I FZ 36/26

I FZ 36/26 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2026-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-03-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono zażalenie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 61 par. 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia Z. M. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Bd 639/25 o odmowie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz poszczególne miesiące od marca do grudnia 2019 r. postanawia: oddalić zażalenie.
Uzasadnienie
1. Z. M. (dalej: Strona lub Skarżący) pismem z dnia 2 marca 2026 r. wniósł zażalenie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Bd 639/25.
Postanowieniem tym Sąd, działając na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 września 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz poszczególne miesiące od marca do grudnia 2019 r., objętej skargą Strony.
2. W uzasadnieniu postanowienia Sąd ustalił, że w zawartym w skardze wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Skarżący podał, że jej wykonanie mogłoby narazić prowadzone przez niego przedsiębiorstwo (...) na utratę płynności finansowej oraz pozbawienie zatrudnienia 6 pracowników. Do wniosku dołączył informacje o zajęciu komorniczym z dwóch banków z dnia 23 października 2025 r. (kwota zajęcia 143.473 zł), kopie przelewów na rachunek Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 23 października 2025 r. na kwoty 25.080 zł oraz 8.163,24 zł, a także informację z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).
Według Sądu pierwszej instancji wniosek Strony nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż nie wykazano w nim, aby zachodziło niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Wniosek nie obrazował też w sposób wystarczający rzeczywistej zdolności płatniczej i możliwości finansowych Skarżącego, zwłaszcza że powoływał się on na okoliczności przyszłe i niepewne.
3. W zażaleniu na wymienione powyżej postanowienie Skarżący wniósł o jego zmianę przez wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania [Sądowi pierwszej instancji - przyp. NSA].
Zdaniem Skarżącego przy wydaniu postanowienia odmownego doszło do naruszenia przez Sąd art. 61 § 3 P.p.s.a., a to z uwagi na:
1) uznanie, że nie wykazał on w sposób wystarczający istnienia okoliczności świadczących o tym, że wykonanie zaskarżonej decyzji wiąże się z niebezpieczeństwem powstania znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, podczas gdy we wniosku przedstawił szereg dowodów (informacje o zajęciu komorniczym, informację o zablokowaniu na koncie kwoty, kopie przelewów do Urzędu Skarbowego, aktualne salda kont bankowych); nadto z dowodów tych wynikały jasno konkretne okoliczności i zdarzenia, które stanowią realne zagrożenie dla istnienia firmy, co jest uznawane za przesłankę wstrzymania wykonania decyzji;
2) błędną ocenę przesłanek zawartych w tym przepisie, a mianowicie, czy zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków i uznanie, że okoliczności podniesione we wniosku i informacje wynikające z załączonych dokumentów nie były wystarczające dla wstrzymania wykonania decyzji, podczas gdy przedstawione dokumenty i okoliczności obrazowały, że przedsiębiorstwo jest na znacznej stracie, limity kredytowe zostały praktycznie wyczerpane i dodatkowo prowadzone są egzekucje, z czego jasno wynika, że zaistniała niestabilność finansowa, co w połączeniu z wykonaniem decyzji stanowi realne zagrożenie dla dalszego prowadzenia działalności, spowoduje utratę zatrudnienia przez pracowników, a zatem wykonanie decyzji doprowadzi do paraliżu działalności firmy lub konieczności jej likwidacji.
Na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie następujących dowodów: aktualnych wyciągów bankowych z rachunków bankowych firmy za okresy bieżące - celem wykazania faktycznego stanu płynności finansowej, obciążeń i bieżących przychodów oraz zobowiązań, aktualnej Księgi Przychodów i Rozchodów firmy za styczeń 2026 r. - celem wykazania bieżących wyników finansowych przedsiębiorstwa, aktualnej listy płac - celem wykazania bieżącego obciążenia kosztami stałymi związanymi z zatrudnieniem oraz stanu zatrudnienia.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie, bowiem zaskarżone postanowienie Sądu pierwszej instancji nie naruszało prawa.
4.2. Zgodnie z art. 61 § 1 P.p.s.a. wniesienie skargi do sądu nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji czy postanowienia. W świetle zaś art. 61 § 3 P.p.s.a. "Po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy.".
