I FSK 995/21

I FSK 995/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 82/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-03-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 10 pkt 2, art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 247 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. LTD z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 82/21 w sprawie ze skargi I. LTD z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2020 r. nr 2001-IOV.613.7.2020 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. LTD z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. I. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 maja 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2021 r., I SA/Bk 82/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
1. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Białymstoku pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
a) art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. u. z 2016 r. poz. 1948; dalej: ustawa wprowadzająca ustawę o KAS) w związku z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa o KAS) i w związku z art. 248 § 2 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej także: o.p.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy ww. przepis art. 210 ust. 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS znajduje zastosowanie do stwierdzenia nieważności decyzji wydanych w toku postępowania podatkowego, podczas gdy decyzja Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2017 r., nr 318000-CKK1-4.4103.11.2017.176, o której stwierdzenie nieważności wnioskowała Skarżąca została wydana w ramach postępowania kontrolnego, co wynika m.in. z postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 czerwca 2016 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego nr UKS20W3P23.420.28.2016.2 w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 roku;
b) art. 202 ust. 3 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS poprzez jego niezastosowanie, pomimo że przepis ten określa właściwość organu podatkowego w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Naczelnika właściwego urzędu celno-skarbowego (wcześniej Dyrektora UKS) i winien znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż decyzja z dnia 22 grudnia 2017 r., nr 318000-CKK1-4.4103.11.2017.176, o której stwierdzenie nieważności Skarżąca wnioskowała, została wydana przez Naczelnika Podlaskiego UCS w Białymstoku;
c) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 127 o.p. i w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 o.p i § 4 o.p. poprzez nienależyte przeanalizowanie akt sprawy na etapie postępowania drugo-instancyjnego i w efekcie niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu, pomimo braku stwierdzenia oraz sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia, w odniesieniu do faktu, że decyzja ostateczna wydana przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku nr 318000-CKK1-4.4103.11.2017.176 z dnia 22 grudnia 2017 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż:
- została skierowana do podmiotu nie będącego stroną postępowania,
- korespondencję odebrała osoba, która nie była uprawniona do reprezentowania zagranicznego przedsiębiorcy w oddziale, a także nie była pracownikiem oddziału,
- sprawę rozpatrzono jedynie w oparciu o polskie regulacje prawne;
d) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i § 3 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a tym samym podtrzymanie niezasadnego stanowiska o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika PUCS Białymstoku nr 318000-CKK1-4.4103.11.2017.176 z dnia 22 grudnia 2017 r., sytuacji gdy organ ten dopuścił się rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności:
- art. 86 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez nieprzyznanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, mimo iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT;
- dokonano nieprawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania,
a w efekcie wydana przez Naczelnika PUCS w Białymstoku decyzja nr 318000-CKK1-4.4103.11.2017.176 z dnia 22 grudnia 2017 r. zawiera nieprawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie określenia kwoty podatku, co w pełni uzasadniało spełnienie przesłanek do stwierdzenia jej nieważności;
e) art. 248 § 2 pkt 1a o.p. w związku z art. 17 § 1 o.p. i art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej: u.o.k.s.) w związku z art. 210 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS i w związku z art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o PTU oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2371; dalej: rozporządzenie) poprzez niezasadne rozpoznanie przedmiotowej sprawy przez Dyrektora lAS w Białymstoku, w sytuacji gdy organ ten nie jest miejscowo właściwy do stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika PUCS w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2017 r., nr 318000-CKK1-4.4103.11.2017.176, gdyż z uwagi na przedmiot sprawy - podatek od towarów i usług i nieposiadanie przez Podatnika siedziby działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej właściwym miejscowo organem jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie.
