I FZ 12/26

I FZ 12/26 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2026-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-01-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Koszty sądowe
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono zażalenie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 220 § 2 i § 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 106
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Hieronim Sęk po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia O. G. na zarządzenie Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Go 188/25 w zakresie wezwania do uiszczenia wpisu w sprawie ze skargi O. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 kwietnia 2025 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. postanawia: oddalić zażalenie.
Uzasadnienie
1. O. G. (dalej: Strona lub Skarżąca) zażaleniem z dnia 8 stycznia 2026 r. zaskarżyła zarządzenie Przewodniczącego Wydziału Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 grudnia 2025 r., sygn. akt I SA/Go 188/25, wydane w sprawie ze skargi Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 kwietnia 2025 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2020 r.
Zarządzeniem tym (k. 198 akt sądowych) Przewodniczący Wydziału:
1) uchylił swoje poprzednie zarządzenie z dnia 20 listopada 2025 r. w przedmiocie ustalenia wartości przedmiotu zaskarżenia i wezwania do uiszczenia wpisu od skargi;
2) ustalił wartość przedmiotu zaskarżenia ponownie w wysokości 1.241.770 zł, co odpowiada łącznej wysokości kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 1066, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) z tytułu wystawionych przez Skarżącą faktur VAT we wskazanych miesiącach;
3) ponownie wezwał Stronę do uiszczenia wpisu sądowego w wysokości 12.418 zł, zgodnie z § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535; dalej: rozporządzenie RM), w terminie 2 miesięcy [Skarżąca mieszka poza Polską] od daty doręczenia odpisu zarządzenia pod rygorem odrzucenia skargi na podstawie art. 220 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
2. W zażaleniu na to zarządzenie (k. 212-214 akt sądowych) Skarżąca wniosła o jego zmianę i ustalenie wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie 0 zł, o zmianę kwoty wpisu sądowego i przyjęcie, że jest to wpis stały w wysokości 200 zł stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM, ewentualnie o jego uchylenie w całości z uwagi na naruszenie art. 218 oraz art. 220 § 2 i § 3 P.p.s.a.
Zdaniem Strony w zarządzeniu błędnie utożsamiono przedmiot sporu z kwotą podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy spór ma charakter prawny, a nie kwotowy. Skarżąca podkreśliła też, że decyzja ostateczna określała zobowiązania w podatku VAT za sporne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł, zaś kwota do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. nie stanowi klasycznego zobowiązania podatkowego, lecz odrębną konstrukcję prawną.
Skarżąca zarzuciła również, że wezwanie do uiszczenia tak znacznej opłaty sądowej - wpisu od skargi w wysokości 12.418 zł - narusza jej prawo do sądu z uwagi na niedopuszczalność barier ekonomicznych i zaburzenie zasady proporcjonalności.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zażalenie podlegało oddaleniu, bowiem zaskarżone zarządzenie jest prawidłowe.
3.2. Na wstępie należało wyjaśnić, jak w sprawach podatkowych postrzegana jest kwestia wartości przedmiotu zaskarżenia celem różnicowania, kiedy pobiera się wpis stosunkowy (zależny od jej wysokości), a kiedy wpis stały (niezależny od jej wysokości).
Zgodnie z art. 216 P.p.s.a. jeżeli przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, stanowi ona wartość przedmiotu zaskarżenia. W tej kategorii co do zasady plasuje się wartości wyrażone kwotowo (inaczej jest jednak przy określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczeniu na majątku podatnika, bowiem tam kwota nie jest jeszcze "należnością").
Jak wynika z orzecznictwa o "wartości przedmiotu zaskarżenia" nie decyduje jednak kwotowy wynik samej decyzji, ale jej "przedmiot" i zakres zaskarżenia do niego się odnoszący (vide postanowienie NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FZ 563/12). Na ten przedmiot składa się należność pieniężna żądana przez organ od podatnika (a w zasadzie różnica między należnością, o której orzekł organ w decyzji, a tą zadeklarowaną przez podatnika) oraz należność pieniężna żądana przez podatnika od organu czy to do zwrotu, czy to do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (i tu także różnica między kwotą, jaką wskazał organ w decyzji, a kwotą podaną w deklaracji przez podatnika).
Z treści art. 231 P.p.s.a. wynika, że wpis stosunkowy pobiera się w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia są należności pieniężne. W innych sprawach pobiera się wpis stały. W świetle art. 215 § 1 P.p.s.a. w każdym piśmie wszczynającym postępowanie sądowe w danej instancji należy podać wartość przedmiotu zaskarżenia, jeżeli od tej wartości zależy wysokość opłaty. Przewodniczący - zgodnie z art. 218 P.p.s.a. - może sprawdzić wartość przedmiotu zaskarżenia oznaczoną w piśmie i zarządzić w tym celu dochodzenie. Dzieje się tak w przypadku, gdy informacja podana w piśmie budzi wątpliwości co do jej rzetelności w świetle materiału wynikającego z akt sprawy. Należało przy tym podkreślić, że jeśli rzeczywista wartość przedmiotu zaskarżenia jest inna niż ta wskazana w skardze, zarządzenie przewodniczącego wydane w trybie art. 218 P.p.s.a. powinno być opatrzone stosownym uzasadnieniem zgodnie z art. 141 § 4 w związku z art. 166 i art. 167 P.p.s.a. (vide postanowienie NSA z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt I FZ 293/12).
