I GSK 933/24

I GSK 933/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Sobocha-Holc /przewodniczący/
Monika Krzyżaniak /sprawozdawca/
Tomasz Smoleń
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne
Oświata
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1270
art. 60 pkt 1, art. 67
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 374
art. 15zzr ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 68, art. 70
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Beata Sobocha-Holc sędzia NSA Tomasz Smoleń sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 453/23 w sprawie ze skargi F. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2022 r. nr KOC/6482/Ni/18 w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu do budżetu miasta kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 453/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi F. w W. (dalej: F.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej także: Kolegium) z 14 grudnia 2022 r., nr KOC/6482/Ni/18, w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu do budżetu miasta kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz F. zwrot kosztów postępowania sądowego.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
P. w W. prowadzi działalność oświatową na podstawie zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez m.st. Warszawa. Podczas prowadzonej od 15 listopada 2017 r. do 20 kwietnia 2018 r. kontroli, stwierdzono szereg nieprawidłowości w dokumentacji organizacyjnej oraz dokumentacji przebiegu nauczania, w tym dotyczącej ewidencji obecności na zajęciach edukacyjnych.
Prezydent m.st Warszawy decyzją z 11 września 2018 r. określił F. jako organowi prowadzącemu P. w W. wysokość kwoty dotacji do zwrotu do budżetu m.st. Warszawy, jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości 76 327,26 zł, w tym 58 902,06 zł w 2017 r. oraz 17 425,20 zł w styczniu 2018 r., otrzymanej na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, wraz z należnymi odsetkami.
Po rozpatrzeniu odwołania F. od powyższej decyzji, rozstrzygnięciem z 14 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że przepisem materialnoprawnym będącym podstawą nakazania zwrotu dotacji jest art. 252 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1270; dalej: u.f.p.). Wyjaśniając przy tym, że dotacja pobrana w nadmiernej wysokości to dotacja otrzymana z budżetu w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędnej do dofinansowania lub sfinansowania dotowanego zadania. Podstawę uznania pobranej dotacji za dotację w nadmiernej wysokości stanowił brak udokumentowania liczby słuchaczy wskazanych do objęcia dotacją w kontrolowanym okresie, tj. brak potwierdzenia obecności na zajęciach własnoręcznym podpisem przez wszystkich słuchaczy wskazanych przez podmiot prowadzący do objęcia dotacją z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Odnosząc się natomiast do kwestii dotacji otrzymanej na absolwentów w miesiącach lipiec i sierpień Kolegium podniosło, że dokumenty przesłane przez F. w żaden sposób nie potwierdzają zasadności twierdzeń odwołującej się, iż wśród uczniów, na których była przyznana dotacja za lipiec i sierpień, znajdowali się absolwenci. W ocenie organu absolwent to osoba, która ukończyła pewien etap edukacji w jednostce organizacyjnej wchodzącej w skład systemu edukacji. Natomiast przedłożona do akt sprawy uchwała nr [...] wskazuje jedynie, iż wymienione w jej treści osoby zdały egzaminy poprawkowe. Kolegium zauważyło ponadto, że przedmiotowa uchwała nie była udostępniona przez kontrolowaną placówkę podczas dokonywania kontroli oraz nie została przedstawiona podczas składania wyjaśnień do protokołu kontroli.
F. zaskarżyła powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Dodatkowo, w piśmie z 4 maja 2023 r. F. podniosła zarzut przedawnienia w stosunku do dotacji za 2017 r. wskazując, że upływ tego terminu nastąpił 31 grudnia 2022 r. Natomiast skarżona decyzja została doręczona F. 3 stycznia 2023 r., a więc już po upływie okresu przedawnienia.
Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę F. Sąd uzasadniając orzeczenie przytoczył przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, przedstawiając w pierwszej kolejności sposób liczenia biegu terminu przedawnienia w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji. W ocenie Sądu, zastosowanie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) prowadzi do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. Jak wyjaśnił dalej Sąd, z akt sprawy nie wynika, w jakiej dacie F. otrzymała dotację, jednakże skoro sprawa dotyczy zwrotu dotacji m.in. za rok 2017, to prawdopodobnie dotacja ta została przyznana i przekazana w tym zakresie w roku 2017. Skoro tak, to termin przedawnienia upłynąłby wraz z końcem 2022 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana przed ww. datą bo 14 grudnia 2022 r., jednakże została doręczona F. już po jej upływie, tj. 3 stycznia 2023 r.