Sąd administracyjny może więc, ale nie musi, wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania aktu w razie zajścia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W orzecznictwie wskazuje się, że niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody nie musi mieć charakteru materialnego. W przesłance tej chodzi o taką szkodę, która nie będzie mogła być zrekompensowana wskutek zwrotu wyegzekwowanego świadczenia, jak również nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do pierwotnego stanu. Trudne do odwrócenia skutki to takie prawne lub faktyczne skutki egzekucji, które - raz zaistniałe - powodują na tyle istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, że powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków.
4.3. Jak wynika z powyższego, instytucja wstrzymania wykonania decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. Samo zagrożenie egzekucją należności pieniężnej określonej przez organy podatkowe nie stanowi przesłanki do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, ponieważ obowiązkiem każdego jest wykonywanie ciężarów publicznoprawnych.
Natomiast w przypadku podatku od towarów i usług jako podatku obrotowego, tj. związanego z bieżącą działalnością przedsiębiorcy, zasadniczo nie zachodzi potrzeba odwoływania się do takich kategorii jak "rezerwy finansowe", do których nawiązał autor zażalenia. O sposobie gospodarowania bieżącym zyskiem, w tym o zaciąganiu i spłacaniu kredytów bankowych (nie korzystających zresztą z pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami podatkowymi) decyduje przedsiębiorca. Wobec tego powoływanie się na już zaistniały brak oszczędności samo w sobie nie może usprawiedliwiać obawy ziszczenia się przesłanek z art. 61 § 3 P.p.s.a.
To samo należało odnieść do eksponowanej przez Skarżącego straty, która stanowi jedynie wynik bilansu przychodów i kosztów działalności, co per se nie świadczy o braku zysków w tej działalności.
4.4. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił więc stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie nie wykazano żadnej z przesłanek objętych art. 61 § 3 P.p.s.a.
Sąd ten w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo ocenił, że informacje przedstawione we wniosku (i wraz z wnioskiem) nie były wystarczające do orzeczenia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Przy czym chodziło nie tylko o to, że informacje te zbyt wąsko obrazowały rzeczywistą sytuację Skarżącego, ale zwłaszcza o to, że wyrażone przez niego obawy nie mogły być w ich świetle uznane za niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.
Nie ulega wątpliwości, że dane, którymi posłużył się Skarżący, nie dotyczyły wszystkich okoliczności jego sytuacji majątkowej i finansowej. Tu wspomnieć bowiem należało, że zgodnie z przedstawionym wydrukiem z CEIDG jednym z obszarów działalności Skarżącego był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (vide k. 14 akt sądowych). Kwestia zaś wartości tych nieruchomości została zupełnie pominięta.
Wnioskując o udzielenie ochrony tymczasowej nie wystarczyło zresztą powołać się na znane z orzecznictwa przykłady wypełnienia tych przesłanek bez uwzględnienia skali spodziewanych skutków w odniesieniu do rzeczywistej sytuacji stron postępowania, wobec których orzeczenia te zapadły. Przykładowo, w postanowieniu NSA z dnia 25 lipca 2025 r., sygn. akt I GZ 267/25, na które wskazał Skarżący już na etapie zażalenia, wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji w sprawie o wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 21 mln złotych, podczas gdy w sprawie Skarżącego wartość ta wynosi 75.210 zł. Ponadto dodatkowym argumentem pozostawała w tamtej sprawie obawa o utratę klientów i zwolnienie pracowników, których wyszkolenie było ogromnym kosztem dla strony postępowania ("liczone są w dziesiątkach, a nawet setkach tysięcy złotych").
4.5. Odnosząc się do poszczególnych obaw Skarżącego wyrażonych na tle jego sytuacji skonstatować wypadało, że miał on rację, że rzeczywiste, a nie tylko hipotetyczne, zajęcia egzekucyjne na kontach bankowych mogą prowadzić do utraty płynności finansowej.
Jednakże z okoliczności tej sprawy wynikało, że po zajęciach z października 2025 r. Strona nadal prowadziła działalność, realizowała liczne bieżące transakcje na kontach i to na znaczne kwoty, w tym wpłaty własne, a co też ważne wypłaciła wynagrodzenia pracownikom. Gołosłowna wobec tego jawiła się forsowana przez Stronę ocena, że jej "działalność jest wysoce niestabilna finansowo". Skutki tamtych zajęć egzekucyjnych (wspomnieć jednak należało, że druki z banków nie zawierały żadnych danych podmiotu ani numerów kont, do których się odnosiły - vide k. 10, 13 akt sądowych) już zaszły i nie można byłoby uznać, że dopiero "grożą" Skarżącemu na wypadek kolejnej egzekucji. Sposobem na uniknięcie utraty płynności finansowej jest zresztą w takich sytuacjach możliwość złożenia przez podatnika wniosku o odroczenie terminu płatności podatku czy o rozłożenie zapłaty podatku/zaległości podatkowej na raty, przewidziana w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm.).
