I GSK 1014/07

I GSK 1014/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-09-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-08-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Robotowska /przewodniczący/
Janusz Zajda /sprawozdawca/
Zofia Borowicz
Symbol z opisem
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne
Celne prawo
Sygn. powiązane
III SA/Po 962/06 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2007-02-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1999 nr 107 poz 1217
poz. 2106, poz. 3824, uwaga 1b do Działu 38
Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.
Dz.U. 1999 nr 74 poz 830
poz. 2106, poz. 3824, uwaga B do poz. 2106
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 9 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjne W. P. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Po 962/06 w sprawie ze skargi W. P. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Po 962/06 oddalił skargę W. P. - spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że Dyrektor Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] lutego 2002 r. nr [...] uznał za nieprawidłowe zgłoszenia celne dokonane przez Spółkę na podstawie dokumentów SAD z [...] stycznia 2000 r. nr [...], z [...] stycznia 2000 r. nr [...], z [...] lutego 2000 r. nr [...], [...] marca 2000 r. nr [...] oraz z [...] kwietnia 2000 r. nr [...] w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego. Powodem weryfikacji były wyniki przeprowadzonej kontroli postimportowej – w latach 1988-2000 Spółka sprowadzała z Francji towar o nazwie handlowej P. (mieszaninę lycasiny i gliceryny), zaklasyfikowany przez nią do kodu PCN 3824 90 95 0, podczas gdy właściwym jest kod PCN 2106 90 92 0. Organ określił również wysokość odsetek wyrównawczych od kwoty powstałego niedoboru cła.
Decyzją z [...] listopada 2002 r. organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 6 października 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 3013/02 uchylił decyzję organu odwoławczego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazał, że organy celne nie ustaliły w stopniu wystarczającym, czy importowana mieszanina jest przetworem spożywczym, o którym mowa w pozycji 2106, oraz jaką rolę pełnią poszczególne składniki i który z nich ma decydujące znaczenie dla jej charakteru. Tymczasem do pozycji tej mogą być klasyfikowane jedynie przetwory spożywcze, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone.
Dyrektor Izby Celnej w P., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z [...] sierpnia 2006 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie; w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Organ stwierdził, że powołany w sprawie biegły określił sporny preparat oraz jego wszystkie składniki jako środek spożywczy (glicerol, sorbitol, maltitol oraz inne oligo- i polisacharydy), stanowiący zamierzony dodatek do gumy do żucia, a zatem poszczególne składniki nie mogły być uznane za chemikalia.
Kod wnioskowany przez Spółkę obejmował z kolei jedynie produkty chemiczne, w tym mieszaniny chemikaliów z produktami spożywczymi, a tym samym nie był właściwy dla produktu o składzie ustalonym przez biegłego. Skład surowcowy i przeznaczenie towaru uzasadniało jego zakwalifikowanie do pozycji 2106, obejmującej m.in. przetwory złożone ze środków spożywczych, nie wymienione ani nie włączone w innym miejscu Taryfy.
Zaklasyfikowanie towaru z kolei do działu 29 Taryfy wykluczał, zdaniem organu, fakt, iż dział ten dotyczy odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków organicznych – pojedynczych związków chemicznych niezawierających innych substancji dodanych podczas produkcji lub po jej zakończeniu, a nie mieszanin takich związków.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalając skargę stwierdził, że zgodnie z uwagą 1b do działu 38 Taryfy celnej wynika, że dział ten nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych (przeważnie pozycja 2106). Pozycja 2106 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217) brzmi: "Przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone". Zgodnie natomiast z notą wyjaśniającą do pozycji, zawartą w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (zał. do Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830), pozycja ta obejmuje przetwory spożywcze pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. W pkt. B wymienia się przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasy organiczne, sole wapniowe) ze środkami spożywczymi (mąka, cukier, mleko w proszku), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości.