Z podanych przepisów wynika zatem, że wpis stosunkowy pobiera się wtedy, gdy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna i to ona stanowi wówczas wartość przedmiotu sporu. Jak zaś przyjęto w uchwale NSA z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, "wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze".
3.3. W sprawie objętej żądanym wpisem Strona zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 30 kwietnia 2025 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 kwietnia 2024 r. w przedmiocie określenia w podatku VAT za lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2020 r. zobowiązań podatkowych w wysokości po 0 zł za każdy z tych miesięcy; wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2020 r. w wysokości 843 zł; a także kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT na rzecz G. sp. z o.o., o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. odpowiednio w wysokości za: lipiec 2020 r. - 67.620 zł, sierpień 2020 r. - 113.850 zł, wrzesień 2020 r. - 44.850 zł, listopad 2020 r. - 604.900 zł i grudzień 2020 r. - 410.550 zł (łącznie 1.241.770 zł). Dodatkowo w uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że istotą sprawy było zakwestionowanie rzetelności faktur sprzedażowych wystawionych przez Stronę, zatem to należało traktować jako "przedmiot" sporu.
W skardze Skarżąca wskazała wartość przedmiotu zaskarżenia w wysokości 0 zł (k. 10 akt sądowych), zaś organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podał kwotę 1.241.770 zł (k. 32 akt sądowych). Rozbieżność ta budziła wątpliwości, a zatem Przewodniczący Wydziału zarządził dochodzenie i ustalił wartość przedmiotu zaskarżenia odpowiadającą kwocie podanej przez organ, uzasadniając to stanowisko treścią decyzji i odwołując się do sumy kwot podatku do zapłaty wynikającej z decyzji podatkowej utrzymanej w mocy przez zaskarżoną decyzję.
Skarżąca miała rację, że podatek do zapłaty wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest specyficzną konstrukcją prawną. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Dla jasności dodać należało, że owa konstrukcja prawna ma w istocie charakter sankcyjny, bowiem podatek ten pozostaje do zapłaty z tego względu, że wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistości.
W orzecznictwie nie ulega wątpliwości, że kwota podatku, o której mowa w tym przepisie, wpływa na kalkulację wpisu sądowego. Kwota ta stanowi bowiem skonkretyzowaną należność pieniężną o charakterze publicznoprawnym i dlatego pierwszeństwo zastosowania mają przepisy dotyczące ustalenia wysokości wpisu stosunkowego.
3.4. Z porównania zatem wskazanych wyżej norm i okoliczności niniejszej sprawy wynikało bezsprzecznie, że w zarządzeniu Przewodniczącego Wydziału prawidłowo ustalono wartość przedmiotu zaskarżenia na kwotę 1.241.770 zł. Przewodniczący Wydziału uzasadnił zarządzenie i powołał adekwatne przepisy.
Prawidłowo też zastosowano § 1 pkt 4 rozporządzenia RM, zgodnie z którym wpis stosunkowy zależy od wysokości należności pieniężnej objętej zaskarżonym aktem i wynosi ponad 100.000 zł - 1 % wartości przedmiotu zaskarżenia, nie mniej jednak niż 2.000 zł i nie więcej niż 100.000 zł. Tak też wyliczono wpis stosunkowy od skargi Strony. Nie ulega wątpliwości, że 1% sumy 1.241.770 zł - przy zastosowaniu zaokrąglenia wymaganego w świetle art. 19 § 2 zdanie drugie P.p.s.a. - wynosi 12.418 zł.
Wezwanie Skarżącej o uiszczenie tego wpisu nie naruszało art. 220 § 2 i § 3 P.p.s.a. Rygor odrzucenia skargi wskazany w zarządzeniu wynika właśnie z art. 220 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym skarga, skarga kasacyjna, zażalenie oraz skarga o wznowienie postępowania, od których pomimo wezwania nie został uiszczony należny wpis, podlegają odrzuceniu przez sąd. Z kolei termin uiszczenia wpisu został wyznaczony Skarżącej na 2 miesiące, bowiem jak stanowi art. 220 § 2 P.p.s.a. jeżeli pismo wniosła osoba zamieszkała lub mająca siedzibę za granicą, która nie ma w kraju przedstawiciela, przewodniczący wyznaczy termin do uiszczenia opłaty nie krótszy niż dwa miesiące.
3.5. Odnosząc się na koniec do argumentów zażalenia związanych z prawem do sądu, odnotować wypadało, że konstytucyjna zasada prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) nie ma charakteru absolutnego, a jej realizacja może być zgodnie z prawem uzależniona od różnych czynników, w tym od opłat sądowych. W odniesieniu do sądownictwa administracyjnego w art. 199 P.p.s.a. uregulowano, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.
Z kolei na tle prawa międzynarodowego Europejski Trybunał Praw Człowieka w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt 60606/11, potwierdził, że prawo dostępu do sądu zapewnione w art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka nie jest bezwzględne i może podlegać ograniczeniom.
Wymóg uiszczenia wpisu w wysokości 1% należności publicznoprawnej nie narusza zasady proporcjonalności i nie ogranicza prawa do sądu. Ponadto, Strona ma możliwość złożenia wniosku o przyznanie jej prawa pomocy przez zwolnienie od kosztów sądowych.
Tym samym wszystkie zarzuty wyrażone w zażaleniu należało ocenić jako niezasadne.
3.6. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 w związku z art. 197 § 1 i § 2 w związku z art. 198 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.