2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności brak dokładnego odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów regulujących kwestię właściwości organów, w tym przywołanych w zarzutach kasacyjnych Przepisów wprowadzających ustawę o KAS, a także do zarzutu występowania przesłanki do stwierdzenia nieważności, tj. przesłanki rażącego naruszenia prawa z uwagi na naruszenie przez Naczelnika PUCS przy wydawaniu decyzji z dnia 22 grudnia 2017 r. szeregu przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o PTU wskazanych szczegółowo w zarzucie kasacyjnym nr 1 lit. d);
3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o PTU oraz art. 23 § 3 i § 5 o.p., które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 86 ust. 10b pkt 2 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o PTU w zw. z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1; dalej: Dyrektywa 112) oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów niezgodnie z zasadami neutralności podatku VAT;
2. art. 23 § 3 i § 5 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i przyjęcie niewłaściwej metody szacowania wartości sprzedaży na podstawie cen stosowanych przez jednego państwowego dystrybutora, nie odpowiadających faktycznym cenom rynkowym.
1.3. Mając na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 14 maja 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania wg norm przepisanych.
2.2. I. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 22 listopada 2024 r., uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.
4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że stwierdzenie nieważności decyzji, o którym mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej, jest instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych dotkniętych szczególnie ciężkimi wadami materialnoprawnymi. Wady te dotyczą samej decyzji, tzn. jej treści oraz skutków prawnych, które wywołuje. Wyodrębnienie tych wad w odniesieniu do decyzji i odseparowanie od innych naruszeń prawa związanych z procedurą jej podejmowania powoduje niekonkurencyjność nadzwyczajnych trybów weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych i niemożność ich wymiennego stosowania przy eliminowaniu wadliwych decyzji ostatecznych. Stosowanie procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma znaczenie pierwszoplanowe ze względu na ciężar gatunkowy jej wad.
4.2. W przepisach Ordynacji podatkowej nie zamieszczono normatywnej definicji nieważności. W sposób enumeratywny zostały natomiast wymienione ciężkie, kwalifikowane wady powodujące nieważność decyzji (postanowienia). Są to przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, które nie podlegają wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle. nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", tj. wtedy gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady, określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi.
4.3. Powyższe rozumienie nieważności oddaje charakter prawny postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi. Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych. W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
4.4. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest decyzja podatkowa (nie merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia), a jego istota zawiera się w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.
4.5. Przedstawienie istoty postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej okazało się niezbędne z uwagi na to, że niektóre z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz towarzysząca im argumentacja wykracza poza ramy tak zakreślonego postępowania, stanowiąc w istocie polemikę z ustaleniami faktycznymi i ocenami prawnymi wyrażonymi w decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca bądź odnosi się do okoliczności, które nie stanowią przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określonych w przepisach Ordynacji podatkowej.
5.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia właściwości przez organ orzekających w sprawie stwierdzenie nieważności (zarzut podniesiony w punktach 1 lit. a) i b) oraz e) skargi kasacyjnej). W skardze kasacyjnej wskazano, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 ust. 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS w związku z art. 25 ust. 3 ustawy o KAS i w związku z art. 248 § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 202 ust. 3 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS poprzez jego niezastosowanie.
5.2. Należy w pierwszej kolejności wskazać, że zgodnie z art. 210 ust. 1 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS w sprawach wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenia nieważności, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji właściwe są organy, które stały się właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Na mocy art. 202 ust. 3 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS w sprawach z zakresu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, wznowienia postępowania, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy właściwym jest naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o KAS do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w pierwszej instancji w sprawach określonych w odrębnych przepisach. Art. 248 § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, stanowi, że właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest dyrektor izby administracji skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego.
5.3. Mając na uwadze przytoczone przepisy, należy zgodzić się z organem i Sądem pierwszej instancji, że nie zaistniały podstawy do zastosowania przepisów przejściowych, w szczególności w sprawie nie znajdował zastosowania ani art. 210 ust. 1, ani art. 202 ust. 3 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS. Zastosowanie jednego z tych przepisów należałoby bowiem rozważyć, gdyby decyzja, której dotyczyło żądanie stwierdzenia nieważności wydana została przed wejściem w życie ustawy o KAS, a postępowanie nadzwyczajne toczyłoby się już po jej wejściu w życie. Dodać w tym miejscu należy, że ustawa o KAS, z wyjątkami niemającymi zastosowania w tej sprawie, zgodnie z art. 260 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS, wchodziła w życie z dniem 1 marca 2017 r. Przepisy przejściowe należałoby zastosować w przypadku, gdyby wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej złożony po tej dacie dotyczył decyzji wydanej przez dniem 1 marca 2017r.