Powołany przez organ biegły określił tymczasem preparat oraz wszystkie jego składniki jako środek spożywczy, stanowiący dodatek do gumy do żucia i zawierający "dozwolone substancje zapachowe", przy jednoczesnym braku możliwości uznania go za przetwór spożywczy. Wbrew zarzutom skargi nie można było, zdaniem Sądu, przyjąć, że niezakwalifikowanie przez biegłego badanego preparatu do kategorii przetworów spożywczych (czyli produktów uzyskanych z surowców spożywczych w wyniku ich przeróbki lub obróbki w czasie procesu technologicznego) jest jednoznaczne z niemożnością uznania go za przetwór spożywczy w rozumieniu Taryfy celnej. Biegły odnosił się bowiem do pojęć używanych w technologii żywności i nauce o żywieniu człowieka, podczas gdy pojęcie "przetwór spożywczy" w rozumieniu Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej posiada odrębne, niejako autonomiczne znaczenie. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę trafnie, zdaniem Sądu, zauważył, że definicje zawarte w opinii biegłego – inaczej niż w przypadku definicji z Taryfy celnej – nie mogły mieć znaczenia normatywnego, pełniąc rolę jedynie posiłkową.
Sąd stwierdził w związku z powyższym, że za przetwór spożywczy należy uznać wszelkie produkty określone w opinii biegłego jako "środki spożywcze", czyli substancje lub produkty nadające się do spożycia przez ludzi oraz substancje dodawane do żywności w sposób zamierzony podczas wytwarzania, przygotowania lub obróbki. Takie rozumienie jest zresztą zbieżne z treścią uwagi B do pozycji 2106, zgodnie z którą obejmuje ona przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane m.in. do produkcji przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi – w tym także mieszaniny związków chemicznych ze środkami spożywczymi, stosowane jako składniki produktów spożywczych.
Sporny preparat jako półprodukt powstały w procesie przetwórczym i wykorzystywany jako dodatek do żywności spełniał zatem, zdaniem Sądu, definicyjne wymogi towarów z grupy przetworów spożywczych w znaczeniu Taryfy celnej.
Kod PCN 2106 90 92 0 obejmuje "Przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie wyłączone; pozostałe przetwory nie zawierające tłuszczów mleka, sacharozy, izoglukozy, glukozy lub skrobi, lub zawierające w masie mniej niż 1,5% tłuszczu mleka, 5% sacharozy lub izoglukozy, 5% glukozy lub skrobi".
Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), tytuły sekcji, działów, poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie jest to sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Reguła ta ma wobec tego pierwszeństwo w stosowaniu przed innymi regułami ORINS, jako że nawiązuje bezpośrednio do rodzaju klasyfikowanego towaru. Pozostałe reguły mogą zatem znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podstawowe dane o towarze nie przesądzają o możliwości jego określonej klasyfikacji.
Dział 38 Taryfy celnej obejmuje tymczasem ogólnie "produkty chemiczne różne" za wyjątkiem wyodrębnionych, określonych chemicznie pierwiastków i związków chemicznych (uwaga 1a do działu) oraz mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych, przeważnie pozycja nr 2106 (uwaga 1b). Zdaniem Sądu, z treści uwagi 1b wynika, że pozycja ta nie może obejmować żadnych mieszanin złożonych z produktów spożywczych lub innych substancji odżywczych. Skoro sporny preparat, jak wynika z opinii biegłego składający się z glicerolu oraz oligo- i polisacharydów będących wynikiem hydrolizy skrobi, jest mieszaniną zawierającą środki spożywcze, a nie chemiczne, to zaklasyfikowanie go do kodu PCN 3824 90 95 0 było nieprawidłowe. Jest to przetwór spożywczy, a nie – jak twierdzi Spółka – substancja chemiczna.
Sąd nie zgodził się również z twierdzeniem Spółki, że preparat może być zakwalifikowany do pozycji 2905 Taryfy celnej. Uwaga 1a, obejmująca jedynie odrębne chemicznie zdefiniowane związki organiczne, także zanieczyszczone, wyłącza, zdaniem Sądu, możliwość zaliczenia do tej pozycji mieszanin związków organicznych (alkoholi acyklicznych). Natomiast uwaga 1b, zgodnie z którą do kategorii związków organicznych zaliczają się mieszaniny dwóch lub więcej izomerów tego samego związku organicznego, dotyczy mieszanin wyłącznie składników tego samego związku organicznego (a nie złożonych ze składników różnego typu).
Za nieuzasadnione Sąd uznał więc powoływanie się przez Spółkę na regułę 3b ORINS, według której do mieszanin składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Brzmienie uwag wyklucza bowiem zakwalifikowanie towaru do pozycji 2905, a nadrzędna reguła 1 ORINS przesądza o zastosowaniu kodu PCN 2106 90 92 0.
