I FSK 998/21

I FSK 998/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Elżbieta Olechniewicz
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 10/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-02-11
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 2193
par. 3
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 10/21 w sprawie ze skargi Gminy Miasta E. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2020 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.656.2020.2.KS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.
1.1. Skargą kasacyjną z dnia 24 marca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 10/21.
1.2. Wyrokiem tym Sąd w oparciu o art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę Gminy Miasta E. (dalej: Gmina lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 5 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i uchylił tę interpretację z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego.
1.3. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd wynikało, że we wniosku o interpretację indywidualną dotyczącą prawa do częściowego odliczenia podatku VAT (w oparciu o indywidualnie ustaloną proporcję) od wydatków inwestycyjnych związanych z budową C. w E. (dalej: C.) jako wyodrębnionego organizacyjnie obiektu, którym administruje samorządowa jednostka budżetowa Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w E. (dalej: MOSIR), Gmina wskazała, że jest zarejestrowana jako podatnik VAT, a C. jest wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych (sprzedaż biletów wstępu, wynajem torów pływackich), jak i niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne korzystanie przez szkoły). W założeniu C. miało być wykorzystywane w 100% do czynności opodatkowanych i dlatego Gmina w całości odliczyła podatek naliczony z faktur dotyczących wydatków inwestycyjnych z tym związanych. Gmina obecnie nie jest w stanie przyporządkować wydatków wyłącznie do jednego rodzaju działalności i rozważa możliwość korekty VAT dla tej konkretnej inwestycji przy zastosowaniu proporcji innej niż określona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie).
W związku z powyższym Gmina zadała pytanie, czy jest uprawniona do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z budową C. w oparciu o indywidualnie ustaloną proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.), tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z C. w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z C.. Jej zdaniem będzie to najbardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji. Prowadzenie takich statystyk umożliwia zaś system informatyczny obsługujący C.. W ocenie Gminy zastosowanie metodologii określonej rozporządzeniem nie spełniłoby przesłanek z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. i naruszyłoby zasadę neutralności VAT. Analiza porównawcza prewspółczynników w kolejnych latach 2016-2019 według sposobu przedstawionego we wniosku (88%, 91%, 96% i 96%) oraz zgodnie z treścią rozporządzenia (29%, 28%, 25% i 25%) wskazuje na znaczną różnicę między tymi prewskaźnikami.
1.4. W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Stwierdził, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie mógł zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności, skoro w przypadku jednostki budżetowej ustawodawca przyjął jako miernik całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Argumentacja Gminy nie zawierała racjonalnych i obiektywnych powodów dla których zaproponowana przez nią metoda miałaby bardziej odpowiadać specyfice działalności gospodarczej wykonywanej za pośrednictwem jednostki budżetowej i byłaby bardziej reprezentatywna niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Metoda ta pomija zresztą środki (dotacje) otrzymane przez MOSiR od Gminy, co wpływa na zasady konkurencji. Organ wskazał też, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie nie przewiduje natomiast, by rozliczać odrębnie poszczególne środki trwałe czy poszczególne działalności.
1.5. Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną uznając za zasadny zarzut skargi co do błędnej wykładni art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u.
Zdaniem Sądu, prewspółczynnik zaprezentowany przez Gminę był bardziej reprezentatywny niż ten przewidziany w rozporządzeniu, a ponadto opierał się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwalając na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Sąd zauważył, że z przepisów prawnych nie wynika, aby Gmina musiała stosować tylko jeden prewspółczynnik. Wyjaśnił ponadto, że metoda obliczania proporcji przyjęta w rozporządzeniu prowadziłaby do zakłócenia neutralności VAT, gdyż opiera się ona na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności jednostki, która w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmuje działania opodatkowane. Proporcja ta zakłada również, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności opisanej we wniosku, jej specyfika przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność ta jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, z kolei działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają znaczenie marginalne. Stąd zaś wynika znaczna dysproporcja w wyliczeniach prewspółczynników.