5.4. Tymczasem, z okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej w tym postępowaniu jednoznacznie wynika, że pismem z dnia 28 kwietnia 2020 r., skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2017 r. W takim przypadku, po wejściu w życie ustawy o KAS, tj. po dniu 1 marca 2017 r., została wydana zarówno decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się skarżąca, jak i złożony został sam wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji. Nie zaszła więc sytuacja, która uzasadniałaby zastosowanie przepisów przejściowych. Nie było bowiem zagadnienia intertemporalnego, którego rozwiązania należałoby poszukiwać w przepisach przejściowych. Wniosek taki znajduje uzasadnienie także wprost w treści powołanych przepisów. Zastosowanie art. 202 ust. 3 ustawy wprowadzającej ustawę o KAS wymaga stwierdzenia, że decyzja została wydana przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, a w rozpoznawanej sprawie organem wydającym decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług był Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku.
5.5. Trafnie ocenił więc organ i Sąd pierwszej instancji, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu zastosowanie znajdzie wprost art. 248 § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, stanowiący, że właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest dyrektor izby administracji skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że skoro decyzja została wydana przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, to organem właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej był Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku.
5.6. Dla porządku należy zauważyć, że całkowicie bezzasadna jest podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja, że z uwagi na siedzibę działalności gospodarczej skarżącej organem właściwym do rozpoznaniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Argumentacja ta opiera się na założeniu, że skarżąca nie miała na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej, a zatem na podstawie § 10 rozporządzenia właściwym organem podatkowym dla skarżącej był Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście. Abstrahując od zasadności twierdzenia skarżącej o nieposiadaniu siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, należy zaznaczyć, że skarżąca w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie kwestionowała właściwości organu, który wydał decyzję wymiarową, tj. Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, lecz właściwość organu orzekającego w przedmiocie stwierdzenia nieważności, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. Tymczasem właściwość organu w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustala się w odniesieniu do organu, który wydał decyzję, której stwierdzenia nieważności strona się domaga. W rezultacie o właściwości organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności przesądza to, jaki organ wydał decyzję, której stwierdzenia nieważności strona się domaga.
6.1. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 i w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 w zw. z art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez nienależyte przeanalizowanie akt sprawy na etapie postępowania drugo-instancyjnego i w efekcie niezasadne utrzymanie w mocy decyzji organu, pomimo braku stwierdzenia oraz sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia, w odniesieniu do faktu, że decyzja ostateczna wydana przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2017 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż:
- została skierowana do podmiotu nie będącego stroną postępowania,
- korespondencję odebrała osoba, która nie była uprawniona do reprezentowania zagranicznego przedsiębiorcy w oddziale, a także nie była pracownikiem oddziału,
- sprawę rozpatrzono jedynie w oparciu o polskie regulacje prawne;
6.2. W zakresie podniesionego zarzutu w pierwszej kolejności odnieść się należy do twierdzenia skarżącej, że decyzja, której stwierdzenia nieważności się domagała została skierowana do podmiotu nie będącego stroną postępowania.
6.3. Przede wszystkim należy zauważyć, że przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej umożliwia wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wydanej w konsekwencji błędnego potraktowania przez organ podatkowy danego podmiotu jako strony postępowania podatkowego, chociaż takiego statusu nie posiada oraz nie ma interesu prawnego w załatwieniu sprawy. Każdy więc przypadek nieprawidłowego ustalenia (niezależnie od przyczyny) zdolności prawnej osoby uznanej przez organ podatkowy jako stron, pociąga za sobą wadę nieważności decyzji przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Tym samym, decyzja może być skierowana wyłącznie do podmiotu będącego stroną postępowania podatkowego.