Za niezasadne Sąd uznał także zarzuty dotyczące pominięcia przez organ celny dowodów w postaci informacji z Europejskiej Bazy Wiążących Informacji Taryfowych. Nie wynika z nich bowiem, aby dotyczyły konkretnie importowanego towaru ani też towarów o podobnym składzie czy zastosowaniu. Nie mogły być zatem uznane za miarodajny materiał porównawczy.
W skardze kasacyjnej W. P. – spółka z o.o. w P. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w P. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparła na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), zarzucając:
I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1. art. 153 p.p.s.a. polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sposób sprzeczny z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w P. z 6 października 2005 r. sygn. akt 3/I SA/Po 3013/02, w którym uznano, że "organy celne w sprawie stanowiącej przedmiot skargi nie ustaliły w stopniu wystarczającym, czy importowana mieszanina jest przetworem spożywczym, czyli ma cechy wyrobu finalnego, tj. gumy do żucia. Wyjaśnienie, czy przedmiotowa mieszanina to przetwór spożywczy, jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem w pozycji 2106 mogą być przecież klasyfikowane jedynie przetwory spożywcze i to takie, które nie zostały wymienione w innej ani nie włączone do innej pozycji taryfy celnej. Ustalenie tak ważnych okoliczności wymagało natomiast wiadomości specjalnych i dlatego organy celne w trakcie prowadzonego przez siebie postępowania administracyjnego obowiązane były rozważyć skorzystanie z urzędu ze środka dowodowego w postaci opinii biegłego".
Skoro w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej organy celne, zgodnie ze wskazówkami sądu, powołały biegłego, który stwierdził w opinii, że preparat o nazwie handlowej "Lycasina i gliceryna – P." nie jest przetworem spożywczym, to okoliczność ta wykluczała możliwość uznania w zaskarżonym wyroku za prawidłową klasyfikacji preparatu w pozycji 2106 Taryfy celnej. Naruszenie art. 153 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd zastosował się do dyspozycji tego przepisu, to będąc związany oceną prawną wyrażoną w swoim wcześniejszym wyroku powinien uchylić decyzję organu odwoławczego, w której uznano za prawidłową klasyfikację preparatu w pozycji 2106 Taryfy celnej. Decyzja ta, w świetle oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA w P. z 6 października 2005 r., została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. oraz z naruszeniem przepisów prawa materialnego;
2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym i wiążącą oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w P. z 6 października 2005 r., co doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd, że:
- "ustalenia faktyczne dokonane przez organ celny w oparciu o opinię biegłego – prof. dr hab. J. K. z Katedry Technologii Żywienia Człowieka Akademii Rolniczej w P. z 26 maja 2006 r. okazały się wystarczające do przyjęcia konieczności zaliczenia spornego preparatu do pozycji PCN 2106 90 92 0, zgodnie z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej";
- "nie można było jednak przyjąć, iż niezakwalifikowanie przez biegłego badanego preparatu do kategorii przetworów spożywczych (czyli produktów uzyskanych z surowców spożywczych w wyniku ich przeróbki lub obróbki w czasie procesu technologicznego; k-144 akt) jest jednoznaczne z niemożnością uznania go za przetwór spożywczy w rozumieniu Taryfy".
Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd ustalił stan sprawy w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym i wiążącą oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w P. z 6 października 2005 r., to powinien w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazać skutki prawne zawiązania tą oceną i uchylić decyzję organu odwoławczego.
3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ celny:
- art. 153 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie i nieocenienie całego materiału dowodowego w wyniku pominięcia treści opinii biegłego w tej części, w której biegły stwierdził, że preparat "nie jest przetworem spożywczym" i "nie jest spożywany odrębnie jako żywność" (pkt G opinii);
- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie i nieocenienie całego materiału dowodowego w wyniku pominięcia treści dwóch Binding Tarriff Informatio (Wiążące Informacje Taryfowe), wydanych przez francuskie organy celne Unii Europejskiej, w których jako pozycję taryfy celnej właściwą dla mieszaniny zawierającej maltitol i sorbitol wskazano 3824 90 HS;
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ dokonana przez organy celne istotna zmiana klasyfikacji taryfowej stosowanej wcześniej przez Spółkę nie została przekonywująco wyjaśnione przez organy celne, a zwłaszcza nie została poparta żadnymi dowodami lub innymi okolicznościami uzasadniającymi taką zmianę w świetle klasyfikacji taryfowej stosowanej przez kraje Unii Europejskiej (a w szczególności przez Francję) w stosunku do towaru podobnego do tego jak ten, którego dotyczy zaskarżona decyzja;
- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że preparat nie jest produktem chemicznym (preparatem przemysłu chemicznego), ponieważ jest przetworem spożywczym;
- art. 180 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez rozstrzygnięcie sprawy na podstawie wykładni prawa dokonanej przez biegłego prof. J. K. w opinii z 26 maja 2006 r.