Sąd Wojewódzki wskazał jednocześnie na okoliczności wynikające z podjętej 30 marca 2023 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 wyjaśniając, że w rozpoznawanej sprawie uchwała ta nie może mieć bezpośredniego zastosowania gdyż dotyczy - według jej tezy - ściśle zobowiązań podatkowych. Sąd zaznaczył jednak, że argumentacja zawarta w uchwale I FPS 2/22 może być potraktowana jako istotna wskazówka interpretacyjna wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.; dalej: ustawa COVID-19). W ocenie Sądu pierwszej instancji, kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. są - w świetle art. 60 pkt 1 u.f.p. - środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, do których - jak wynika z art. 67 ust. 1 u.f.p. - w zakresie nieuregulowanym ustawą o finansach publicznych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Przepisy regulujące obowiązek zwrotu opisanych należności dotacyjnych nie są przepisami prawa podatkowego, natomiast bezsprzecznie stanowią część ogólnie rozumianego prawa finansowego, z uwagi na charakter dotacji oświatowej jako niepodatkowej należności budżetowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, taki charakter wspomnianych przepisów determinuje ocenę, że przepisy te nie mieszczą się w pojęciu "prawa administracyjnego", o jakim mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19.
Zdaniem Sądu, przepisy regulujące obowiązek zwrotu dotacji mieszą się w ramach prawa finansowego - prawa finansów publicznych w rozumieniu wskazanym powyżej. Ponadto, skoro do oceny przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji stosuje się odpowiednio zasady dotyczące zobowiązań podatkowych, to bez wątpliwości znaczenie dla prawidłowego odczytania stosowanych norm prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej (mających zasadnicze znaczenie dla oceny biegu terminu przedawnienia) ma przywołana powyżej uchwała NSA. Nie sposób bowiem uznać, że "odpowiednie stosowanie" przepisów Ordynacji podatkowej miałoby się wiązać z wybiórczym i pomijającym zasadnicze znaczenie tych norm ich stosowaniem, czy też z równoległym uwzględnianiem przepisów innych ustaw, których stosowanie jest wyłączone wobec zobowiązań podatkowych.
Kolejno Sąd pierwszej instancji podniósł, iż niezależnie od powyższego w sprawie nie jest kwestionowane, że za okres luty-czerwiec, wrzesień-grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. F. pobrała dotację w nadmiernej wysokości. Stwierdzono bowiem brak potwierdzenia obecności na zajęciach własnoręcznym podpisem przez wszystkich słuchaczy wskazanych przez F. Takie ustalenia, co do zasady, bezsprzecznie prowadzą do obowiązku zwrotu dotacji, co zdaniem Sądu trafnie zauważyły organy. Spór w sprawie dotyczy zaś dotacji pobranej za miesiące lipiec-sierpień 2017 r. F. twierdzi bowiem, że wśród słuchaczy, na których pobrano dotację w wymienionych powyżej miesiącach byli absolwenci, co wynika z kopii uchwały załączonej do odwołania. Natomiast Kolegium wskazało, że F. nie wykazała, iż wśród słuchaczy na których była przyznana dotacja za lipiec i sierpień 2017 r. znajdują się absolwenci, albowiem z uchwały tej wynika, że wymienione osoby zdały egzaminy poprawkowe. Sąd pierwszej instancji podniósł, że z treści kopii uchwały nr [...] przedłożonej na etapie postępowania odwoławczego wynika, że zatwierdzono wyniki klasyfikacji promocji słuchaczy semestru wiosennego 2016/2017 w szkole po sesji poprawkowej i w terminie dodatkowym (§ 1) oraz zatwierdzono pozytywne oceny końcowe słuchaczy semestrów najwyższych - lista słuchaczy stanowi załącznik nr 1 do protokołu (§ 3). Zaś w załączniku nr 1 do protokołu wymieniono słuchaczy z imienia i nazwiska. Nazwiska te pokrywają się zasadniczo ze słuchaczami wymienionymi w załącznikach nr 6 i 7 do protokołu kontroli z 4 czerwca 2018 r.
