I GSK 1057/09

I GSK 1057/09 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2010-09-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-12-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Bała
Małgorzata Korycińska /przewodniczący/
Maria Jagielska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Kr 725/08 - Wyrok WSA w Krakowie z 2009-02-19
I SA/Kr 725/08 - Postanowienie WSA w Krakowie z 2008-07-28
I FSK 1926/08 - Postanowienie NSA z 2009-02-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2006 nr 72 poz 500
par. 12 ust. 1 pkt 2
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - tekst jednolity
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
art. 26
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Jan Bała Sędzia del. WSA Maria Jagielska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Rafinerii T. S.A. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 725/08 w sprawach ze skarg Rafinerii T. S.A. w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Rafinerii T. S.A. w T. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Kr 725/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę R. T. S.A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]kwietnia 2008 r., nr: [...] oraz [...], w przedmiocie podatku akcyzowego. Decyzjami tymi organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 2007 r., którymi określono skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2007 r. w kwocie 3.092,029 zł oraz za miesiąc styczeń 2007 r. w kwocie 14.489,830 zł.
Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów podatkowych, które stwierdziły, że skarżąca prowadząca skład podatkowy i jednocześnie produkująca w tym składzie m.in. wyroby akcyzowe zharmonizowane w postaci paliw ciekłych z zawartością biokomponentów, dokonała sprzedaży oleju napędowego BIO F10 innym podmiotom w miesiącu grudniu 2006 r. w ilości 15.922.749 litrów. W deklaracji AKC-3/D za miesiąc grudzień 2006 r. wykazała wydanie ze składu podatkowego oleju napędowego BIO F10 w ilości 15.922.749 l. i skorzystała ze zwolnienia od 3.189.567 l. estru metylowego oleju rzepakowego, zawartego w oleju, stosując zwolnienie w wysokości 2,20 zł. od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw. W miesiącu grudniu 2006 r. skarżąca wydała ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, olej napędowy BIO F10 w ilości 10.458.959 l., natomiast 5.463.790 l. zostało sprzedane i przekazane innym podmiotom w obrębie składu podatkowego. Faktyczny moment wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego nastąpił w miesiącach styczeń - kwiecień 2007 r.
Skarżąca uiściła podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju napędowego BIO F10 i jednocześnie zastosowała zwolnienie, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. W ocenie organu, Spółka nie mogła skorzystać na tej podstawie ze zwolnienia, bowiem rzeczywiste wyprowadzenie wyrobów ze składu nastąpiło po 31 grudnia 2006 r. i wówczas dopiero powstał obowiązek podatkowy - gdy zwolnienie kształtowało się według nowych zasad.
Organ odwoławczy wskazał na art. 26 i następne ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – powoływanej dalej jako upa.), zgodnie z którymi zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w tym dniu powstaje obowiązek, co jest zgodne z założeniami przyjętymi przez państwa członkowskie UE w ramach procesu harmonizacji przepisów dotyczących podatku akcyzowego. Zdaniem organu, obowiązek podatkowy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy oleju napędowego BIO F10 powstał w lutym 2007 r. i w styczniu 2007 r. - na podstawie szczególnej normy zawartej w art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a., która w zakresie będącym przedmiotem postępowania, wyłącza stosowanie ogólnych przepisów regulujących kwestię obowiązku podatkowego. Z tym też dniem powstało prawo do zastosowania ulgi na podstawie § 12 ust 1 pkt 2 rozporządzenia w znowelizowanym, obowiązującym od początku 2007 r. brzmieniu. Zwolnienie od akcyzy paliw ciekłych, o którym stanowi ten przepis, ma zastosowanie dopiero wówczas, gdy paliwa z zawartością biokomponentów wyprowadzane są ze składu podatkowego przez prowadzącego skład podatkowy, który je wyprodukował i gdy z tego tytułu powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 3, art. 4 ust. 5 a także art. 6 u.p.a., § 12 ust. 1 w zw. z § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., oraz art. 120 w związku z art. 121 § 1, i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako Op). W ocenie Sądu, organ trafnie wskazał, że na mocy art. 21 § 1 pkt 1 Op, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Sąd wyjaśnił, że uregulowania zawarte w art. 26 i następnych u.p.a., a także przepisy wykonawcze, wprowadzające do polskiego sytemu podatku akcyzowego procedurę zawieszenia akcyzy wynikają z konieczności dostosowania polskich przepisów akcyzowych do postanowień dyrektyw unijnych. Zastosowanie tej instytucji umożliwia przesunięcie obowiązku podatkowego w akcyzie do momentu wydania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych do konsumpcji, tj. wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza system zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Sądu czynności, które zgodnie z zasadami ogólnymi rodziłyby powstanie obowiązku podatkowego, nie wpływają na jego powstanie dopóki wyroby akcyzowe zharmonizowane objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży krajowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie powinien być rozpoznawany z momentem wystawienia faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży, lecz z momentem, w którym wyroby te zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że w badanych sprawach, obowiązek podatkowy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy oleju napędowego BIO F10 w ilości: 1. 1.787.767 l. powstał w lutym 2007 r. oraz w miesiącu styczniu 2007 r. w ilości 2 992 173 l., na podstawie szczególnej normy zawartej w art. 28 ust. 1 pkt 2 u.p.a., która w zakresie będącym przedmiotem postępowania wyłącza stosowanie ogólnych przepisów regulujących kwestię obowiązku podatkowego. Dla wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym sytuacja taka następuje dopiero w dacie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego i zakończenia procedury zawieszenia akcyzy. Powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu w styczniu i lutym 2007 r., umożliwiało zastosowanie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w znowelizowanym brzmieniu, obowiązującym od początku 2007 r. Prawidłowo zdaniem WSA, organy uznały, że pomimo jednoznacznego uregulowania zawieszenia poboru podatku w składzie podatkowym, skarżąca wykazała w grudniu 2006 r. powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży w składzie podatkowym oleju napędowego BIO F10, powołując się na art. 6 ust. 2 ustawy i wykorzystując korzystniejsze ze względu na skutki finansowe brzmienie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia obowiązujące do końca 2006 roku.