6.4. Podkreślenia jednak wymaga, że czynność skierowania decyzji jest czym innym niż jej doręczenie i nie należy tych pojęć utożsamiać. Nieprawidłowości w doręczeniu decyzji, tj. wydanie przesyłki zawierającej tę decyzję innej osobie niż jej adresat, jeżeli faktycznie miały miejsce, nie stanowią o skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, a jedynie o ewentualnym naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczeń. Ewentualne nieprawidłowości przy doręczeniu decyzji nie powodują, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.
6.5. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że skarżąca upatruje zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w wadliwym doręczeniu decyzji. Na s. 15 skargi kasacyjnej wskazano bowiem, że decyzja "nie została doręczona Stronie, gdyż została niezasadnie skierowana do Oddziału Spółki znajdującego się na terytorium Polski."
6.6. Dla porządku należy wskazać, że decyzja Naczelnika PUCS w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2017 r. została skierowana do podmiotu I. LTD, [...], jako strony postępowania. Wobec tego podmiotu zostało też wszczęte postępowanie kontrolne. Z uwagi na wypowiedzenie przez spółkę pełnomocnictwa do jej reprezentowania od listopada 2017 r. wszelka korespondencja kierowana była do podmiotu I. LTD w Wielkiej Brytanii na adres I. LTD Oddział w Polsce (ul. [...], [...] W.). Strona postępowania nie uległa zatem zmianie, choć zmienił się adres, na który doręczano korespondencję. Należy też dodać, że odbiór korespondencji na ten adres (w tym również decyzji) potwierdziła, przystawiając pieczątkę firmy: "I. LTD, [...], L., [...], I. LTD Sp. z o.o. Oddział w Polsce, ul. [...], [...] W., NIP: [...] własnoręcznym podpisem K.K. Niezależnie zatem od oceny prawidłowości doręczenia decyzji, która pozostaje poza zakresem przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że decyzja została skierowana do strony postępowania.
6.7. Kompletnie chybione jest w tym kontekście odwołanie się w skardze kasacyjnej do wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 marca 2021 r., C-812/19. W wyroku tym TSUE analizował kwestię odrębności podmiotowej spółek tworzących tzw. grupę VAT. Na tym tle TSUE sformułował pogląd, że "artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi." Okoliczności faktyczne sprawy rozpatrywanej przez TSUE oraz dokonana ocena prawna w żaden sposób nie przystają do procesowej kwestii skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Kwestią sporną nie jest bowiem to, że organ skierował decyzję do innego podmiotu niż strona postępowania, lecz to, że w ocenie skarżącej błędnie adresował korespondencję. Przyznała to zresztą skarżąca na s. 16 skargi kasacyjnej, twierdząc, że "organy, a w ślad za nimi Sąd I instancji, bazując wyłącznie na polskim systemie prawnym niezasadnie próbują przeforsować założone z góry stanowisko, że Oddział I. LTD Wielka Brytania znajdujący się na terytorium Polski był uprawniony do odbioru kierowanej do I. LTD Wielka Brytania [podkreślenie NSA] decyzji, a skutki prawne doręczonej do Oddziału Spółki decyzji wywierają bezpośrednio także skutki w stosunku do zagranicznej Spółki." Raz jeszcze należy zatem wyraźnie odróżnić skierowanie decyzji do określonego podmiotu od jej doręczenia. Tym samym w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu nie ulega wątpliwości, że decyzja została skierowana do podmiotu będącego stroną postępowania.
6.8. W rezultacie nie zasługuje na aprobatę argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej na s. 19-22 odnosząca się wprost do "Skierowania (wysłania) decyzji Naczelnika PUCS na nieprawidłowy adres". Zagadnienie to nie wpływa na ocenę wystąpienia przesłanki opisanej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
6.9. Nie sposób odnieść się natomiast do uzasadnienia omawianego zarzutu kasacyjnego opierającego się na twierdzeniu, że "sprawę rozpatrzono jedynie w oparciu o polskie regulacje prawne". Skarżąca nie przytoczyła w tym zakresie obszerniejszej argumentacji, a w szczególności nie wyjaśniła, jakie – inne niż polskie regulacje prawne – winny znaleźć zastosowanie w sprawie oraz dlaczego organy podatkowe winny stosować przepisy prawa obcego.