1.6. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
1.7. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie:
- w zakresie przepisów procesowych
1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. przez uwzględnienie skargi Gminy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przez zakwestionowanie sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył przepisów prawa wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku;
- w zakresie przepisów prawa materialnego
2) art. 86 ust. 2a - 2h u.p.t.u. oraz § 3 ust. 3 rozporządzenia przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania i w konsekwencji bezpodstawne uznanie, że zaproponowana przez Gminę metoda określania proporcji częściowego odliczania podatku naliczonego VAT od wskazanych we wniosku wydatków inwestycyjnych związanych z budową C. opiera się na jasnych i jednoznacznych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży (udział średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z C. w ogólnej średniorocznej liczbie osób korzystających z C. ogółem), tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze;
3) art. 86 ust. 2h w związku z ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i ust. 3 oraz § 2 pkt 10 rozporządzenia przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że Gmina wykazała, że zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji, w oparciu o który będzie dochodziło do częściowego odliczania podatku naliczonego VAT od wskazanych we wniosku wydatków inwestycyjnych jest bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu, a tym samym błędne uznanie, że nie było podstaw do zakwestionowania przez organ sposobu liczenia proporcji wskazanego przez Gminę jako bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu, który w ocenie Sądu nie jest adekwatny do opisanej we wniosku działalności Gminy.
1.8. Pismo procesowe Gminy zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną" podlegało zwrotowi w trybie art. 66 § 1 P.p.s.a. Gmina nie złożyła zatem we właściwym terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie była także reprezentowana na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 8 stycznia 2025 r.
2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
2.2. Skarga kasacyjna zbadana zatem według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.
2.3. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) były ze sobą ściśle powiązane.
Ich istota odnosiła się bowiem do tożsamego zagadnienia spornego, tj. nieuprawnionego zdaniem Dyrektora KIS stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że przy wydaniu interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2h w związku z ust. 2a i ust. 2b u.p.t.u. oraz § 3 ust. 1 i ust. 3 oraz § 2 pkt 10 rozporządzenia, czemu towarzyszyło zaakceptowanie zaproponowanego przez Gminę sposobu określania prewspółczynnika jako opartego na jasnych i jednoznacznych kryteriach, a zarazem bardziej reprezentatywnego niż wzór rekomendowany w rozporządzeniu. Organ kwestionował też samą możliwość ustalenia oddzielnego prewspółczynnika dla danego obszaru działalności Gminy i jej oddzielnego rozliczenia. Jednocześnie uznawał, że najbardziej odpowiedni sposób nie może opierać się na kryterium najbardziej korzystnym ekonomicznie.
To właśnie na tle tak identyfikowanego zagadnienia materialnoprawnego w skardze kasacyjnej podniesiono zastrzeżenia dotyczące wadliwego wyrokowania (uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.). W takim zatem ujęciu zastrzeżenia kasacyjne natury procesowej miały charakter wtórny wobec zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Biorąc pod uwagę treść i istotę zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienie skoncentrowane na płaszczyźnie materialnoprawnej, usprawiedliwione stało się odniesienie do sedna sporu mającego swoje źródło w odmiennym rozumieniu i zastosowaniu przepisów materialnego prawa podatkowego.
2.4. Jak już to zasygnalizowano zasadniczym elementem sporu w sprawie interpretacyjnej poddanej ocenie sądowej pozostawała metoda (ustawowo nazywana "sposobem określenia proporcji") ustalenia/obliczenia proporcji, czyli tzw. prewspółczynnika, odliczenia (a tu dokładnie korekty odliczenia) podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności w obszarze C.. Działalność ta przybrała bowiem charakter mieszany (usługi opodatkowane podatkiem VAT i usługi spoza systemu VAT), która wpływa na zakres możliwego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków związanych z ta inwestycją (nie w całości). Gmina prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., tj. co do zasady działa w charakterze podatnika VAT (art. 15 ust. 1), a jedynie częściowo działalność C. jest wyłączona z tego zakresu na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jako zadania własne gminy.
