I GSK 1024/22

I GSK 1024/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabella Janson /sprawozdawca/
Joanna Salachna /przewodniczący/
Joanna Wegner
Symbol z opisem
6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Sygn. powiązane
I SA/Bd 454/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2021-12-14
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant asystent sędziego Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 14 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 454/21 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 8 czerwca 2021 r. nr SKO-92-4/21 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu gminy 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od C. Sp. z o.o. w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 14 grudnia 2021r., sygn. akt I SA/Bd 454/21 na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., obecnie Dz.U. z 2024r., poz. 935 t.j., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę C. Sp. z o.o. w T. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu (dalej też: "SKO", "organ") z 8 czerwca 2021r., nr SKO-92-4/21 w przedmiocie określenia należności przypadającej do zwrotu z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 roku.
W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 67 w zw. z art. 60 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz.U. 2009 Nr 157, poz. 1240 z późn.zm., dalej też: "u.f.p.") w zw. z art. 68 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 Nr 137, poz. 926 z późn.zm., dalej też: "O.p"), poprzez ich błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż regulacja art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie znajduje zastosowania do decyzji ustalającej wysokość kwoty dotacji podlegające zwrotowi, podczas gdy z literalnego brzmienia art. 67 u.f.p. wynika, iż przepisy O.p. należy stosować odpowiednio - a zatem art. 68 O.p. będzie znajdował zastosowanie nie tylko do zobowiązań podatkowych (do których może być stosowany wprost) lecz także odpowiednio do pozostałych należności wskazanych art. 60 u.f.p., w tym kwot dotacji podlegających zwrotowi;
2. art. 67 w zw. z art. 60 u.f.p. w zw. z art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnią (a w konsekwencji - niezastosowanie), sprowadzającą się do przyjęcia, iż decyzja określająca wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją deklaratoryjną, stwierdzającą zaistnienie zdarzenia o którym mowa w art. 21 §1 pkt 1 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów nakazuje uznać iż jest to decyzja ustalająca wysokość zobowiązania - co w konsekwencji winno skutkować zastosowaniem do niej reżimu art. 68 § 1 O.p.;
3. art. 70 § 1 i § 6 O.p. w zw. z art. 70c O.p. polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu przejawiającym się w uznaniu iż: (i) ww. przepisy znajdują zastosowanie do należności stanowiącej przedmiot postępowania - o zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017r., podczas gdy należność ta nie powstała, wobec doręczenia skarżącej decyzji ustalającej zobowiązanie po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zapłaty, (ii) bieg terminu przedawnienia roszczenia o zwrot dotacji udzielonej skarżącej w 2014r. uległ skutecznemu zawieszeniu i w związku z tym - nie zakończył swojego biegu przed wydaniem ostatecznej merytorycznej decyzji w niniejszej sprawie;
4. art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. b u.f.p. w zw. z art. 90 ust 3d ustawy z 7 września 1991r. o systemie oświaty (w brzmieniu obowiązującym w 2014r. - t.j. Dz.U. 2004 Nr 256, poz. 2572 z późn. zm., dalej: "u.s.o.") w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o.. polegające na ich błędnej wykładni przejawiającej się w przyjęciu, iż wydatki przeznaczone na zapewnienie obsługi administracyjnej i finansowej działalności szkoły oraz zapewnienie higienicznych oraz bezpiecznych warunków nauki nie mieszczą się w zakresie pojęcia "realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej";
II. Naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:
1. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nie odniesieniu się w treści uzasadnienia skarżonego rozstrzygnięcia do zarzutów skargi, co świadczy o nierozpoznaniu przez Sąd sprawy w jej całokształcie;
2. art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, podczas gdy skarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego, tj. art. 67 w zw. z art. 60 u.f.p. w zw. art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 O.p., art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 70c O.p., art. 127 ust. 1 pkt 1 lit b u.f.p. w zw. z art. 90 ust 3d u.o.s. oraz przepisy postępowania administracyjnego, tj. art. 6-12 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 2096 z późn. zm., dalej: "k.p.a."), co winno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 §1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a.
Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca kasacyjnie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
W skrótowej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej.
Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja będąca przepisem szczególnym modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.
Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
Artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez Sąd I (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że Sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, że stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżąca uznaje za prawidłowy.
Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy, istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania wykładni prawa materialnego oraz subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005r., sygn. akt FSK 618/04, wyrok NSA z 3 grudnia 2024r., II GSK 1000/24, LEX nr 3788107).
Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z 8 czerwca 2021r., nr SKO-92-4/21 w przedmiocie określenia należności przypadającej do zwrotu z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 roku, stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika że przeprowadzone przez organ administracji ustalenia faktyczne uzasadniały wobec ich prawidłowości przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie oceny, a w konsekwencji określenia należności przypadającej do zwrotu z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2014 roku w wysokości 41.557,53 zł.
W skardze kasacyjnej w zarzutach procesowych skarżąca wskazała na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nie odniesieniu się w treści uzasadnienia skarżonego rozstrzygnięcia do zarzutów skargi oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi, podczas gdy skarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego, tj. art. 67 w zw. z art. 60 u.f.p. w zw. art. 68 § 1w zw. z art. 21 § 1 O.p., art. 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 70c O.p., art. 127 ust. 1 pkt 1 lit b u.f.p. w zw. z art. 90 ust 3d u.o.o.s. oraz przepisy postępowania administracyjnego, tj. art. 6-12 k.p.a., co winno skutkować jej uchyleniem na podstawie art. 145 §1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a.
W tym kontekście należy wskazać, iż w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012r., sygn. akt II OSK 1485/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania Sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji realizuje powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. To, że skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz 13 maja 2013r., sygn. akt II FSK 358/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a taką próbę podejmuje skarżąca kasacyjnie, polemizując ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2024r., sygn. akt II GSK 1055/23, LEX nr 3702361). Z tego też względu stanowisko Sądu I instancji w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego odmienne od prezentowanego przez skarżącą nie może uzasadniać twierdzenia o naruszeniu wskazanych przepisów prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy.
Podkreślić też należy, że przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) p.p.s.a. są tzw. przepisami wynikowymi, które regulują sposób rozstrzygnięcia sprawy, i które tym samym nie mogą stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (zob. w tej mierze np. wyroki NSA z: 19 stycznia 2012r., sygn. akt II OSK 2077/10; 26 lutego 2014r., sygn. akt II GSK 1925/12; 17 września 2014r., sygn. akt II FSK 2458/12.). Błędne oddalenie skargi, samo w sobie nie polega na błędnym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., a tym samym na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie, albowiem stanowi skutek błędu popełnionego na etapie poprzedzającym, a mianowicie na etapie kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z przepisami prawa, które Wojewódzki Sąd Administracyjny stosował lub powinien był zastosować, jako normatywne wzorce kontroli legalności tego aktu. Błędne rozstrzygnięcie, jest więc jedynie następstwem błędu zasadniczego polegającego na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej. W związku z tym, zarzutowi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) p.p.s.a. podobnie, jak i zarzucanemu naruszeniu art. 151 p.p.s.a., powinno towarzyszyć konieczne i niezbędne, w sytuacji jego postawienia, powiązanie z konkretnymi przepisami prawa materialnego lub procesowego, w odniesieniu do których zarzucane i wykazane ich naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miałoby polegać na wadliwym przeprowadzeniu kontroli ich zastosowania lub kontroli ich wykładni przez organ administracji, który wydał zaskarżony akt.
C. Sp. z o.o. z siedzibą w T. wskazało do rozliczenia dotacji za 2014r. wydatki z tytułu wynagrodzenia obsługi i administracji w łącznej kwocie 41.557,53 zł, w tym z dotacji dla: - Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w kwocie 22.814,24 zł; - Szkoły Policealnej dla Dorosłych w kwocie 3.378,76 zł; - Zaocznego Uzupełniającego Technikum Zawodowego dla Dorosłych w kwocie 15.364,53 zł.