7.1. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej. Według Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, gdyż organ dopuścił się rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. Na skutek tego naruszenia skarżącej nie przyznano prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, mimo iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru prawo do obniżenia podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT oraz dokonano nieprawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania.
7.2. Przede wszystkim podkreślić należy, że przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej.
7.3. Na tle przedstawionych wyjaśnień należy wskazać, że przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja nie dowodzi rażącego naruszenia prawa. W skardze kasacyjnej podniesiono, że "decyzja ostateczna Naczelnika PUCS pozostaje w sprzeczności w szczególności z przepisami art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT (...) Zdaniem Skarżącej o rażącym naruszeniu prawa w treści ww. decyzji Naczelnika PUCS świadczy to, że organ kontroli dokonał w decyzji błędnego rozstrzygnięcia, nie dając Podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu WNT." W skardze kasacyjnej zauważono też, że "Naczelnik PUCS, dokonując rozliczenia podatku VAT za okres kwiecień 2016 r. nie uwzględnił podatku naliczonego z tytułu WNT, co stanowi naruszenie 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT. Skutkiem tego było naliczenie Podatnikowi zobowiązań podatkowych w znacznie zawyżonej wysokości." Przytoczone w skardze kasacyjnej okoliczności mogły być przedmiotem analizy w postępowaniu odwoławczym, ale nie spełniają kryteriów wskazujących na oczywisty charakter naruszenia prawa. Argumentacja skarżącej opiera się na przekonaniu o błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Nie wskazano jednak na oczywiście wadliwą wykładnię przepisów.
7.4. Podobnie nie sposób uznać za rażące "naruszenie art. 23 § 3 i § 5 o.p. poprzez błędne określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i przyjęcie niewłaściwej metody szacowania." Wybór metody szacowania podstawy opodatkowania czy poczynione na tej podstawie ustalania w zakresie jej wysokości nie stanowią rażącego naruszenia prawa, w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego przewidują kilka metod, w oparciu o które organ może dokonać szacowania podstawy opodatkowania oraz pozostawiają organowi wybór metody. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że szacowanie podstawy opodatkowania "na podstawie cen oferowanych przez O." rażąco narusza prawo.
8.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności brak dokładnego odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów regulujących kwestię właściwości organów, w tym przywołanych w zarzutach kasacyjnych ustawy wprowadzającej ustawę o KAS, a także do zarzutu występowania przesłanki do stwierdzenia nieważności, tj. przesłanki rażącego naruszenia prawa z uwagi na naruszenie przez Naczelnika PUCS przy wydawaniu decyzji z dnia 22 grudnia 2017 r. szeregu przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o PTU wskazanych szczegółowo w zarzucie kasacyjnym nr 1 lit. d).
8.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
8.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.
8.4. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się wewnętrznie sprzecznej, stronniczej argumentacji twierdząc, że orzeczenia przywołane przez Podatnika, zawierające korzystne dla niego poglądy, nie mają zastosowania w sprawie, ponieważ "stan faktyczny jest odmienny". W każdym przypadku Sąd wyjaśnił bowiem, z jakich powodów poglądy prezentowane w przytaczanych przez skarżącą orzeczeniach nie są adekwatne do okoliczności faktycznych lub prawnych rozpatrywanej sprawy. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób niebudzący wątpliwości, dlaczego uznał DIAS w Białymstoku za organ właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ponadto o wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie może świadczyć przekonanie skarżącego o tym, że "zbyt ogólnie i powierzchownie oceniono zarzut dotyczący zaistnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji, tj. przesłanki wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa."
9.1. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o PTU oraz art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej, które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.
9.2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. to przepisy określające zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepisy te zakreślają jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutów naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. za umożliwiające przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia.
9.3. W kontekście przedstawionych wyjaśnień, do wykazania naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, nie jest wystarczające wskazanie, że Sąd pierwszej instancji "nie zauważył że organy podatkowe wydając przedmiotowe rozstrzygnięcia dopuściły się naruszenia również innych, niż podniesione w skardze przepisów prawa materialnego". Po pierwsze, Autor skargi nie doprecyzował, na czym polegało naruszenie tych przepisów i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Po drugie, w sprawie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie wystarczy wykazać, że organy dopuściły się naruszenia przepisów – naruszenie to winno być rażące.