Sąd naruszył art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. błędnie uznając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. nie naruszała wskazanych przez Spółkę w skardze przepisów o postępowaniu oraz art. 153 p.p.s.a. W konsekwencji, Sąd błędnie uznał, że preparat
▪ nie jest mieszaniną produktów chemicznych (preparatem przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych) gdzie indziej nie wymienioną ani nie włączoną, klasyfikowaną w pozycji 3824 PCN, kod 3824 90 PCN,
▪ jest przetworem spożywczym, gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym, klasyfikowanym w pozycji 2106 PCN, kod 2106 90 PCN
i oddalił skargę.
4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ celny niżej wymienionych przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy:
- naruszenie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, określonych w załączniku do Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 62) oraz w rozporządzeniu Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) (Dz.U. Nr 110, poz. 1274) przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że skoro importowany towar jest mieszaniną dodawaną do przetworu spożywczego (gumy do żucia), to:
▪ nie jest mieszaniną produktów chemicznych (preparatem przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych) gdzie indziej nie wymienioną ani nie włączoną, klasyfikowaną w pozycji 3824 PCN, kod 3824 90 PCN,
▪ jest przetworem spożywczym, gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym, klasyfikowanym w pozycji 2106 PCN, kod 2106 90 PCN;
- niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), który stanowi, że do klasyfikacji towarów w handlu między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi stosowana jest Scalona Nomenklatura towarowa;
- niewłaściwe zastosowanie uwagi 1b do Działu 38 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.);
- niewłaściwe zastosowanie wyjaśnień do pozycji 2106 Taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830 ze zm.); uwaga B do pozycji 2106; i uznanie, że skoro importowany towar jest dodawany do przetworu spożywczego (gumy do żucia), to sam jest również przetworem spożywczym. Wyjaśnienia te nie miały zastosowania w sprawie, ponieważ z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika wprost, że towar importowany przez Spółkę nie jest przetworem spożywczym;
- naruszenie art. 13 § 1 i 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, a także naruszenie § 1 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (pozycja 2106 90 92 0 PCN), przez błędne uznanie, że do towaru importowanego przez Spółkę zastosowanie powinna mieć autonomiczna stawka celna w wysokości 20%, właściwa dla importu "przetworów spożywczych, gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych", klasyfikowanych według 2106 90 92 0 PCN, podczas gdy do importu tego towaru, który powinien być klasyfikowany jako "mieszanina produktów chemicznych (preparat przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych) gdzie indziej nie wymieniona ani nie włączona" (pozycja 3824, kod 3284 90 95 0 PCN) właściwa była stawka celna w wysokości 0%.
Sąd naruszył art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. błędnie uznając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. nie naruszała wskazanych przez Spółkę w skardze przepisów prawa materialnego. W konsekwencji, Sąd błędnie uznał, że preparat:
▪ nie jest mieszaniną produktów chemicznych (preparatem przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych) gdzie indziej nie wymienioną ani nie włączoną, klasyfikowaną w pozycji 3824 PCN, kod 3824 90 PCN,
▪ jest przetworem spożywczym, gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym, klasyfikowanym w pozycji 2106 PCN, kod 2106 90 PCN
i oddalił skargę.