2.5. Rozważając przywołane zagadnienie materialnoprawne należało zwrócić uwagę na obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. regulacje doprecyzowujące metody kalkulacji prewspółczynnika z art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 u.p.t.u., będące "odpowiedzią" ustawodawcy krajowego na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-511/10 i C-437/06, ale nade wszystko - na art. 173, art. 174 i art. 175 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 2006 r., s. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112).
2.5.1. Zgodnie z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Natomiast w myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przykładowe sposoby określenia proporcji wraz z zasadami ogólnymi obliczania prewspółczynnika zostały uregulowane w kolejnych ustępach (2c-2f) art. 86 u.p.t.u.
2.5.2. Jednocześnie w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. zamieszczono fakultatywną delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia, aby uregulować w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. Do sposobu określenia proporcji w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, jej jednostki budżetowej czy zakładu budżetowego odnosi się § 3 tego rozporządzenia.
Ustawodawca w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. zastrzegł przy tym, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
2.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze powyższe uregulowania, Sąd pierwszej instancji zajął prawidłowe stanowisko prawne w zakresie przesłanki zastosowania przez Gminę prawa do odliczenia części (i jak dopuszczalnie obliczonej części) podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z C..
Sąd ten trafnie uznał, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji najbardziej opowiada specyfice wykonywanej w tej mierze działalności.
W przypadku działalności opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawiała się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. W głównej mierze Gmina w ramach C. realizuje bowiem działalność gospodarczą, od początku realizacji budowy C. towarzyszyło założenie, że będzie ono (to C.) w 100% wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. sprzedaży biletów wstępu, wynajmu torów do nauki pływania, a późniejsze działania/wykorzystanie podejmowane w innych niż gospodarczy celach miały tu znaczenie jedynie drugorzędne. Dokonanie ustaleń w tej płaszczyźnie - co należało odnotować - było przy tym możliwe dzięki wykorzystaniu systemu informatycznego obsługującego C..
To zaś uprawniało - w świetle art. 86 ust. 2h u.p.t.u. - do odstąpienia od zastosowania w analizowanym przypadku regulacji przewidzianej dla jednostek samorządu terytorialnego w § 3 rozporządzenia.
2.6.1. W kontekście przedstawionych zastrzeżeń kasacyjnych godziło się zauważyć i to, że - odmiennie niż sugerował autor skargi kasacyjnej - wymóg, aby wszelka prowadzona przez jednostkę organizacyjną w imieniu i na rzecz Gminy działalność była rozliczana według jednego prewspółczynnika (jednej proporcji) nie znajduje uzasadnienia w obrębie mających tu zastosowanie przepisów.
W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już wskazywano, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne.
Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuścił możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi - w tym przypadku Gminie - pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Tylko takie podejście uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną w danym obszarze działań.
W ślad za tym przyjąć należało, że analizowane przepisy dopuszczają i taką sytuację, że również w ramach czynności wykonywanych przy wykorzystaniu danej jednostki budżetowej (czy zakładu budżetowego) będzie możliwe na tle całej działalności takiej jednostki/zakładu stosowanie kliku prewspółczynników ustalonych do poszczególnych, dających się istotnie wyodrębnić obszarów/sektorów tej działalności z uwzględnieniem jej specyfiki, oczywiście finalnie przypisywanych Gminie i przez nią zbiorczo rozliczanych.
2.6.2. Wskazane podejście koresponduje z rozwiązaniami dyrektywy 112 dotyczących "proporcji podlegającej odliczeniu".
Zgodnie z art. 173 ust. 1 tej dyrektywy w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.
W art. 174 ust. 1 dyrektywy 112 unormowano zaś, że proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot: a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169; b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.
Z kolei art. 175 dyrektywy 112 reguluje m.in. zasadę rocznego ustalenia proporcji wyrażonej w procentach zaokrąglonych w górę do liczb całkowitych.
Na podstawie literalnego brzmienia art. 174 ust. 1 dyrektywy 112, który odnosi się do "całkowitej wysokości obrotu", można byłoby - ale tylko z pozoru - uznać za prawidłowe stanowisko organu, który nie zgadzał się z ideą wyodrębnienia konkretnego rodzaju działalności. Jednakże z uwagi na zasady szczególne wynikające z art. 173 ust. 2 dyrektywy 112 (a na gruncie tej sprawy zwłaszcza lit. a) zapatrywanie to należało ocenić jako nieuprawnione.