10.1. Niezasadne są także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 86 ust. 10b pkt 2 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o PTU w zw. z art. 167 Dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów niezgodnie z zasadami neutralności podatku VAT oraz naruszenie art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i przyjęcie niewłaściwej metody szacowania wartości sprzedaży na podstawie cen stosowanych przez jednego państwowego dystrybutora, nie odpowiadających faktycznym cenom rynkowym.
10.2. Z przytoczonego zarzutu wynika, że Autor skargi kasacyjnej upatruje wadliwości decyzji w błędnej wykładni przepisów polegającej na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów niezgodnie z zasadami neutralności podatku VAT. Z decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca nie wynika jednak, by organ dokonał takiej wykładni przepisów, w wyniku której zanegowałby zasadę neutralności opodatkowania. Odmowa przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku była rezultatem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a nie dokonania wykładni przepisów prawa materialnego, która negowałaby zasadę neutralności opodatkowania jako podstawy konstrukcji podatku od towarów i usług.
10.3. Podobnie niezasadne jest twierdzenie o naruszeniu art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne określenie przez organ podatkowy podstawy opodatkowania i przyjęcie niewłaściwej metody szacowania wartości sprzedaży na podstawie cen stosowanych przez jednego państwowego dystrybutora, nie odpowiadających faktycznym cenom rynkowym, nie stanowi uzasadnienia podstawy do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa. Raz jeszcze należy wskazać, że wybór metody szacowania podstawy opodatkowania nie może być oceniony jako rażące naruszenie prawa, zwłaszcza w sytuacji, gdy przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wyboru metody oszacowania przez organy podatkowe.
11.1. Końcowo na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja przedstawiona w piśmie procesowym skarżącej z 22 listopada 2024 r.
11.2. Uzupełniając uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, skarżąca podniosła, że Sąd I instancji całkowicie bezrefleksyjnie i z naruszeniem przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. pominął, iż organy podatkowe wbrew treści zarzutów Strony nie przeprowadziły postępowania wznowieniowego w tym zakresie i nie dokonały oceny potencjalnej przesłanki wznowienia postępowania wynikającej z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
11.3. Formułując to twierdzenie, skarżąca całkowicie abstrahowała jednak od specyfiki postępowania w przedmiocie nieważności decyzji ostatecznej. Jest to postępowanie szczególne, w którym nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi. Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych. W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności jest decyzja podatkowa (nie merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia), a jego istota zawiera się w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.
11.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień, to strona – inicjując postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji – zakreśla jego ramy, wskazując na konkretną przesłankę wynikającą z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przytaczając uzasadnienie, z którego wynika spełnienie tej przesłanki. Rolą organu jest zbadanie, czy przesłanka ta w rzeczywistości zaistniała. Organ nie jest natomiast zobowiązany do zmiany kwalifikacji prawnej żądania strony czy poszukiwania innych okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności, ewentualnie wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. W rezultacie strona nie może skutecznie czynić Sądowi zarzutu, że dostrzegając, że przedstawiona przez skarżącą argumentacja mogłaby być wykorzystana jako uzasadnienie podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, nie poczynił wiążącej oceny w tym zakresie. Podkreślenia wymaga, że na żadnym etapie postępowania strona nie domagała się wznowienia postępowania, lecz stwierdzenia nieważności decyzji. Należy również zauważyć, że ocena zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wykracza poza ramy sprawy w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, która została poddana sądowej kontroli w tym postępowaniu.
11.5. Dodatkowo należy podkreślić, że powoływane w piśmie z dnia 22 listopada 2024 r. argumenty dotyczące braku właściwej reprezentacji podmiotu I. Ltd. oraz związane z tym wątpliwości w zakresie ustanowienia pełnomocnika nie mieszczą się w ramach przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.
12. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
13. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki