodstawne, z uwagi na fakt, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania za czerwiec 2004 r., który upływałby z dniem 31 grudnia 2009 r. został zawieszony z dniem 23 grudnia 2009 r. poprzez wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dochodzenie prowadzone przeciwko skarżącym nie zostało zakończone, w konsekwencji czego w rozpatrywanej sprawie instytucja przedawnienia wykonania zobowiązania nie ma zastosowania w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stosownie do art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. do rozpoznawanej sprawy mają zastosowanie przepisy u.p.a. z 2004r.
Zgodnie z art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 u.p.a. z 2004 r., jeżeli komisant w imieniu własnym dokonuje sprzedaży pojazdu, a więc komisant jest podatnikiem podatku akcyzowego. Skoro skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej zawarli w czerwcu 2004 r. 10 umów sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, to tym samym stali się podatnikiem podatku akcyzowego. Jako podstawę odpowiedzialności skarżących za zobowiązania spółki wskazano art. 115 § 1 i § 4 O.p.
Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutu polegającego na niezastosowaniu dla zobowiązanych korzystniejszych podstaw opodatkowania liczonych zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. z 2004 r., tj. wartości fakturowej podatku tylko przyjęcie wartości z notowań EurotaxGlass, a które to wartości stanowiły podstawę liczenia podatku rezydualnego, gdyż rezydualna kwota podatku to element ceny używanego samochodu, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i przy uwzględnieniu spadku wartości samochodu używanego. Podatek staje się częścią składową wartości pojazdu stanowiąc po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. W celu określenia prawidłowej kwoty należnego podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą, niezbędnym było określenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie podanego pojazdu zarejestrowanego wcześniej w kraju z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego (bez względu na jego wiek, a jedynie w zależności od pojemności silnika) w wysokości 13,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 i 3,1% podstawy opodatkowania dla pozostałych samochodów.
W ocenie Sądu I instancji organ I instancji słusznie posłużył się programem do wyceny samochodów EurotaxGlass, który jest zbiorem informacji o rynku motoryzacyjnym w Polsce. Ustalona w ten sposób kwota podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w kraju nie narusza art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.
Za bezzasadny uznał Sąd zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez naruszenie art. 10 ust. 1 i 5 u.p.a. z 2004 r. poprzez zastosowanie art. 10 ust. 5 ustawy zamiast jej art. 10 ust. 1, gdyż uznał, że z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych nie wynika, aby strony ustalając cenę pojazdów miały na względzie jakąś cenę szczególną, inną niż "przyjęta w stosunkach danego rodzaju", a więc w pełni uprawnione było posłużenie się przez organy obu instancji katalogiem EurotaxGlass. Podatkiem rezydualnym jest wartość podatku zawarta w cenie towarów sprzedawanych na rynku krajowym, organ mógł ją ustalić tylko w oparciu o takie ceny – stosowane w obrocie analogicznymi towarami na rynku krajowym, a katalogiem zawierającym takie dane jest EurotaxGlass.
Sąd nie podzielił kolejnego zarzutu skarżących, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów wskazujących na stosowanie różnych podstaw opodatkowania do tego samego stanu faktycznego, przyjmując dla niektórych pojazdów za podstawę opodatkowania wartość pojazdu z dokumentu sprzedaży a dla pozostałych wartość notowań w bazie EurotaxGlass, ponieważ jedne pojazdy zostały wycenione w tym katalogu, innych zaś tam nie było. Zdaniem Sądu, organ mógł przyjąć odmienny sposób ustalenia ich wartości, a tym samym zasadnie przyjął wartość transakcyjną ujawnioną w fakturze.
Odnosząc się do zarzutu stosowania różnych podstaw opodatkowania dla tych samych pojazdów przy obliczaniu podatku akcyzowego przy "sprowadzaniu pojazdu z państwa wewnątrzwspólnotowego" oraz przy obliczaniu podatku akcyzowego od czynności sprzedaży pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, Sąd uznał, że skoro strona sama zastosowała podstawę opodatkowania towarów akcyzowych odmienną od przyjętej dla ich opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nie może z tego czynić zarzutu organom celnym.