Sąd Wojewódzki uznał wobec tego, że w sprawie nie wyjaśniono pojęcia "absolwent", a w szczególności nie ustalono, czy w pojęciu tym mieszczą się słuchacze semestrów najwyższych, którym zatwierdzono pozytywne oceny końcowe, wskazując przy tym na rozbieżności w stanowisku Kolegium odnoszącym się do tego przedmiotu. Sąd ten wyjaśnił, że organ odmawiając wiarygodności załączonemu przez stronę dowodowi winien wyjaśnić tę kwestię w sposób niebudzący wątpliwości.
Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd pierwszej instancji dokonał wskazań zgodnie z którymi organ odwoławczy, rozpoznając sprawę po raz kolejny, będzie przede wszystkim zobowiązany wyjaśnić kwestię przedawnienia dotacji za rok 2017, w tym ustalić w sposób jednoznaczny datę otrzymania dotacji przez beneficjenta. W sytuacji ustalenia, że w sprawie do przedawnienia nie doszło, organ winien rozpatrzyć sprawę w jej całokształcie, w tym wyjaśnić stan faktyczny sprawy w omówionym wyżej zakresie co do zasadności zwrotu dotacji za okres lipiec-sierpień 2017 r.
Skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zarzuciło naruszenie:
I. prawa materialnego, tj.:
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 poprzez jego niezastosowanie i nakazanie zbadania organowi odwoławczemu czy ww. przepis ma zastosowanie do zobowiązań niepodatkowych, o których mowa w art. 60 pkt 1 u.f.p.;
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3h w zw. z art. 90 ust. 2f ustawy o systemie oświaty poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż organ odwoławczy rozpatrując przedmiotową sprawę nie wyjaśnił pojęcia "absolwent";
II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 w zw. z art. 67 u.f.p. w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. i w zw. z art. 68 i art. 70 O.p. poprzez niezasadne zarzucenie organowi odwoławczemu zaniechania ustaleń w kwestii terminu przedawnienia, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, w oparciu o który stwierdził brak upływu terminu przedawnienia, w konsekwencji czego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji;
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 w zw. z art. 67 u.f.p. w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p., polegające na niedokonaniu pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia w związku z uznaniem się przez sąd pierwszej instancji za niewłaściwy do dokonania oceny czy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 może mieć zastosowanie do niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 61 pkt 1 u.f.p. – dotacji oświatowych i wydanie rozstrzygnięcia nakazującego poczynienie takiego ustalenia organowi odwoławczemu, podczas gdy sąd pierwszej instancji mógł dokonać takiej oceny, zaś jej dokonanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło doprowadzić do uznania, że zaskarżona decyzja została doręczona przed upływem terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji;
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przez co zaskarżone orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej.
W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - zwanej dalej: p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę przesłanki uzasadniające nieważność postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. oraz przesłanki uzasadniające odrzucenie skargi, bądź umorzenie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, stosownie do treści art. 189 p.p.s.a. Żadna z powyższych przesłanek w tej sprawie nie zaistniała, z tego też względu przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego orzeczenia determinują zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada bowiem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. I tak art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie: dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach co naruszenie prawa materialnego, przy czym w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na tej podstawie skarżący kasacyjnie powinien nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.