WSA nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 121 Op. bowiem jak stwierdził, przepisy prawa w przedmiotowej sprawie jednoznacznie określają prawa i obowiązki prowadzącego skład podatkowy. Sąd nie podzielił też argumentacji skarżącej, że regulamin jej składu podatkowego zezwalał na magazynowanie zarówno wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jak i wyrobów, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Nie mogły odnieść zamierzonego skutku twierdzenia skarżącej, że wyroby akcyzowe zharmonizowane, w stosunku do których jej zdaniem, obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2006 r., na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.a., zostały przemieszczone do znajdujących się na terenie składu podatkowego osobnych zbiorników przeznaczonych do magazynowania wyrobów. Obowiązujące w dacie wydawania zaskarżonej decyzji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków prowadzenia składów podatkowych (rozporządzenie w sprawie składów podatkowych) przewiduje w § 6 ust. 2, że w przypadku magazynowania w składzie podatkowym wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów z zapłaconą akcyzą powinny być one magazynowane oddzielnie, w sposób umożliwiający ich każdorazowe wyodrębnienie. W takich przypadkach prowadzi się odrębną ewidencję i dokumentację, a skarżąca z tego obowiązku wywiązała się. Podniesiony przez skarżącą problem mieszania paliw w zbiornikach i związany z tym brak możliwości ustalenia ilości oleju napędowego, do którego dodano biokomponent, w sprawie nie występuje, bowiem stosownych obliczeń można dokonać poprzez wykorzystanie zarówno dokumentów księgowych jak i dokumentów związanych z technologią produkcji. Nadto, przepisy wykonawcze nie modyfikują momentu powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 28 ust. 1 pkt 2 upa.
Zdaniem Sądu I instancji, nie był również trafny zarzut skarżącej, że zawarta w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wskazówka, iż: "(...) zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw", uzasadnia tezę, że korzystanie z tego zwolnienia jest uniezależnione od momentu wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego i jest powiązane ze sprzedażą paliw a o dacie skorzystania ze zwolnienia decyduje data sprzedaży wyrobu, a nie moment jego wyprowadzenia ze składu podatkowego. W ocenie spółki, za datę sprzedaży należy rozumieć moment wystawienia faktury, a nie dzień wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego. Zdaniem Sądu moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wyrobów objętych procedurą składu podatkowego został określony w ustawie o podatku akcyzowym i nie jest możliwe przyjęcie za zasadne powyższych twierdzeń skarżącej, ponieważ przepisy wykonawcze nie modyfikują określonego ustawą momentu powstania tego obowiązku, a moment powstania obowiązku podatkowego nie powinien być rozpoznawany z momentem wystawienia faktury dokumentującej dokonanie sprzedaży, lecz z momentem, w którym wyroby te zostaną wyprowadzone ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła R.T. S.A., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 – powoływanej dalej jako p.p.s.a.);
1) poprzez niewłaściwe zastosowanie § 12 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004 roku ( rozporządzenie ), polegające na zastosowaniu do rozstrzygnięcia połączonych spraw tego przepisu w brzmieniu nadanym mu rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2006 roku zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (dalej rozporządzenie nowelizujące) ogłoszonym dnia 27 grudnia 2006 roku, pomimo iż zgodnie z wielokrotnie powtarzanymi przez Trybunał Konstytucyjny zasadami prawidłowej legislacji, będącymi konsekwencjami urzeczywistniania zasad państwa prawa, uchwalenie nowelizacji prawa podatkowego przy zachowaniu 4 dniowego vacatio legis jest złamaniem wynikających z art. 2 Konstytucji zasad, przez co znowelizowany przepis nie może mieć zastosowania do rozstrzygnięcia spraw objętych zaskarżonym wyrokiem;
2) poprzez błędną wykładnię § 12 ust. 1 pkt. 2 w związku z ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień oraz w związku z ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 2 i 3 upa. polegającą na przyjęciu, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia dla biokomponentów dodanych do oleju napędowego uzależnione jest od powstania obowiązku podatkowego w stosunku do tego oleju napędowego, a także, iż literalna wykładnia przepisu limituje wysokość zwolnienia w przypadku powstania obowiązku podatkowego z tytułu wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, kwotą akcyzy należną z tytułu sprzedaży;
3) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 3 w zw. z art. 4 ust. 5 upa. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie składów podatkowych polegające na braku zastosowania go w wyniku przyjęcia, iż naruszenie zasad określonych § 6 ust. 2 tego aktu, poprzez zmieszanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą z wyrobami z zawieszoną akcyzą nie stanowi naruszenia warunków lub form określonych przepisami prawa dla dokonywania czynności opodatkowanych w składzie podatkowym i w konsekwencji nie rodzi obowiązku podatkowego;