Zgodnie z art. 173 ust. 2 dyrektywy 112 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość; b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów; c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług; d) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy, w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa; e) postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.
Jak zatem wprost wynika z przywołanych przepisów, wyodrębnienie konkretnego obszaru działalności gospodarczej danego podmiotu przy kalkulacji prewspółczynnika jest dopuszczalne. Szczególnego zaś znaczenia możliwość ta nabiera przy takim podatniku, jakim jest jednostka samorządu terytorialnego, np. gmina, która może i prowadzi działalność w wielu sektorach swojego funkcjonowania.
Wcześniej zaś Naczelny Sąd Administracyjny odnotował już w analizowanym prawnie stanie faktycznym okoliczność wyodrębnienia z jednej strony czynności opodatkowanych i spoza systemu VAT przy pomocy systemu informatycznego obsługującego C., z drugiej zaś odnoszenia do nich wyłącznie wydatków poniesionych na tę konkretną inwestycję (obiekt krytej pływalni - C.) jako finalnie służącą obu tym grupom czynności.
2.6.3. Dalej wyjaśnić również wypadało, że zawsze założenie jakiegokolwiek sposobu określenia proporcji obarczone jest pewną dozą niedokładności. Przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. oraz przepisy rozporządzenia wskazują bowiem możliwość szacunkowego - a zatem z natury rzeczy nieidealnego - ustalenia proporcji, w jakiej dochodzi do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane do celów wykonywanej przez podatnika VAT działalności gospodarczej, a w jakiej nie. Wspomniane regulacje prawne nie statuują przy tym jednego obowiązującego i jednoznacznie określonego sposobu określania owej proporcji. Jak zaś przesądza treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., to podatnik uznając, że wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia takiej proporcji. Nie można w tej sytuacji tracić z pola widzenia celu wprowadzenia analizowanego mechanizmu określania prewspółczynnika, jakim finalnie jest optymalne skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jako fundamentalnego prawa podatnika wynikającego z samej konstrukcji VAT. Metoda określenia proporcji powinna zatem prowadzić do jak najrzetelniejszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób wydatki służą czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, a w jaki sposób czynnościom spoza tego obszaru (tj. niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT).
Przedstawione w sprawie interpretacyjnej okoliczności pozwalały uznać, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu był nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia odliczenia związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną w ramach C. na tle całości działalności Gminy, bowiem takie podejście nie odpowiadało specyfice działalności w tym, dającym się wyodrębnić, obszarze.
2.6.4. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ostatnie zdanie u.p.t.u. "sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć". Z tej perspektywy, jak już o tym wzmiankowano, ważka pozostaje zatem zarówno specyfika działalności, jak i specyfika nabyć.
Gmina podała, że nabycia dotyczyły inwestycji C., która w pierwotnym założeniu miała służyć całkowicie działalności opodatkowanej. Tym samym specyfika "nabyć" została jasno określona, przy czym jako taka została ona przyjęta do oceny prawnopodatkowej przez Dyrektora KIS (co potwierdzono na s. 9 skargi kasacyjnej tego organu).
Z kolei zaproponowany przez Gminę wybór konkretnych danych liczbowych (w liczniku ułamka – średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z C., a w mianowniku ogólnej średniorocznej liczby osób korzystających z C., tj. sumy osób korzystających odpłatnie i nieodpłatnie) jako elementów kalkulacyjnych prewspółczynnika okazał się najbardziej reprezentatywny, gdyż wprost odpowiadał specyfice działalności C. i tylko do niej się odnosił.
2.6.5. Z wyłożonych powodów niezasadna okazała się argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji zapatrywania prawnego odnośnie do dopuszczalności stosowania odrębnego prewspółczynnika dla różnych rodzajów działalności Gminy według ich specyfiki oraz specyfiki towarzyszących temu nabyć z odniesieniem do C..