Obowiązkiem strony składającej środek odwoławczy jest takie zredagowanie podstaw kasacyjnych i zarzutów skargi, a także ich uzasadnienie, aby nie budziły wątpliwości interpretacyjnych (por. wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1688/07). Wprawdzie nie dochodzi do automatycznego dyskwalifikowania skarg kasacyjnych w sytuacji, gdy zarzuty kasacyjne nie w pełni spełniają wymogi konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09), jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować (por. wyroki NSA: z 27 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2140/13 i z 13 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1420/14), chyba że umożliwia to powołana choćby niedoskonale podstawa prawna, a wadliwość zarzutu jest możliwa do usunięcia poprzez analizę argumentacji uzasadnienia środka odwoławczego (por. wyrok NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1679/11). Zatem autor skargi kasacyjnej winien wskazać, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, zaś przy naruszeniu prawa procesowego - wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11). Podkreślenia także wymaga, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest jej niezbędnym elementem i powinno zawierać szczegółowe uzasadnienie stawianych zarzutów. Wymóg ten wynika z treści art. 176 p.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, nr 3, poz. 36; z 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04; z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; z 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; z 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06).
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada powyższym wymogom.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd I instancji przepis prawa materialnego. Dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia.
Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.
W ramach naruszenia przepisów postępowania skarżący kasacyjnie organ zarzucił Sądowi I instancji nieuzasadnione zastosowanie w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 w zw. z art. 67 u.f.p. w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. i w zw. z art. 68 i art. 70 O.p. poprzez niezasadne zarzucenie organowi odwoławczemu zaniechania ustaleń w kwestii terminu przedawnienia, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, w oparciu o który stwierdził brak upływu terminu przedawnienia, w konsekwencji czego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., których naruszenie zarzuca organ, ma charakter ogólny (blankietowy) i określa kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania. Tego typu przepis nie może zatem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. zobowiązana jest więc bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym - jej zdaniem - Sąd I instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Ponadto, do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lub art. 151 p.p.s.a. mogłoby dojść jedynie wyjątkowo, gdyby sąd nadał orzeczeniu inną formułę, niż przewidziana w powołanym przepisie. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca.
Organ powiązał w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 w zw. z art. 67 u.f.p. w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. i w zw. z art. 68 i art. 70 O.p., które są przepisami prawa materialnego, zatem ocenione mogą być wyłącznie w ramach zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wskazać w tym miejscu trzeba, że w odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego kasator również zarzucił Sądowi I instancji uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 poprzez jego niezastosowanie i nakazanie zbadania organowi odwoławczemu, czy ww. przepis ma zastosowanie do zobowiązań niepodatkowych, o których mowa w art. 60 pkt 1 u.f.p., zatem szczegółowe rozważania dotyczące kwestii przedawnienia zawarte zostaną w tej części niniejszego uzasadnienia, która odnosi się do zarzutów podniesionych w ramach podstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
W nawiązaniu natomiast do uwagi, iż WSA niezasadne zarzucił organowi odwoławczemu "zaniechanie ustaleń w kwestii terminu przedawnienia, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, w oparciu o który stwierdził brak upływu terminu przedawnienia, w konsekwencji czego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji", wskazać trzeba, że nie ulega wątpliwości, iż w uzasadnieniu decyzji z 14 grudnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie w ogóle nie odniosło się do kwestii terminu przedawnienia. Zatem zawarte w skardze kasacyjnej stwierdzenie, że: "organ w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, w oparciu o który stwierdził brak upływu terminu przedawnienia", uznać należy za całkowicie gołosłowne i nie mające odzwierciedlenia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Z niekwestionowanych przez organ, a poczynionych przez WSA ustaleń wynika, iż Sąd I instancji przyjął w odniesieniu do kwestii przedawnienia, że: "Organ odwoławczy nie przedstawił w tym zakresie żadnego stanowiska". Stwierdzenie takie oparte jest wprost na treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia i sporządzenie uzasadnienia niezawierającego dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przez co zaskarżone orzeczenie nie poddaje się w pełni kontroli kasacyjnej oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 w zw. z art. 67 u.f.p. w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p., polegające na niedokonaniu pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia w związku z uznaniem się przez sąd pierwszej instancji za niewłaściwy do dokonania oceny czy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 może mieć zastosowanie do niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 61 pkt 1 u.f.p. - dotacji oświatowych i wydanie rozstrzygnięcia nakazującego poczynienie takiego ustalenia organowi odwoławczemu.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek przedstawienia zarzutów zawartych w skardze oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia obejmuje odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów skarżącego (por. wyrok NSA z 28 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1457/11). Wymóg natomiast podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oznacza obowiązek takiego sformułowania przez sąd stanowiska prawnego, aby wyrok poddawał się kontroli instancyjnej (por. m.in. wyrok NSA z 11 lipca 2017 r., sygn. akt II OSK 528/17; wyrok NSA z 27 września 2017 r., sygn. akt I OSK 7/17; wyrok NSA z 6 października 2017 r., sygn. akt II GSK 36/16).