4) poprzez błędną wykładnię art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ( dyrektywa horyzontalna) w zw. z art. 6 ust. 3, w zw. z art. 4 ust. 5 upa., w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie składów podatkowych polegającą, na przyjęciu, iż "odstępstwa z naruszeniem prawa od systemu zawieszenia akcyzy" nie mogą wystąpić w sytuacji gdy wyrób akcyzowy zharmonizowany znajduje się w składzie podatkowym, co doprowadziło Sąd I instancji do uznania, iż dokonane przez skarżącą zmieszanie wyrobów z zapłaconą i z zawieszoną akcyzą nie stanowi dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu art. 6 dyrektywy horyzontalnej;
5) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 3 upa. poprzez przyjęcie, iż w przypadku produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym obowiązek podatkowy w stosunku do tych wyrobów może powstać tylko w sytuacji wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym, w opisanej sytuacji nie ma możliwości powstania obowiązku podatkowego na zasadzie art. 6 ust. 3 upa.;
6) poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 20 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie dotyczy kwoty zawieszonej akcyzy, która nie jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług;
7) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 4 ust. 5, art. 6 ust. 2 upa. poprzez przyjęcie, iż w przypadku produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w składzie podatkowym obowiązek podatkowy w stosunku do tych wyrobów może powstać tylko w sytuacji wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w związku z czym, nie ma możliwości powstania obowiązku podatkowego na zasadzie art. 6 ust. 2 upa., w konsekwencji czego opodatkowanie wcześniejszej czynności sprzedaży nie powoduje wygaśnięcia obowiązku podatkowego zgodnie z art. 4 ust. 5 upa.;
8) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 2 zw. z art. 4 ust. 5 upa. w zw. z art. 106 ust. 1 i art. 29 ust. 1 i 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez niezastosowanie tego przepisu do rozstrzygnięcia skarg skarżącej, gdy w przypadku dokonania sprzedaży wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i potwierdzenia tego faktu fakturą VAT zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany był rozpoznać obowiązek podatkowy w akcyzie mimo braku wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego;
9) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 78 i 73 Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na braku zastosowania tych przepisów do wykładni art. 29 ust. 20 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, których zastosowanie powinno skłonić Sąd I instancji do uznania, iż decyzje w obu sprawach przyjętych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia naruszają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług interpretowane w zgodzie z przepisami wspólnotowymi;
10) poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust 3 Konstytucji, do wykładni art. 29 ust. 20 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 78 i 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w zw. art. 6 ust. 2 zw. z art. 4 ust. 5 upa., zastosowanie których w stanie faktycznym niniejszych spraw powinno było doprowadzić Sąd I instancji do uznania, iż relewantne w stanie faktycznym niniejszych spraw przepisy ustawy o podatku akcyzowym decydujące o momencie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, muszą umożliwiać podatnikowi wypełnienie obowiązków nałożonych ustawą o podatku od towarów i usług, i która musi być interpretowana w zgodzie z tymi przepisami, a z której wynika, iż podstawą opodatkowania podatkiem VAT objęta jest także kwota zawieszonej akcyzy jeżeli zawieszenie akcyzy z tytułu tej konkretnej transakcji ma charakter;
11) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji polegające na niezastosowaniu norm wynikających z tych przepisów, a w konsekwencji całkowite pominięcie przez WSA, iż z zasady demokratycznego państwa prawa wynika nakaz tworzenia aktów prawnych, które są racjonalne i kompatybilne z systemem prawa jako całości, co odpowiada obowiązkowi organów stosujących prawo interpretowania prawa w zgodzie z powyższą zasadą, tymczasem prowadzący skład podatkowy, korzystający z przywileju zawieszenia poboru akcyzy, został pozbawiony prawa rezygnacji z procedury zawieszenia poboru akcyzy aż do chwili wyprowadzenia tego oleju napędowego ze składu podatkowego;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a w szczególności:
1) art. 151 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem zaskarżone nimi decyzje Dyrektora Izby Celnej w Krakowie odpowiadają prawu, podczas gdy w rzeczywistości decyzje te, wobec wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego, rażąco prawo naruszają;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo licznych, a wskazanych wyżej naruszeń prawa, którymi obciążone były decyzje w obu przedmiotowych sprawach, w tym zwłaszcza mimo zastosowania do rozstrzygania praw i obowiązków skarżącej § 12 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004 roku w brzmieniu nadanym mu rozporządzeniem nowelizującym, mimo okoliczności, iż nowelizacja ta została wprowadzona z rażącym naruszeniem art. 2 Konstytucji, wobec niezachowania odpowiedniego vacatio legis;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 i 120 Op poprzez przyjęcie, iż wydane przez organ decyzje w obu połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawach nie naruszają zasady zaufania obywatela do państwa, mimo tego, iż organ który wielokrotnie kontrolował skarżącą, nie stwierdził, iż rozpoznanie obowiązku podatkowego z dniem dokonania sprzedaży narusza prawo.
4) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku sformułowań wzajemnie co do oceny prawnej faktu zmieszania przez skarżącą wyrobów akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z wyrobami z zapłaconą akcyzą.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Sformułowane przez autora skargi kasacyjnej zarzuty zostały oparte zarówno na naruszeniu prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a ), jak też na naruszeniu prawa procesowego z tym jednak, że wskazane w ramach drugiej podstawy zarzuty służą w istocie rzeczy podkreśleniu wadliwości merytorycznej zaskarżonego wyroku. Ze względu na taką konstrukcję skargi kasacyjnej uzasadnione jest łączne rozpoznanie zarzutów.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Sąd I instancji prawidłowo przyjął, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego, nie zaś z dniem uprzedniej sprzedaży tych wyrobów w składzie podatkowym oraz że w związku z tym, zwolnienie od podatku akcyzowego przysługuje skarżącej według zasad określonych rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w jego brzmieniu nadanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 243, poz. 1766 – rozporządzenie zmieniające).
1. Zasadnicza część zarzutów koncentruje się wokół obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisu § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2004 r., który ustalił nowe zasady zwolnienia m.in. dla spełniających wymagania jakościowe i zawierających ponad 2% biokomponentów: benzyny silnikowej nieetylizowanej i oleju napędowego w ilości określonej dla każdego z tych paliw i liczonej w wysokości od każdego dodanego do tych paliw litra biokomponentów. Najdalej idącym zarzutem jest wadliwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie wskazanego przepisu w sytuacji, gdy rozporządzenie zmieniające zostało, jak twierdzi kasator, podjęte wbrew zasadom wynikającym z art. 2 Konstytucji RP bez wymaganego vacatio legis. W ocenie skarżącej znowelizowany przepis wprowadzony aktem naruszającym zasady prawidłowej legislacji nie może mieć zastosowania do rozpoznania połączonych przez WSA spraw.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tego poglądu.
Państwo prawa oznacza, iż organy władz publicznych działać mogą jedynie na podstawie i w ramach prawa ( art. 7 Konstytucji ) oraz czynić wyłącznie to, co dozwala lub nakazuje im prawo a jednostki mają swobodę działania wszędzie tam, gdzie prawo nie stawia zakazu ( vide: P. Winczorek Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., wyd. drugie – rozszerzone ). Możliwość poruszania się organów władzy publicznej wyłącznie w sferze prawem wytyczonej zapobiega nadużywaniu władzy przede wszystkim wobec obywateli ( por. Mirosław Wyrzykowski, Zasada demokratycznego państwa prawnego [w] Księga XX-lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego; Trybunał Konstytucyjny - Wydawnictwa, Warszawa 2006 ). W klauzuli demokratycznego państwa prawnego ( art. 2 Konstytucji RP ) mieści się szereg reguł i zasad aksjologicznie związanych z jego istotą. Wśród tych reguł znajdują się zarówno te dotyczące praw jednostki bezpośrednio i wyrażone w przepisach rozdziału II Konstytucji, jak i te nie ujęte expressis verbis w tekście ustawy zasadniczej jak: zakaz stanowienia przepisów z mocą wsteczną, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis, nakaz poszanowania praw słusznie nabytych – wszystkie składające się na zasadę przyzwoitej legislacji. Wspólnym mianownikiem dla drugiej grupy wskazanych wyżej zasad jest immanentnie związane z państwem prawa założenie respektowania przez nie zasady zaufania obywatela do państwa i prawa przez nie stanowionego. Wyraża się to takim przyjmowaniem przez ustawodawcę przepisów, które nie będzie zaskakiwać ich adresatów i pozbawiać ich możliwości dostosowania się do nowych regulacji, w tym do podjęcia decyzji co do dalszego postępowania ( K 27/00 ).
Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia powyższej zasady przez niezachowanie dostatecznej vacatio legis odnosi się do działania Ministra Finansów, który powołanym wyżej rozporządzeniem z dnia 22 grudnia 2006 r. zmienił wydane przez siebie rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z dnia 26 kwietnia 2006 r. Zmiana dotyczyła § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia, którym określono zwolnienie dla paliw zawierających biokomponenty w odmienny, mniej korzystny od dotychczasowego, sposób. Rozporządzenie ogłoszone zostało w Dzienniku Ustaw w dniu 27 grudnia 2006 r. i weszło w życie zgodnie z § 2 tego aktu dnia 1 stycznia 2007 r. Zdaniem kasatora zmiana rozporządzenia dokonana została niezgodnie z art. 2 Konstytucji RP, przez co zmieniony przepis § 12 ust. 1 pkt 2 nie może mieć zastosowania do rozstrzygnięcia spraw poddanych kontroli sądowej.
Przede wszystkim należy przypomnieć, iż jak przyjął WSA, obowiązek podatkowy w kontrolowanych sprawach powstał w styczniu i lutym 2007 r. a więc w czasie, gdy obowiązywał już przepis § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień w nowej treści. Wobec postawionego przez kasatora zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP przy nowelizacji cyt. rozporządzenia i z tego powodu braku podstaw do zastosowania zmienionego przepisu, powstaje pytanie, czy Sąd może dokonać oceny kwestionowanego aktu pod tym względem. Otóż zgodnie z art. 188 Konstytucji RP, o zgodności ustaw z Konstytucją i zgodności przepisów prawa wydawanych przez centralne organy państwowe z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi i ustawami orzeka wyłącznie Trybunał Konstytucyjny. Powyższe nie oznacza wszakże, że sąd administracyjny może pozostawić na uboczu swoich działań kontrolnych dostrzeżoną niezgodność przepisu aktu wykonawczego z Konstytucją czy ustawą, choć uprawnienie sądu w stosunku do takiego naruszającego Konstytucję czy ustawę przepisu jest inne, niż to przypisane Trybunałowi Konstytucyjnemu. Przepisy, których niekonstytucyjność lub niezgodność z ustawą czy umową międzynarodową stwierdził Trybunał tracą moc, podczas gdy stwierdzenie niezgodności przez sąd administracyjny jest podstawą do odmowy zastosowania tego przepisu w toku rozpoznawania danej sprawy, pomimo, że formalnie przepis ten pozostaje w obrocie prawnym ( por. wyrok NSA podjęty w składzie 7 sędziów z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/05 ).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontrolowanej kasacyjnie sprawie WSA nie miał podstaw do odmowy zastosowania § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego wyłącznie z tego powodu, że okres wejścia w życie zmienionego rozporządzenia był zbyt krótki. Przyjętą przez ustawodawcę zasadą jest, że akty normatywne zawierające przepisy powszechnie obowiązujące ogłaszane w dziennikach urzędowych wchodzą w życie po upływie czternastu dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt określi termin dłuższy ( art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych - Dz. U. Nr 17, poz. 95 ). Odstępstwem od tej zasady jest dopuszczenie w uzasadnionych przypadkach, krótszego niż czternastodniowy terminu wejścia w życie danego aktu prawnego, a nawet wreszcie - wejście w życie z dniem ogłoszenia, gdy ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu prawnego, przy jednoczesnym braku zagrożenia dla zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 4 ust. 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych...). Jak uznał Trybunał Konstytucyjny nakaz zachowania odpowiedniego vacatio legis nie ma charakteru bezwzględnego, a ustawodawca może nawet zrezygnować z vacatio legis, jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, którego nie można zrównoważyć z interesem jednostki (wyrok z dnia 4 stycznia 2000 r. sygn. akt K 18/99 OTK ZU 2000 Nr 1, poz. 1 ). Warte odnotowania jest też stanowisko Trybunału, zgodnie z którym badanie konstytucyjności wprowadzenia w życie nowych przepisów wyrażać się musi w określeniu jaki okres vacatio legis ma charakter odpowiedni do treści i charakteru tych przepisów, przy czym wyjściowym założeniem jest uznanie adekwatności wprowadzonego przez ustawodawcę okresu 14 dni ( wyrok z dnia 16 czerwca 1999r. w sprawie sygn. akt P 4/98; OTK ZU 1999, nr 5, poz. 98