4.6. Z kolei powołując w zażaleniu argument jakoby Skarżącemu groziła "likwidacja jedynego źródła dochodu", pominięto okoliczność, że z ogólnodostępnych informacji z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że od 1 marca 2024 r. Skarżący jest prezesem zarządu spółki o podobnym profilu działalności – [...] sp. z o.o. z siedzibą w G. (nr KRS [...]).
Wobec tej obawy dodać trzeba było i to, że w świetle art. 8-10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2026 r. poz. 268) dopuszczalność prowadzenia egzekucji jest ograniczona do zakresu, w jakim nie zostanie zagrożone minimum utrzymania dłużnika i osób pozostających według ustawowego obowiązku na jego utrzymaniu.
4.7. Przechodząc wreszcie do spodziewanych skutków w postaci rozwiązania umów o pracę czy podnoszonej na etapie zażalenia "konieczności likwidacji działalności gospodarczej", przypomnieć należało, że mogą one uzasadniać udzielenie ochrony tymczasowej, ale jedynie wtedy, gdy zostanie wykazane stosownymi dokumentami źródłowymi, że są one na tyle prawdopodobne, że wypełniają zakres niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków z powodu egzekucji kwoty wynikającej właśnie z zaskarżonej w danej sprawie decyzji.
Nie wypełnia zaś tych przesłanek samo subiektywne przeczucie Skarżącego. Podanie liczby zatrudnionych pracowników, którym wypłacane są wynagrodzenia, obiektywnie nie uzasadniało obawy, że wykonanie tej decyzji będzie w rzeczywistości skutkowało podanymi konsekwencjami.
Przypomnieć zaś trzeba, że to na stronie postępowania sądowego spoczywa obowiązek podania wystarczająco konkretnych okoliczności, które kwalifikują się jej zdaniem do merytorycznej oceny z punktu widzenia art. 61 § 3 P.p.s.a. W sprawie niniejszej wniosek Skarżącego nie był w tym względzie precyzyjny, skoro obszerniejszą dokumentację przedstawiono dopiero przy zażaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela poglądu wyrażonego w powoływanym już wyżej postanowieniu NSA z dnia 25 lipca 2025 r., sygn. akt I GZ 267/25, jakoby NSA przy ocenie zasadności postanowienia Sądu pierwszej instancji w przedmiocie ochrony tymczasowej był uprawniony do ponownej oceny wniosku i do ewentualnego wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na okoliczności powołane i udokumentowane dopiero na etapie zażalenia.
Dane te mogą być bowiem podstawą do uruchomienia trybu zmiany takiego postanowienia zgodnie z art. 63 § 4 w związku z art. 165 P.p.s.a., ale nie mogą wpływać na ocenę poprawności podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia (vide postanowienie NSA z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt II FZ 638/18). Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do sytuacji, w której NSA zastępowałby Sąd pierwszej instancji, a po wtóre, kontrola instancyjna miałaby pozorny charakter, bowiem dotyczyłaby postanowienia Sądu pierwszej instancji w oderwaniu od rzetelności sporządzenia i udokumentowania przez stronę wniosku, który w postanowieniu tym był oceniany.
Tymczasem to na stronie postępowania spoczywa obowiązek szczególnie wnikliwego uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu, tj. wykazania, że wykonanie decyzji mogłoby narazić ją na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków.
Do wniosku tego zastosowanie ma zasada kontradyktoryjności, łagodzona na rzecz zasady oficjalności jedynie poprzez konieczność orzekania na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Skarżący nie zarzucał jednak, aby Sąd pierwszej instancji pominął konkretny element z tych akt.
4.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wykazał jedynie typowe skutki egzekucji świadczenia pieniężnego, czyli tym samym nie wykazał zaistnienia przesłanek z art. 61 § 3 P.p.s.a.
Faktu egzekwowania obowiązku pieniężnego wynikającego z ostatecznej decyzji nie można bowiem utożsamiać z niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody (czy spowodowania trudnych do odwrócenia skutków), skoro ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji spowoduje konieczność zwrotu wyegzekwowanej należności wraz z odsetkami.
4.9. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia zażalenia, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ab initio w związku z art. 197 § 1 i § 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.