W ocenie NSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie przesłanki ustawowe określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. i odzwierciedla przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny, tok rozumowania oraz argumentację prawną. Rozważania Sądu pierwszej instancji w pełni umożliwiają poznanie powodów rozstrzygnięcia. Uzasadnienie wyroku tym samym poddaje się kontroli instancyjnej.
Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, WSA dokonał pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia, a zarzut, że Sąd I instancji uznał się za niewłaściwy do dokonania oceny, czy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 może mieć zastosowanie do niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 61 pkt 1 u.f.p. - dotacji oświatowych i nakazał organowi odwoławczemu poczynienie takiego ustalenia, świadczy o niezrozumieniu treści uzasadnienia tego Sądu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 453/23 wynika w sposób oczywisty, iż Sąd I instancji przesądził, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie ma zastosowania do niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 61 pkt 1 u.f.p. - dotacji oświatowych. WSA stwierdził bowiem, iż: "kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. są - w świetle art. 60 pkt 1 u.f.p. - środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, do których - jak wynika z art. 67 ust. 1 u.f.p. - w zakresie nieuregulowanym ustawą o finansach publicznych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że przepisy regulujące obowiązek zwrotu opisanych należności dotacyjnych nie są przepisami prawa podatkowego. Natomiast bezsprzecznie stanowią część ogólnie rozumianego prawa finansowego, z uwagi na charakter dotacji oświatowej jako niepodatkowej należności budżetowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, taki charakter wspomnianych przepisów determinuje ocenę, że przepisy te nie mieszczą się w pojęciu "prawa administracyjnego", o jakim mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19". W odniesieniu do uchwały NSA wydanej 30 marca 2023 r. w sprawie o sygn. I FPS 2/22 Sąd I instancji podniósł również, iż: "z treści uzasadnienia ww. uchwały wynika, iż odmienny jest zakres przedmiotowy prawa finansowego i prawa administracyjnego. Jakkolwiek uchwała dotyczy wprost prawa podatkowego, to jednak w jej uzasadnieniu wskazano nie tylko na odrębność tej dziedziny prawa, ale na odrębność norm prawa finansowego materialnego sensu largo. Istotne znaczenie ma, że prawo finansowe - odmiennie aniżeli prawo administracyjne - reguluje stosunki pieniężne związane z obsługą działalności finansowej państwa (samorządu terytorialnego).
Nadto dodać należy, że skoro do oceny przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji stosuje się odpowiednio zasady dotyczące zobowiązań podatkowych, to bez wątpliwości znaczenia dla prawidłowego odczytania stosowanych norm prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej (mających zasadnicze znaczenie dla oceny biegu terminu przedawnienia) ma przywołana powyżej uchwała NSA. Nie sposób bowiem uznać, że "odpowiednie stosowanie" przepisów Ordynacji podatkowej miałoby się wiązać z wybiórczym i pomijającym zasadnicze znaczenie tych norm ich stosowaniem, czy też z równoległym uwzględnianiem przepisów innych ustaw, których stosowanie jest wyłączone wobec zobowiązań podatkowych".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jednoznacznie przesądził zatem, że mając na uwadze treść uzasadnienia do ww. uchwały art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID nie znajduje zastosowania w sprawach zwrotu dotacji oświatowej. Stanowisko takie podparte zostało wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych we Wrocławiu: III SA/Wr 958/22, III SA/Wr 733/22, w Krakowie: I SA/Kr 540/23, w Gdańsku: I SA/Gd 240/23 oraz wyroku WSA w Szczecinie I SA/Sz 529/22, które również wyraziły pogląd, dotyczący braku możliwości zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 do niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 61 pkt 1 u.f.p. - dotacji oświatowych.
Wobec tego zawarte w końcowej części uzasadnienia wyroku Sądu I instancji zalecenie, iż: "rzeczą organu odwoławczego, rozpoznającego sprawę po raz kolejny, będzie przede wszystkim wyjaśnienie kwestii przedawnienia dotacji za rok 2017, w tym ustalenia w sposób jednoznaczny daty otrzymania dotacji przez beneficjenta, z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego wyżej", nie odnosi się do konieczności poczynienia przez organ ustaleń na okoliczność możliwości zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 w sprawach zwrotu dotacji, lecz powiązany jest z brakiem w aktach administracyjnych informacji, na temat daty otrzymania przez F. środków tytułem dotacji oświatowej na rok 2017. WSA wskazał bowiem, iż "Strona nie wskazała w jakiej dacie otrzymała dotację, jednakże skoro sprawa dotyczy zwrotu dotacji m.in. za rok 2017, to prawdopodobnie dotacja ta została przyznana i przekazana w tym zakresie w roku 2017. Skoro tak, to termin przedawnienia upłynąłby wraz z końcem 2022 r. W sprawie decyzja organu odwoławczego została wydana przed ww. datą bo 14 grudnia 2022 r., jednakże została doręczona Stronie już po jej upływie, bo 3 stycznia 2023 r." Wobec braku możliwości ustalenia na podstawie akt administracyjnych sprawy, daty otrzymania przez F. środków tytułem dotacji oświatowej na rok 2017, co mogło mieć istotny wpływ na ocenę kwestii upływu terminu przedawnienia do wydania decyzji o zwrocie przez F. pobranej w nadmiernej wysokości kwoty dotacji na rok 2017, zasadnie Sąd I instancji zlecił organowi poczynienie niezbędnych ustaleń w powyższym zakresie.
Zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wobec powyższego za nieusprawiedliwione.
Jako niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również zarzuty skargi kasacyjnej oparte na przepisie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przez błędną wykładnię należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, natomiast przez niewłaściwe zastosowanie: dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Zatem autor skargi kasacyjnej winien wskazać, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna nie w pełni odpowiada powyższym wymogom. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędna wykładnię art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 poprzez jego niezastosowanie oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3h w zw. z art. 90 ust. 2f ustawy o systemie oświaty poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, iż organ odwoławczy rozpatrując przedmiotową sprawę nie wyjaśnił pojęcia "absolwent".
Autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzut błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów, nie określił jednak - ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu - w czym miałaby się przejawiać błędna wykładnia tych przepisów prawa materialnego i jakie brzmienie powinna przybrać prawidłowa ich wykładnia. Tymczasem tylko takie określenie danej podstawy skargi kasacyjnej umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny zasadności zarzutu kasacyjnego opartego na tej podstawie. Tym bardziej, że rozpoznanie skargi kasacyjnej następuje tylko w jej granicach, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do zastępowania skarżącego kasacyjnie w formułowaniu podstaw kasacyjnych, skoro to skarżący jest zobowiązany wskazać te podstawy, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Kontrola kasacyjna sprawowana przez sąd II instancji dotyczy zgodności z prawem orzeczenia sądu wojewódzkiego i poza przesłankami nieważności postępowania uwzględnianymi z urzędu, dokonywana jest wyłącznie przez pryzmat i w granicach zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Zarzuty te dla swej skuteczności powinny zostać poprawnie skonstruowane, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny nie posiada kompetencji do konkretyzowania zarzutów kasacyjnych, ich uściślania, korygowania, czy uzupełniania.
Zauważyć przy tym należy, że brak jest podstaw do stawiania Sądowi I instancji zarzutu błędnej wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 poprzez jego niezastosowanie, gdyż niezastosowanie przepisu wyklucza możliwość dokonania jego błędnej wykładni. Ponadto zarzut odnoszący się do nakazania zbadania organowi odwoławczemu, czy ww. przepis ma zastosowanie do zobowiązań niepodatkowych, o których mowa w art. 60 pkt 1 u.f.p., stoi w opozycji do treści uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, gdyż Sąd ten, we wskazaniach co do dalszego postępowania takich zaleceń nie zawarł – co omówione zostało we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jednoznacznie przesądził bowiem, że mając na uwadze treść uzasadnienia do uchwały NSA z 30 marca 2023 r. w sprawie o sygn. I FPS 2/22 art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie znajduje zastosowania w sprawie zwrotu dotacji oświatowej.