Za bezpodstawne uznał WSA zarzuty naruszenia art. 122 art. 187 O.p. w szczególności poprzez nieuwzględnienie wykazanych w złożonych deklaracjach AKC-3 i AKC-3E za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. nadwyżek wpłat do rozliczenia w następnych miesiącach. Organy podatkowe określając wysokość zobowiązania podatkowego, w pierwszej kolejności określały kwotę rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w cenie pojazdu, a następnie kwotę tak obliczonego podatku rezydualnego pomniejszały o kwotę akcyzy zapłaconej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. W niektórych przypadkach podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju (rezydualny) pomniejszony o podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego stanowi liczbę większą od zera. W ocenie Sądu nie jest to kwota zwrotu nadpłaty, o której mowa w ustawie z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), gdyż zgodnie z art. 2 ustawy zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi, który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy albo dokonał importu samochodu osobowego po upływie 2 lat kalendarzowych od jego produkcji, licząc rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, a żaden z tych przypadków nie zachodzi w stosunku do skarżących. Kwestia istnienia nadpłaty, jako podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.) mogłaby być analizowana jedynie w oparciu o przepisy materialne ustawy o podatku akcyzowym. Zaś ciężar ekonomiczny podatku zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia albo importu poniosły osoby trzecie, dokonujące tego nabycia, a nie skarżący, więc w świetle uchwały NSA o sygn. akt I GPS 1/11 to nie skarżący mogą żądać jej zwrotu. Nadpłata podatku powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego - dla podatników podatku akcyzowego (art. 73 § 2 pkt O.p.), a ponieważ w niniejszej sprawie skarżący złożyli deklaracje w podatku akcyzowym, które nie były prawnie skuteczne, jako że zostały złożone już po wykreśleniu spółki cywilnej czyli podatnika z ewidencji działalności gospodarczej, to nadpłata nie mogła powstać również i z tej przyczyny.
WSA nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego a w szczególności nie wzięcie pod uwagę i rozliczenie nadpłaty w podatku akcyzowym w miesiącach od czerwca do grudnia 2004 r.
Prowadzone przez Dyrektora Izby Celnej w K. postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z wyczerpującym rozpatrzeniem materiału dowodowego jak również organ podjął wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego sprawy wraz z prawidłową oceną materiału dowodowego.
J. i T.K. złożyli skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Skargą kasacyjną zarzucono naruszenie:
- prawa materialnego poprzez naruszenie art. 79 u.p.a., tj. pozbawienie zobowiązanych prawa do rozliczenia nadwyżek w podatku akcyzowym wskazanych w deklaracjach AKC-3;
- art. 122 i art. 187 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności niewzięcie pod uwagę i nierozliczenie nadwyżki w podatku akcyzowym w miesiącach od czerwca do grudnia 2004 r.;
- art. 59 ust. 1 pkt 4 O.p. poprzez niezaliczenie nadwyżki wykazanej przez zobowiązanych w deklaracjach AKC-3.
W uzasadnieniu skarżący podali, że nigdy nie domagali się zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, natomiast wnosili o rozliczenie nadwyżki podatku akcyzowego w złożonych deklaracjach AKC – 3 za okres od czerwca do grudnia 2004 r., a w tym zakresie Sąd I instancji nie rozpoznał sprawy. Zgodnie z art. 79 u.p.a., podatnik będący w tym przypadku sprzedawcą samochodu, przez jego pierwszą rejestracją ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu samochodu, również w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Skarżący jako sprzedający pojazd przed jego pierwszą rejestracją, wykazali kwotę akcyzy oraz stosowne dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju a następnie przekazali je kupującemu, co czyniło zadość art. 82 u.p.a. W ocenie skarżących organ nie może uwzględniać tylko tych elementów, które wpływają na podwyższenie podatku ale ma obowiązek uwzględnić w złożonych deklaracjach AKC – 3 i AKC – 3E za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. nadwyżki wpłat wykazane do rozliczenia w następnych miesiącach. Wskazane w deklaracjach AKC – 3 nadwyżki podatku nie zostały rozliczone przez organ podatkowy a Sąd I instancji nie odniósł się do tej kwestii.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił argumentację na wniesione zarzuty skarżących.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z powodu zarzutów, które zostały w niej postawione.
Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.
Trzeba jednak wskazać, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej, obowiązująca w postępowaniu przed sądem kasacyjnym, podlega pewnej modyfikacji.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia grudnia 2009 r., sygn. akt I OPS 9/09 (ONSAiWSA 2010 nr 2, poz. 16) stwierdził bowiem, że "w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związany treścią art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi".
Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale.