II. naruszenie prawa materialnego
1. § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 107, poz. 1217 ze zm.) i określonej w załączniku do tego rozporządzenia uwagi 1b do Działu 38 Taryfy celnej w związku z 1 i 6 ORINS (określonymi w tym samym załączniku) przez niewłaściwe zastosowanie. Uwaga 1b do działu 38 Taryfy celnej nie miała zastosowania w sprawie, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że preparat nie jest przetworem spożywczym. W związku z tym nie podlega wyłączeniu z Działu 38 Taryfy celnej na podstawie uwagi 1b do tego Działu, która stanowi, że dział ten nie obejmuje "mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi, w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych (przeważnie pozycja nr 2106)";
2. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. Nr 74, poz. 830) i określonych w załączniku do tego rozporządzenia wyjaśnień do pozycji 2106 Taryfy celnej w związku z 1 i 6 ORINS (określonymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej, na podstawie § 1 tego rozporządzenia) przez niewłaściwe zastosowanie. Wyjaśnienia do pozycji 2106 Taryfy celnej (uwaga B) nie miały zastosowania w sprawie, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że preparat nie jest przetworem spożywczym. W związku z tym nie podlega klasyfikacji w pozycji 2106 Taryfy Celnej na podstawie wyjaśnień do tej pozycji, zgodnie z którymi w pozycji 2106 Taryfy Celnej klasyfikowane są "przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Niniejsza pozycja obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.) (patrz uwagi wyjaśniające do działu 38";
3. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej i określonych w załączniku do tego rozporządzenia wyjaśnień do pozycji 3824 Taryfy celnej (uwaga B) w związku z 1 i 6 ORINS przez niewłaściwe zastosowanie. Wyjaśnienia do pozycji 3824 Taryfy celnej (uwaga B) miały zastosowanie w sprawie, ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że preparat nie jest przetworem spożywczym. W związku z tym podlega klasyfikacji w pozycji 3824 Taryfy celnej na podstawie wyjaśnień do tej pozycji, zgodnie z którymi: "preparaty chemiczne lub inne są albo mieszaninami (których emulsje lub zawiesiny mają szczególną postać), albo niekiedy roztworami. Wodne roztwory produktów chemicznych objętych działami 28 lub 29 pozostają klasyfikowane do tych działów, ale ich roztwory w innych rozpuszczalnikach niż woda, poza rzadkimi wyjątkami, nie są objęte tymi działami i z tego względu są uważane za preparaty objęte niniejszą pozycją. Preparaty klasyfikowane do niniejszej pozycji, mogą się składać całkowicie lub częściowo z produktów chemicznych.";
4. art. 13 § 1 i 5 oraz art. 85 Kodeksu celnego w związku z § 1 Taryfy celnej, (pozycja 2106 90 92 0 PCN) przez błędne zastosowanie i uznanie, że do towaru importowanego przez Spółkę zastosowanie powinna mieć autonomiczna stawka celna w wysokości 20%, właściwa dla importu "przetworów spożywczych, gdzie indziej nie wymienionych ani nie włączonych", klasyfikowanych według 2106 90 92 0 PCN, podczas gdy do importu tego towaru, który powinien być klasyfikowany jako "mieszanina produktów chemicznych (preparat przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych) gdzie indziej nie wymieniona ani nie włączona" (pozycja 3824, kod 3824 90 95 0 PCN), właściwa była stawka celna w wysokości 0%.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
Rozpatrując w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania przede wszystkim należy odnieść się do szczególnie eksponowanego zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. (pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej) sprowadzającego się do tego, że Sąd I instancji rozstrzygnął sprawę w sposób sprzeczny z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z 6 października 2005 r. (sygn. akt 3/I SA/Po 3013/02). Skarżąca zarzut ten uzasadniła tym, że Sąd w ww. wyroku stwierdził m.in., iż: "wyjaśnienie, czy przedmiotowa mieszanina to przetwór spożywczy jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem w pozycji 2106 mogą być przecież klasyfikowane jedynie przetwory spożywcze i to takie, które nie zostały wymienione w innej ani nie włączone do innej pozycji taryfy celnej (...)". Zdaniem skarżącej, skoro organy celne zgodnie ze wskazówkami WSA w P. powołały biegłego, który w opinii stwierdził, że preparat "Lycasina i gliceryna – P." nie jest preparatem spożywczym, to okoliczność ta wykluczała możliwość uznania za prawidłową klasyfikację tego towaru w pozycji 2106 Taryfy celnej. Wbrew zarzutom skarżącej nie można jednak uznać, że poprzez użycie ww. sformułowania Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w wyroku z 6 października 2005 r. dokonał oceny prawnej w zakresie właściwego zakwalifikowania spornego preparatu do pozycji 2106, bowiem cytowane sformułowanie to nic innego jak przytoczenie fragmentu treści pozycji 2106 Taryfy celnej.