W przedmiotowej sprawie niewątpliwe jest, że rozporządzenie Ministra Finansów, którym wprowadzono przepis będący podstawą niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia, wszedł w życie po czterodniowej vacatio legis, a więc przy skróconym w stosunku do ustanowionego jako podstawowy okresu. Co ma jednak zasadnicze znaczenie z perspektywy oceny, czy w wyniku skróconego okresu wejścia w życie aktu prawnego nie ucierpiała zasada demokratycznego państwa prawnego to fakt, iż kwestionowany przepis rozporządzenia zmieniającego operuje jedynie w płaszczyźnie dozwolonej ustawą i wcześniej już uregulowanej w ten sposób, a dotycząc przyznanego ustawą o podatku akcyzowym uprawnienia - zwolnienia od tego obowiązku - zmienia przyjęte pierwotnym rozporządzeniem zasady zwolnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter i treść kwestionowanego przepisu może uzasadniać przyjęcie krótszej, niż czternastodniowa vacatio legis; lecz co należy podkreślić wykorzystanie prawnej możliwości do skrócenia vacatio legis w przypadku rozporządzenia regulującego kwestię powierzoną mu ustawą i zmieniającego określone aktem tego samego stopnia zasady na jakich dokonuje się zwolnienie od podatku akcyzowego nie może stanowić podstawy do odmowy zastosowania przez Sąd administracyjny przepisu tego rozporządzenia.
Wypada dodać, iż jak dotychczas, Trybunał Konstytucyjny nie uznał zarzutu naruszenia Konstytucji tylko z tego powodu, że okres vacatio legis był zbyt krótki, a naruszenie ustawy zasadniczej było przyjmowane w zasadzie tylko wtedy, gdy ustawodawca wiązał skutki prawne aktu prawnego z datą sprzed jego publikacji, a więc w przypadkach rażącego naruszenia zasady lex retro non agit ( Wyrok T.K. z dnia 16 września 2003 r. ; sygn. akt K 55/02 ).
2. Wszystkie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są konsekwencją przyjętej przez Sąd I instancji, wynikającej z art. 28 ust. 1 pkt 2 upa., a kontestowanej przez kasatora zasady, zgodnie z którą zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w dacie wyprowadzenia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i z tym też dniem powstaje też obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z dokonaną przez WSA wykładnią prawa, a w szczególności za trafny uznaje wyrażony przez Sąd I instancji pogląd, że w stosunku do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych pozostających w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek podatkowy powstaje na mocy przepisu art. 28 ust. 1 pkt 2 upa. tj. z dniem wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego, oraz że dopiero w tej dacie powstaje prawo do skorzystania ze zwolnienia według reguł obowiązujących na dzień wyprowadzenia wyrobu ze składu.
Ustawa o podatku akcyzowym w art. 4 ust. 5, statuuje zasadę jednokrotności opodatkowania, stanowiąc iż powstanie obowiązku podatkowego w związku z wykonaniem jednej z wymienionych w ust. 1 pkt 1 - 3 czynności ( produkcja wyrobów zharmonizowanych, wyprowadzenie wyrobów zharmonizowanych ze składu podatkowego i sprzedaż wyrobów zharmonizowanych na terenie kraju ) powoduje, że nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej określonej w tych przepisach czynności, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 upa. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, jednak w dalszej swojej treści przepis wyraźnie zastrzega, że reguły tej nie stosuje się jeżeli ustawa stanowi inaczej. Podlegająca opodatkowaniu czynność jaką jest związane z procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego ( 4 ust. 1 pkt 2) upa. ), podlega regułom określonym w dziale II ustawy o podatku akcyzowym, w którym powstanie obowiązku podatkowego uregulowane jest w sposób odrębny, choć niesprzeczny z normą art. 6 ust. 1 upa.
Skarżący jako producent wyrobu akcyzowego zharmonizowanego tj. oleju napędowego z dodatkiem biokomponentów związany jest dyspozycją art. 30 ust. 2 upa., zgodnie z którym produkcja tego wyrobu musi realizować się wyłącznie w składzie podatkowym, co oznacza, że obowiązek podatkowy od pierwszej czynności, podlegającej obowiązkowi podatkowemu ( produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – art. 4 ust. 1 pkt 1 upa. ) nie powstaje, ponieważ na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1) upa. pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony. Zawieszenie poboru akcyzy wobec wyrobu akcyzowego zharmonizowanego znajdującego się w składzie podatkowym powoduje, że w razie zaistnienia innej podlegającej opodatkowaniu akcyzą czynności – sprzedaży tego wyrobu akcyzowego - obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie. Szczególna regulacja dotycząca wyrobów akcyzowych zharmonizowanych korzystających z procedury zawieszenia akcyzy powoduje, że brak jest podstaw aby, powołując się na art. 6 ust. 1 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3) upa. oraz art. 6 ust. 2 tego aktu, utrzymywać iż obowiązek podatkowy powstał od produkcji bądź od sprzedaży, którą to czynność należało potwierdzić fakturą. Powyższe rozumowanie prowadziłoby do niedopuszczalnego wyłączenia kategorycznie sformułowanego przepisu art. 28 ust. 1 pkt 2 upa., zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych poza teren składu podatkowego, co kończy procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Zdarzenia, które kończą procedurę zawieszenia poboru akcyzy określone są w sposób wyczerpujący w przepisach art. 28 ust. 1 pkt 1) – 5 ) i 29 ust. 1 pkt 1) – 3) upa. Jeżeli, co podkreśla autor skargi kasacyjnej ( pkt 1 c skargi kasacyjnej ) należy odróżnić czynność sprzedaży od czynności wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego, to nie można nie dostrzegać, iż dopóki wyrób akcyzowy zharmonizowany pozostaje w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, dopóty obowiązek podatkowy z innych tytułów, niż wyprowadzenie z tego składu nie może powstać. Skarżąca, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i zebranych w sprawie administracyjnej dowodów, miała świadomość obowiązujących zasad i procedur, bowiem sporządzając Informację o podatku akcyzowym od paliw silnikowych AKC-3/D za miesiąc grudzień 2006 r. deklarowała wyprowadzenie ze składu podatkowego w 2006 r. poza rzeczywiście wydanym ze składu w 2006 r., również paliwo, które w tym składzie pozostało, a wyprowadzone zostało faktycznie w 2007 r.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zarzutów skargi kasacyjnej sprowadzających się do nieuwzględnienia przez WSA faktu naruszenia przez skarżącą warunków i form określonych przepisami prawa dla czynności dokonywania czynności opodatkowanych w składzie podatkowym przez zmieszanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zapłaconą akcyzą z wyrobami z zawieszoną akcyzą, co w świetle art. 6 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 92/12/EWG powinno było zostać uznane za dopuszczenie do konsumpcji i skutkować zastosowaniem art. 6 ust. 3 upa. Wskazany przepis Dyrektywy stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (...), a dopuszczenie do konsumpcji wyrobów akcyzowych oznacza wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku. Prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić skład podatkowy zgodnie z udzielonym zezwoleniem i zgodnie z przepisami prawa podatkowego, w tym zgodnie z art. 36 ust. 3 upa. Który nakazuje prowadzić ewidencję ilościową lub ilościowo-wartościową umożliwiającą: 1) ustalenie ilości wyrobów akcyzowych zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury, 2) wyodrębnienie kwoty akcyzy należnej do zapłaty oraz kwoty akcyzy podlegającej zawieszeniu i 3) określenie ilości wyprodukowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zgodnie z ustalonym i niekwestionowanym stanem faktycznym, skarżąca tym warunkom nie uchybiła, a zmieszanie paliwa z zapłaconą akcyzą z paliwem z zawieszoną akcyzą, nie uniemożliwiło precyzyjnego określenia ilości wyprodukowanego wyrobu podlegającego akcyzie. Sąd I instancji prawidłowo zważył, iż zewidencjonowane przemieszczenie paliwa dokonało się w ramach jednego składu podatkowego należącego do skarżącej bez wyprowadzenia wyrobu objętego procedurą zawieszenia podatku poza skład, a zatem nie można było uznać, iż nastąpiło dopuszczenie do konsumpcji tym bardziej, że przemieszczenie dokonało się w wyniku błędnego rozpoznania obowiązku podatkowego i skojarzenia go z czynnością sprzedaży.
Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przepisów art. 6 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 5 upa. oraz art. 106 ust. 1 i art. 29 ust. 1 i 20 ustawy o VAT, a także zarzuty związane z niewłaściwym zastosowaniem wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i braku zastosowania art. 10 TWE w związku z przepisami wskazanej Dyrektywy i przepisami Konstytucji RP. Wobec regulacji, która uniemożliwia powstanie obowiązku podatkowego od wyrobu pozostającego w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia akcyzy z tytułu innej, niż wyprowadzenie wyrobu ze składu czynności związanej z tym wyrobem, chybiona jest argumentacja, iż czynność sprzedaży skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury, a jeżeli tak, to zastosowanie znajduje art. 6 ust. 2 upa. i obowiązek podatkowy powstaje w dacie wystawienia faktury. Jak trafnie wywodzi Sąd I instancji, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie z dniem wystawienia faktury, jak wynika z art. 6 ust. 2 upa., jednak wyłącznie pod warunkiem, że będzie ona dokumentować faktyczne dokonanie czynności opodatkowanej tym podatkiem. Tymczasem wyrób objęty procedurą zawieszenia akcyzy nie może być opodatkowany tak długo dopóki trwa procedura zawieszenia. Powoływanie się kasatora na zasadę wynikającą z art. 106 ustawy o VAT nie odniesie oczekiwanego rezultatu, bowiem wynikający z tego przepisu obowiązek wystawienia w określonym terminie faktury VAT stwierdzającej dokonanie sprzedaży wyrobu, pozostającego nadal w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia akcyzy, nie może zostać wdrożony. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym wskazujące dzień wyprowadzenia wyrobu akcyzowego poza teren składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jako datę powstania obowiązku podatkowego, stanowią szczególne uregulowanie, które powoduje, że nawet jeżeli wyrób został przed wyprowadzeniem sprzedany, to faktura wystawiona zostać nie może do czasu zakończenia procedury zawieszenia akcyzy i wyprowadzenia wyrobu ze składu. Ponieważ, co wynika z obowiązujących przepisów, kwota akcyzy wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT ( powyższe wynika również z art. 78 w związku z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE ), jej ustalenie możliwe jest dopiero w dacie powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym Nie jest tak jak twierdzi kasator, że dla potrzeb wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż wyrobu korzystającego z zawieszenia poboru akcyzy, podatek akcyzowy ustala się niezależnie od faktu pozostawania tego wyrobu w składzie podatkowym, z pominięciem jednoznacznej dyspozycji art. 28 ust. 1 pkt 2 upa.
Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi kasacyjnej niezastosowania przez Sąd I instancji wskazanych w niej przepisów Dyrektywy, stwierdzić należy że zarzut ten należy rozpatrywać w kontekście bezpośredniej skuteczności dyrektyw. Mimo, że TWE ( Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską ) w art. 249 przypisuje tę cechę wyłącznie rozporządzeniom, na tle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy przyjmować, że normy dyrektyw mogą być, w zależności od konkretnego przypadku, bezpośrednio skuteczne ( orzeczenie ETS w sprawie 41/74 Van Duyn v. Home Office, Rec. 1974, s. 1337 ). Możliwość powoływania się jednostek na treść dyrektyw przed sądami krajowymi związana jest z obowiązkiem państwa członkowskiego wdrożenia dyrektywy oraz prawem sądów krajowych do przedkładania Trybunałowi pytań prejudycjalnych dotyczących ważności i interpretacji aktów wspólnotowych, a także dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego przy uwzględnieniu przepisów wspólnotowych. Należy jednak stwierdzić, iż zaskarżony wyrok nie jest obciążony wadą dokonania sprzecznej wykładni przepisu prawa krajowego nieuwzględniającej norm wskazanych dyrektyw. Sąd prawidłowo wyłożył zasady powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, trafnie argumentując brak kolizji z obowiązkiem wynikającym z art. 106 ustawy o VAT.
Mając na uwadze fakt, iż obowiązujące przepisy ustawy o podatku akcyzowym kreują powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym dopiero z dniem wyprowadzenia wyrobu korzystającego z zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego, należy zgodzić się z Sądem I instancji, który odnosząc się do zwolnienia od akcyzy przewidzianego § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień, stwierdził iż powstanie obowiązku podatkowego w lutym i styczniu 2007 r. w związku z wyprowadzeniem wyrobu ze składu w tym czasie, narzucało zastosowanie zwolnienia według zasad obowiązujących w dacie wyprowadzenia, ustalonych rozporządzeniem zmieniającym z 22 grudnia 2006 r. Nadto, za pozbawione słuszności należy uznać też rozumowanie skarżącej, że z uwagi na rozróżnienie czynności sprzedaży i czynności wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego jako dwóch różnych tytułów do opodatkowania akcyzą, § 12 ust. 1 pkt 2) nie limituje wysokości dopuszczalnego zwolnienia; przepis jest bowiem sformułowany jednoznacznie i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych, a przedstawione w uzasadnieniu przez Sąd I instancji wyjaśnienie nie nasuwa wątpliwości.
Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej ze względu na wskazane w niej naruszenia prawa procesowego, które jak wskazano na wstępie rozważań, związane są ściśle z naruszeniami prawa materialnego. Samodzielny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 powinien dla jego uwzględnienia spełniać warunek z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. możliwego wpływu na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się sprzeczności w wywodach WSA w zakresie zmieszania przez skarżącą paliwa i oceny tej czynności pod względem możliwości zakwalifikowania jej jako dopuszczenia do konsumpcji. Wzmianka o stanowisku organów podatkowych co do akceptacji dotychczasowej praktyki skarżącej w innych sprawach nie prowadzi do wniosku, że WSA w sprawie poddanej jego kontroli, zawarł w uzasadnieniu orzeczenia wykluczające się wzajemnie oceny.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1) p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w związku z § 6 pkt 7) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).