Uwzględniając, w kontekście art. 269 p.p.s.a., walor mocy ogólnie wiążącej abstrakcyjnych uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowanych na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. - a w takim trybie podjęta została przywołana uchwała składu siedmiu sędziów NSA - wyjaśnić należy, że konsekwencją tej uchwały jest to, że w sytuacji objętej "hipotezą" jej sentencji, sąd kasacyjny zobowiązany jest operować poza granicami wyznaczonymi podstawami skargi kasacyjnej i stosownie do przepisu art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji uwzględnić w procesie orzekania negatywny wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Fakt obalenia zgodności z konstytucją przepisu, który stanowił dla sądu administracyjnego I instancji wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy istotą postępowania wywołanego wniesioną skargą kasacyjną jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia tego sądu, nie może być więc pomijany przez Naczelny Sąd Administracyjny, i to nawet wtedy, gdy przepis ten nie został wskazany w podstawach kasacyjnych.
Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
Wobec zaskarżonego wyroku Sądu I instancji w skardze kasacyjnej postawione zostały zarzuty naruszenia art. 79, art. 122 i art. 187 oraz art. 59 ust. 1 pkt 4 O.p. Nie został zaś w niej postawiony zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 przywołanej ustawy, a autor skargi kasacyjnej przyznał wręcz w jej uzasadnieniu, że "W sprawie bezsporna jest okoliczność, iż postępowanie nie podlega umorzeniu ze względu na okres przedawnienia i z argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku strony się zgadzają". Nie mniej jednak, wobec obowiązku uwzględnienia z urzędu przez sąd kasacyjny, następczego w stosunku do daty wydania kontrolowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP przepisu, który stanowił dla sądu administracyjnego I instancji wzorzec kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany rozpoznać skargę kasacyjną z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81).
W wyroku tym, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Wobec treści przywołanej na wstępie uchwały składu siedmiu sędziów NSA, wskazane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, ma istotne znaczenie dla rezultatu kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, która wywołana została wniesioną skargą kasacyjną. Ukształtowany orzeczeniem TK stan prawny rozpoznawanej sprawy, nie może być pominięty przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W niniejszym stanie sprawy WSA w G. kontrolował zgodność z prawem ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. określającej, wobec spółki cywilnej "R." J.K., T.K., zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju i orzekającej o solidarnej odpowiedzialności J. i T.K., jako osób trzecich, tj. byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej "R.", za zaległości podatkowe oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Oddalając skargę od wymienionej decyzji wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., Sąd I instancji stwierdził, że wydana ona została bez naruszenia prawa.
Podstawę tego stanowiska stanowiło - między innymi - przyjęcie przez Sąd I instancji, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2004 r., nie uległo przedawnieniu. Z tego mianowicie powodu, że jak podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z odwołaniem się do pisma Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 24 grudnia 2009 r., bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem 23 grudnia 2009 r., a to w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które nie zostało ukończone.
W związku z tym, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 O.p., za zagadnienie o zasadniczym znaczeniu dla wyniku rozpoznawanej sprawy uznać należało to, czy istotnie - jak przyjął Sąd I instancji – doszło w niej do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji określonej w art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak wynika z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uzależniona jest bowiem po pierwsze, od uczynienia zadość obowiązkowi powiadomienia podatnika o fakcie wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, po drugie zaś, od czasu realizacji tego obowiązku, którego wykonanie powinno nastąpić, nie później, niż z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej była przeprowadzana przez Sąd I instancji z punktu widzenia, tak rozumianej skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które Sąd I instancji uznał za prawidłowe, przyjmując je następnie za podstawę wyrokowania w rozpoznawanej sprawie, również nie wynika, aby ich elementem była okoliczność odnosząca się do zawiadomienia podatników – przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
W związku z powyższym, stanowisko Sądu I instancji o nieprzedawnieniu się zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r., które stanowiło podstawę oceny o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji ostatecznej, uznać należało za co najmniej przedwczesne.
Nie stwierdzając, aby w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., na podstawie art. 188 p.p.s.a. postanowił rozpoznać skargę J.K. i T.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego.
Z przedstawionych powyżej powodów decyzje tę, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] grudnia 2009 r. uznać należało za niezgodne z prawem, co skutkowało ich uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy zobowiązany będzie ocenić, czy z punktu widzenia przedstawionych powyżej argumentów formułowanych na tle stanu prawnego ukształtowanego wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, materiał dowodowy rozpoznawanej sprawy istotnie uzasadnia ocenę, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju za czerwiec 2004 r., a to wobec prawnie skutecznego przerwania biegu terminu tego przedawnienia.
W tej mierze, organ podatkowy będzie również zobowiązany do uwzględnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013, nr 3, poz. 37), w której Sąd wyjaśniając przekazane mu do rozpoznania zagadnienie prawne wyraził pogląd, iż "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).
W praktyce oznacza to, że zarówno decyzja organu I jak i II instancji w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego nie może być wydana po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.
W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.