W związku z tak sformułowanym zarzutem należy zauważyć, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 153 p.p.s.a. należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego itd., a więc także materiału dowodowego. W niniejszej sprawie Sąd I instancji rozpoznając skargę po raz pierwszy i uchylając decyzję organu celnego, w motywach wydanego orzeczenia zacytował treść pozycji 2106 właściwej Taryfy celnej, wskazując, że istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczące w istocie rzeczy charakteru importowanego towaru nie zostały wyjaśnione. Sąd I instancji w motywach wydanego wówczas wyroku nie dokonał żadnej oceny zgromadzonego dotychczas przez organy celne materiału dowodowego, natomiast zlecił dokonanie uzupełniających ustaleń w oparciu o dostępne środki dowodowe, w tym dowód z opinii biegłego. Sąd podkreślił przy tym, że dopiero wówczas możliwa będzie prawidłowa klasyfikacja taryfowa spornej mieszaniny i pełna ocena, czy zaklasyfikowanie tego towaru do kodu 2106 90 92 0 było słuszne. WSA w P. zalecił przede wszystkim ustalenie, czy przedmiotowa mieszanina to przetwór spożywczy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zalecenie to niewątpliwie dotyczyło rozstrzygnięcia danej kwestii na gruncie uregulowań Taryfy celnej. Organy administracji działają bowiem na podstawie przepisów prawa, a w tym przypadku unormowania zawarte zostały w stosownym rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Rola biegłego, zgodnie zresztą z uregulowaniami art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) sprowadzała się z uwagi na posiadanie wiadomości specjalnych w dziedzinie nauki określonej jako technologia żywienia i żywności do wyjaśnienia roli poszczególnych składników tego preparatu (cech charakterystycznych), a także charakterystyki tego preparatu jako całości. Wywód biegłego, który nazywa sporny preparat środkiem spożywczym, jednocześnie stwierdzając, że nie jest to przetwór spożywczy, został sformułowany na gruncie nomenklatury obowiązującej czy też raczej stosowanej w terminologii żywienia i żywności, jak słusznie zauważył Sąd I instancji. Ekspertyza w zakresie zleconym biegłemu dotyczyła wyjaśnienia stanu faktycznego z uwzględnieniem właśnie charakterystyki preparatu w ujęciu technologicznym (co do jego właściwości, zastosowania), co dopiero pozwoliło organom celnym dokonać prawidłowej klasyfikacji tego preparatu na gruncie uregulowań Taryfy celnej.
Wbrew zatem zarzutom skarżącej, biegły nie wypowiadał się w kwestii klasyfikacji przedmiotowego preparatu na gruncie uregulowań właściwej Taryfy celnej, a jedynie wyrażał opinię co do uregulowań odnoszących się czy też stosowanych w nauce technologii żywienia i żywności. Tym samym, dokonując charakterystyki przedmiotowego preparatu w kontekście sformułowań funkcjonujących w technologii żywienia i żywności, biegły wypowiadał opinię dotyczącą stanu faktycznego.
Dokonanie klasyfikacji taryfowej należy do wyłącznej kompetencji organów celnych. Wyjaśnienie przez biegłego w opinii roli, znaczenia przedmiotowego preparatu w procesie produkcji gumy do żucia jedynie umożliwiło dokonanie klasyfikacji spornego produktu według Taryfy celnej, przy uwzględnieniu definicji i pojęć obowiązujących w Taryfie, które – jak trafnie podkreślił Sąd I instancji – posiadają odrębne, autonomiczne znaczenie.
Skoro z opinii biegłego wynikało, że preparat posiada cechy, które pozwalają określić go jako środek spożywczy (w nomenklaturze technologii żywienia), to takie ustalenie pozwalało na przyjęcie, że wobec brzmienia uwagi B do poz. 2106 preparat należało zakwalifikować jako przetwór spożywczy. Zgodnie z wyżej wymienioną uwagą, pozycja 2106 obejmuje mianowicie przetwory spożywcze: składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych dla ludzi. Obejmuje zatem przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąka, cukier, mleka w proszku itd.) stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). W tym kontekście – wobec treści uwagi 1b do poz. 3824, która stanowi, że dział 38 "Produkty chemiczne różne" nie obejmuje mieszanin chemikaliów z produktami spożywczymi lub innymi substancjami odżywczymi w rodzaju stosowanych do przygotowywania artykułów spożywczych (przeważnie pozycja nr 2106) – brak było podstaw do zakwalifikowania tego preparatu do tej ostatnio wymienionej pozycji (poz. 3824).