Podkreślić należy, że przepis art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu mającym znaczenie w sprawie, stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola i innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W kolejnych punktach ustawodawca oznaczył szczegółowy katalog wydatków.
Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było zatem wykazanie, że poszczególne wydatki wbrew ocenie WSA zgodne były z celem dotacji, jako znajdujące wprost podstawę do zaliczenia do wydatków kwalifikowalnych w tym trybie w ściśle określonej podstawie prawnej.
Wskazać należy, że ustawą z 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r. poz. 827) art. 90 ust. 3d u.s.o. uzyskał z dniem 1 stycznia 2014r. następującą treść - dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na:
1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego;
2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.
Z powyższych regulacji wynika zatem, iż beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o.
W art. 5 ust. 7 u.s.o. precyzyjnie określono zadania organu prowadzącego szkołę lub placówkę. Jak zasadnie wskazał to Sąd I instancji przepis ten stanowił w okresie od 22 kwietnia 2009r. do 31 marca 2015r., że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.), i organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych.
Celem dotacji nie jest natomiast dofinansowywanie realizacji zadań organu prowadzącego szkołę, lecz dofinansowywanie zadań szkoły w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a zakwestionowane wydatki nie realizują tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę, bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego kształtujących instytucję dotacji oświatowej wyklucza możliwość jej rozszerzenia na inne stany faktyczne (czego próbę podejmuje skarżąca) w oparciu o akty wykonawcze do ustawy o systemie oświaty, czy ustawę o finansach publicznych. Obligatoryjne zadania wymienione w art. 5 ust. 7 u.s.o. nałożone na organ prowadzący względem szkoły - nie mogą być utożsamiane z zadaniami, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., wypełnianymi przez szkołę - względem jej uczniów. Jak zasadnie wskazał WSA możliwość finansowania ze środków z dotacji oświatowej zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę dopuszczono jednak wyraźnie dopiero w drodze zmiany art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła w życie 31 marca 2015r. odsyłając do obowiązującego wówczas katalogu zadań organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 u.s.o.
Sąd I instancji w sposób przekonywujący wskazał - czego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutecznie nie podważono - że obsługa administracyjna, finansowa i organizacyjna stanowi obowiązek organu prowadzącego szkołę i nie można wydatków z nią związanych uznać za wydatki poniesione na realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki.
Ponadto w orzecznictwie Sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, zgodnie z którym w pełni dopuszczalne jest określenie w jednej decyzji administracyjnej kwoty dotacji oświatowych podlegających zwrotowi do budżetu tej samej jednostki samorządu terytorialnego z tytułu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem dotacji przyznanych dla kilku różnych szkół - pod warunkiem, że prowadzi je ten sam organ (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 stycznia 2015r.,sygn. akt: III SA/Wr 717/14, CBOSA).
Niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej wskazane w pkt I ppk1-4 petitum skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 67 ust. 1 u.f.p. - do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. - środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "j.s.t."), w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p.
Stosownie do przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie rozumienia zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, podkreślić należy, że niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. "Odpowiednie" stosowanie oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012r., IV CZ 153/11, dostępne na: www.sn.pl/orzecznictwo oraz powołane w nim orzeczenia).
Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p). Decyzje deklaratoryjne, w odróżnieniu od decyzji konstytutywnych, potwierdzają zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa oraz faktów (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Z kolei decyzje konstytutywne tworzą zobowiązanie, bez nich zobowiązanie nie powstaje. Dla wydania decyzji konstytutywnej niezbędny jest przepis prawa, który pozwala organowi na kreowanie zobowiązania w ten sposób (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).
Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. - dotacje udzielone z budżetu j.s.t. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). Przy czym, w myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. - zwrotowi do budżetu j.s.t. podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.
Stosownie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu j.s.t. nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu j.s.t. dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.
Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje zatem z mocy zaistnienia określonych okoliczności faktycznych, którymi są: wydatkowanie środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagane wydanie decyzji. Bowiem decyzja obowiązku tego nie kreuje. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje niezależnie od tego czy w sprawie wydana została czy też nie decyzja nakazująca jej zwrot. Decyzja o zwrocie dotacji potwierdza jedynie zaistnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa. (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2020r., I GSK 278/18). Z uwagi na to, że decyzja o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, nie mógł do niej zaleźć zastosowania art. 68 Ordynacji podatkowej, który dotyczy decyzji konstytutywnych.Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (zob. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011r. oraz m.in. wyroki NSA z: 3 września 2014r., sygn. akt II GSK 916/13 i 8 marca 2016r., sygn. akt II GSK 2190/14). Jest decyzja , o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zatem odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p., który to przepis odnosi się do zobowiązań powstających z mocy prawa, prowadzi do wniosku, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Złożenie rozliczenia dotacji nie ma wpływu na ocenę charakteru decyzji nakazującej zwrot dotacji oraz na ustalenie początku biegu terminu przedawnienia. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p.
Podsumowując na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi (zob. wyrok NSA z 5 września 2018r., sygn. akt I GSK 2583/18). Podkreślić też należy, że w uchwale z 18 czerwca 2018r., sygn. akt I FPS 1/18, NSA wskazał, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r.,poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy".
W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, iż przepisy (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Artykuł 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. można postrzegać jako odpowiedź ustawodawcy na złożone motywy orzeczenia trybunalskiego, tj. odpowiednio na wiążące stwierdzenie zawarte w sentencji wyroku o sygn. akt P 30/11 (w której jest mowa o przyczynie) i zalecenie zawarte w pkt III.7. uzasadnienia tego orzeczenia (gdzie mowa jest o skutku). (...) Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2025r., sygn. akt I GSK 1241/21).
W niniejszej sprawie Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy pismem z 15 lipca 2016r. poinformował Prezydenta Miasta Torunia, że w dniu 4 lipca 2016r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w latach 2011-2014 w T. C. Sp. z o.o. z siedzibą w T. naraziło finanse publiczne na uszczuplenie poprzez niezgodne z przeznaczeniem wykorzystanie dotacji w łącznej wysokości 1.048.396,54 zł określone w art. 82 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pismem z 14 stycznia 2019r., doręczonym stronie w dniu 19 lutego 2019r., Prezydent Miasta Torunia zawiadomił organ prowadzący jednostki oświatowej o wszczęciu z dniem 4 lipca 2016r. postępowania w wyżej opisanej sprawie i zawieszeniu z tym samym dniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej w 2014r. niezgodnie z przeznaczeniem. Zawiadomienie zostało dokonane w ustawowym terminie (przed końcem 2019r.).
Nie ma racji skarżąca, że do decyzji w sprawie zwrotu dotacji znajduje zastosowanie art. 68 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, co skutkowałoby tym, że decyzja powinna być wydana w ciągu maksymalnie 3 lat od końca roku, na który przyznano dotację. Decyzja w sprawie zwrotu dotacji nie ma charakteru decyzji konstytutywnej, ustalającej, a tylko do takich decyzji odnosi się art. 68 O.p. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, a decyzja w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny, zatem art. 68 O.p. zastosowania do niej mieć nie może. Przedawnienie oceniać należy przez pryzmat art. 70 O.p., co też organ prawidłowo uczynił.
Z uwagi na powyższe zarzuty z pkt I ppkt 1-4 petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadne.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Odnosząc się do kwestii kosztów postępowania kasacyjnego należy podkreślić, że przy orzekaniu o zwrocie tych kosztów mają zastosowanie przepisy art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a., wyrażające odpowiednio zasadę miarkowania kosztów postępowania oraz zasadę słuszności. Stosowanie tych przepisów, będących wyjątkiem od zasady finansowej odpowiedzialności za wynik postępowania, zależy od uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis art. 207 § 2 p.p.s.a. pozwala na miarkowanie kosztów, więc odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub części w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Naczelny Sąd Administracyjny miarkując koszty postępowania kasacyjnego miał na uwadze charakter oraz specyfikę stanu faktycznego rozpoznanej sprawy oraz nakład pracy pełnomocnika organu.