Za prawidłowe Naczelny Sąd Administracyjny uznaje stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym argumentacja zawarta w uchwale z 30 marca 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22 winna zostać potraktowana, jako istotna wskazówka interpretacyjna przy wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. Uchwała ta nie może mieć bowiem wprost zastosowania przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, gdyż w zakresie obowiązku zwrotu dotacji oświatowej przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie "odpowiednio", jednak rozważania w niej zawarte odnoszą się również do niepodatkowych należności takich jak dotacje oświatowe. Z uwagi na jednolitość stosowania przepisów O.p. dotyczących przedawnienia zobowiązań tak podatkowych, jak i niepodatkowych, do których stosuje się te przepisy działu III O.p., należy przyjąć za uchwałą z 30 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 nie ma zastosowania do spraw w przedmiocie określenia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej. Wobec tak przedstawionej oceny stanu prawnego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji i mając na względzie wynikające z tej oceny stanowisko, że przepisy dotyczące zwrotu dotacji nie mieszczą się w pojęciu "prawa administracyjnego", o jakim stanowi art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zaznaczyć, iż przyjmuje jako własną wykładnię tych przepisów prawa materialnego dokonaną w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Dodać należy, iż stanowisko w zakresie braku możliwości zastosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 do spraw w przedmiocie określenia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej jest w zasadzie jednolicie prezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w: Lublinie z 7 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 719/24, z 24 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 476/24, I SA/Lu 596/24 i I SA/Lu 615/24; w Gliwicach z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Gl 311/24, z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Gl 351/24; w Gdańsku z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 647/24; w Olsztynie z 14 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 99/24; w Warszawie z 5 grudnia 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 456/23; we Wrocławiu z 7 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 957/22 i III SA/Wr 958/22; w Krakowie z 27 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 566/23; w Szczecinie z 5 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 529/22).
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela zatem poglądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroków NSA z 27 listopada 2024 r., sygn. akt I GSK 1456/23 oraz z 6 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 179/23.
Odnosząc się z kolei do drugiego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3h w zw. z art. 90 ust. 2f ustawy o systemie oświaty należy również uznać go za nietrafny. Sąd I instancji słusznie dostrzegł, że w toku postępowania administracyjnego nie ustalono, czy w pojęciu "absolwent" mieszczą się słuchacze semestrów najwyższych, którym zatwierdzono pozytywne oceny końcowe. Wskazania WSA, choć obejmują sformułowanie odnoszące się do niewyjaśnienia ww. pojęcia, to jednak bez wątpliwości pozostaje, że dotyczą one niewyjaśnienia i odniesienia tego pojęcia do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, a wynikającej z pominięcia przez organ w rozważaniach uzasadnienia zaskarżonej decyzji, uchwały Rady Pedagogicznej P. nr [...], zatwierdzającej wyniki klasyfikacji promocji słuchaczy semestru wiosennego 2016/2017 po sesji poprawkowej i w terminie dodatkowym. Trafnie przy tym WSA w Warszawie przyjął, że co do zasady, wartości dowodowej przedstawionej przez F. uchwały nie podważa okoliczność, że została ona przedłożona organowi dopiero wraz z odwołaniem. Jeżeli wartość dowodowa tej uchwały została oceniona przez Kolegium krytycznie, powinno znaleźć to odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, po dokonaniu ustaleń w tym zakresie, obejmujących przynajmniej stanowisko wyrażone przez F. Pominięcie, w tej sytuacji z góry jednego z przedstawionych przez stronę dowodów, nie może zostać zaakceptowane.
W konsekwencji zarzut kasacyjny w zakresie, w jakim wskazuje na błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, ocenić należy jako nieusprawiedliwiony.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec powyższego działając na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.