Dodać należy, że wyjaśnienia biegłego, które odnosiły się do określenia cech, właściwości preparatu jako mieszaniny pozwoliły również uznać, że preparat ten nie może być zaklasyfikowany jako przetwór spożywczy wymieniony w innej pozycji taryfy celnej, zgodnie z treścią pozycji 2106. Dział 21 taryfy celnej obejmuje bowiem "Różne przetwory spożywcze", z wymienieniem w pozycjach i podpozycjach poszczególnych produktów o charakterze spożywczym. Importowany towar stosowany jest jako składnik przy produkcji gumy do żucia, a zatem nie jest samodzielnym produktem wymienionym w kolejnych podpozycjach Taryfy celnej i należy go zaklasyfikować do pozycji 2106 "Różne przetwory spożywcze: Pozostałe". Opinia biegłego obrazuje ponadto proces produkcji tego komponentu, obejmujący łączenie w reakcjach chemicznych cukrów i alkoholi.
Przy tych wywodach należy dodać, że "przetworem" w ujęciu ogólnym są produkty uzyskane przez przeróbkę lub dodatkową obróbkę w przebiegu procesu technologicznego (por. "Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Wyd. PWN, Warszawa 1982, t. II. s. 1017). Mimo zatem że sporny preparat ma postać związku chemicznego o określonym stopniu polimeryzacji, to wykorzystanie go jako dodatku do żywności nadaje mu niewątpliwie charakter przetworu spożywczego, zwłaszcza że część środków wykorzystywanych do jego produkcji ma cechy spożywcze.
W związku z dotychczasowymi rozważaniami Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za chybione zarzuty sformułowane w punkcie I ppkt 3 petitum skargi kasacyjnej. Dodać należy, że wbrew zarzutom skarżącej, Sąd I instancji z przyczyn wskazanych w motywach zaskarżonego wyroku trafnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organ celny, a także ocenę materiału dowodowego przeprowadzoną przez ten organ, co zgodnie z obowiązującymi przepisami Ordynacji podatkowej znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił, dlaczego zaakceptował stanowisko organu celnego, który nie uznał za wiążące rozróżnienia na środki i przetwory spożywcze dokonanego przez biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to, jak wynika z powyższych rozważań, w całości podziela. Jak już wyżej podniesiono chybione są zarzuty, iż organy celne rozstrzygnęły sprawę w oparciu o wykładnię prawa dokonaną przez biegłego, albowiem powołany w sprawie biegły w ogóle nie dokonywał wykładni prawnej pojęć funkcjonujących na gruncie Taryfy celnej obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego objętego niniejszą sprawą.
Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił już, że istotą dowodu z opinii biegłego jest dostarczenie podmiotowi rozstrzygającemu w sprawie wiadomości specjalnych, danych technicznych itp., które mają umożliwić organowi prawidłową interpretację treści odpowiednich zapisów Taryfy celnej, stanowiących obowiązujące normy prawnomaterialne. Właśnie w oparciu o tego rodzaju wiadomości organ celny, uwzględniając treść uregulowań Taryfy celnej, ustalił, że sprowadzony towar jest przetworem spożywczym, a nie preparatem chemicznym, czy raczej chemikaliami w rozumieniu postanowień pozycji 3824 Taryfy celnej.
Nieuzasadnione są te zarzuty skargi kasacyjnej, w których podnosi się, że przy rozstrzygnięciu sprawy nie rozpatrzono i nie oceniono całego materiału dowodowego, a to poprzez pominięcie treści Wiążących Informacji Taryfowych wydanych przez francuskie organy celne, w których jako pozycję Taryfy celnej właściwą dla mieszaniny zawierającej maltitol i sorbitol wskazano: 3824 90 HS. Wbrew zarzutom skarżącej dowody te zostały rozpatrzone i ocenione przez organ celny, który wyjaśnił w uzasadnieniu swej decyzji z jakich powodów dowodom tym odmówił mocy dowodowej. Sąd I instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w tym zakresie ocenę tę zaakceptował podkreślając, iż z przedstawionych informacji w postaci WIT nie wynika by dotyczyły konkretnie spornego preparatu. Pogląd ten w świetle uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej nie można uznać za nietrafny.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sformułowanego w ten sposób, iż organy celne nie wyjaśniły przekonywująco zmiany swego stanowiska co do klasyfikacji taryfowej stosowanej wcześniej przez Spółkę wobec przedmiotowego towaru, to należy uznać go za chybiony, bowiem skarżąca nie wykazała, aby taka zmiana stanowiska przez organy celne w istocie nastąpiła. Sam fakt, że organy celne dokonały weryfikacji zgłoszeń celnych w oparciu o art. 65 § 4 pkt 2b i art. 83 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. – Dz.U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), zarzutu tego nie uzasadnia.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut sformułowany w punkcie I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiając stan sprawy w rozumieniu wymienionego ostatnio przepisu, Sąd I instancji wskazał nie tylko przebieg postępowania w sprawie, poczynione przez organy celne ustalenia faktyczne, ale w sposób trafny, co wynika z wcześniejszych wywodów niniejszego orzeczenia, odwołał się do zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w P. z 6 października 2005 r., w szczególności tych dotyczących definicji pojęcia przetworu spożywczego. Skarżący nie wykazał, aby Sąd I instancji uchybił przepisom art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., które to uchybienie mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.
Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w punkcie I ppkt 4 petitum skargi kasacyjnej, które wymagały rozważenia łącznie z treścią zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego, a zawartych w punkcie II petitum skargi kasacyjnej, korespondujących jednocześnie z wcześniej omówionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, kwestionującymi przyjętą przez Sąd I instancji klasyfikację taryfową przedmiotowego towaru.
W związku z tak skonstruowanymi zarzutami należy zwrócić uwagę, iż proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej mieści się w sferze ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 30 marca 2004 r., sygn. akt GSK 19/04, Wokanda 2004/9/34). Do procesu tego należy nie tylko odtworzenie technologicznych cech towaru, ale i porównanie z odpowiednimi pozycjami i podpozycjami Taryfy, przy uwzględnieniu uwag i wyjaśnień do Taryfy celnej. Dlatego też zarzuty dotyczące tak zwanej taryfikacji towaru powinny być składnikiem drugiej z podstaw kasacyjnych, to jest naruszenia przepisów postępowania. W sprawie niniejszej zarzuty odnoszące się do identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej znalazły się wśród tych, które składały się na drugą podstawę kasacyjną, a także zostały wyodrębnione jako składające się na pierwszą z podstaw kasacyjnych, to jest naruszenie prawa materialnego. Powyższe oznacza, że z przyczyn przedstawionych na str. 11-12 niniejszego uzasadnienia zarzuty sprowadzające się do kwestionowania przyjętej przez Sąd I instancji klasyfikacji przedmiotowego towaru należało uznać za chybione. Dodać przy tym należy, iż Sąd I instancji trafnie stosując regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która ma pierwszeństwo w stosowaniu przed innymi regułami ORINS, uznał, iż nawiązuje ona bezpośrednio do rodzaju klasyfikowanego towaru. Pozostałe reguły mogą znaleźć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podstawowe dane o towarze nie przesądzają o możliwości jego określonej klasyfikacji. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występowała, w sytuacji gdy skarżąca skutecznie nie zakwestionowała ustaleń organów celnych, zaakceptowanych przez Sąd I instancji, co do tego, że przedmiotowy towar jako półprodukt - który jest wykorzystywany jako dodatek do żywności - wobec treści zapisów Taryfy celnej spełniał definicyjne wymogi towarów określanych jako przetwory spożywcze (kod 2106 Taryfy celnej). Skoro produkt ten, co wynika z przyjętych ustaleń, był mieszaniną zawierającą środki spożywcze, to wobec brzmienia uwagi 1b do Działu 38 Taryfy celnej nie mógł zostać zakwalifikowany do kodu PCN 3824 90 95 0.
Nie uzasadnia trafności omawianych zarzutów odwołanie się przez kasatora do faktu zaliczenia w powoływanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozporządzeniach Rady Ministrów w sprawie ustanowienia kontyngentów celnych na niektóre surowce i półprodukty przywożone z zagranicy dla przemysłu farmaceutycznego roztworu maltitolu do kodu 3824 90 95 0, skoro klasyfikacja ta nie dotyczy przedmiotowego towaru, a jedynie jednego z różnych jego składników.
Ponieważ bezskuteczne okazały się zarzuty skargi podważające przyjęte przez Sąd I instancji ustalenia faktyczne dotyczące identyfikacji podmiotowego towaru, co do tego, że stanowi on przetwór spożywczy zakwalifikowany do kodu 2103 90 92 0 PCN za chybione należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 2 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi oraz wyjaśnienia do Działu 38 Taryfy celnej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i wyjaśnień do pozycji 2106 Taryfy celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999 r. – Wyjaśnienia do Taryfy celnej. W konsekwencji chybione są też zarzuty naruszenia art. 13 § 1 i 5 oraz art. 85 Kodeksu celnego oraz § 1 Taryfy celnej obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego importowanego towaru sprowadzające się do kwestionowania zastosowanej stawki celnej.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.