Dyrektor KIS uznając, że Gmina powinna stosować się do postanowień rozporządzenia, co jak wskazano nie ma normatywnego uzasadnienia, nie przedstawił innego sposobu, jeszcze bardziej odpowiadającego specyfice dokonywanych nabyć i wykonywanej przez Gminę działalności w omawianym obszarze.
O tej właśnie "specyfice" mowa jest w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., a jej określenie należeć ma zgodnie z wolą ustawodawcy do samego podatnika, który najlepiej ją rozeznaje. Zaproponowana przez Gminę metoda, choć nieidealnie, to jednak najlepiej odzwierciedlała - na bazie specyfiki działalności C. - w jakiej określonej procentowo wysokości będzie mogła skorygować odliczony podatek naliczony. Posłużyło do tego konkretne (liczbowo mierzalne) kryterium, któremu organ nie przeciwstawił innego "doskonalszego".
W okolicznościach właściwych tej sprawie interpretacyjnej Gmina przekonująco i logicznie wyjaśniła powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach proponowanych w rozporządzeniu nie przystawał do specyfiki jej działalności w dającym się wyodrębnić obszarze działań związanych z powstaniem i wykorzystywaniem C.. Rozwiązanie wynikające z rozporządzenia, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, znacznie odbiegało od proporcji rzeczywistych wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi.
W tym względzie przypomnieć należało, że dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikająca z zastosowania prewspółczynnika według rozporządzenia za czym opowiedział się Dyrektor KIS za lata 2016-2019 (29%, 28%, 25% i 25%), a wynikającego z zastosowania proporcji ferowanej przez Gminę (88%, 91%, 96% i 96%), wynosiła po kilkadziesiąt procent, mimo że w głównej mierze C. wykorzystuje się do działalności gospodarczej.
Warto przy tym zaznaczyć, że gdyby wszystkie wejścia na pływalnię były odpłatne, to nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Bezpłatne wejścia dla uczniów szkół zmniejszają proporcjonalnie tylko część podatku naliczonego z tytułu wydatków na C., która nie będzie podlegała odliczeniu.
2.6.6. Podsumowując, powierzenie wyboru wskazanej metody Gminie należało uznać za racjonalne i w największym stopniu zmierzające do realizacji zasady neutralności podatku VAT. Przyjęte zaś kryterium rozróżniające to, czy w danym przypadku Gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne, zależy wyłącznie od tego, ile osób korzystało z C. odpłatnie a ile "na koszt gminy", co da się ustalić w sposób szybki, łatwy i nie pozostawiający wątpliwości. Tymczasem sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jawił się jako nieadekwatny. W założeniu bowiem dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług w ramach C. bierze pod uwagę całość działalności Gminy, a takie podejście nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności w sektorze objętym funkcjonowaniem C..
2.6.7. Dotąd rozważone pozwalało stwierdzić, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, a więc art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. oraz przepisów rozporządzenia były nieusprawiedliwione.
Za stanowiskiem Gminy, słusznie zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, przemawiała wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna (celowościowa) analizowanych przepisów.
W związku z tym oczekiwanego przez Dyrektora KIS skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku nie mogło przynieść odwołanie się do uzasadnienia projektu rozporządzenia oraz broszury informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. Żaden z tych dokumentów nie mógł stanowić podstawy do podważenia zaprezentowanego w tej sprawie sposobu rozumienia i stosowania wskazanych powyżej przepisów prawnych.
2.6.8. W ślad za tym stwierdzić należało, że wobec bezzasadności zarzutów z zakresu prawa materialnego, nieusprawiedliwiony był bezpośrednio z nimi powiązany zarzut natury procesowej dotyczący wadliwego wyrokowania z pkt 1.7 ppkt 1 tego uzasadnienia. Uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego było orzeczeniem prawidłowym i nie stanowiło naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.
2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w sentencji wyroku.
2.8. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na brak podstaw faktycznych do wydania takiego rozstrzygnięcia. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina nie złożyła we właściwym terminie oraz nie wnosiła o zasądzenie tego rodzaju kosztów przed zamknięciem rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, przy czym nie była również na niej reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego.
s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA B. Wojciechowski