I FSK 994/21

I FSK 994/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 874/20 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-01-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 240 par. 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2025 r. skargi kasacyjnej L.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 874/20 w sprawie ze skargi L.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 6 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 874/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę L.G. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (zwanego dalej Organem podatkowym lub DIAS) z 6 października 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy: kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:
1) w ostatecznej decyzji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku. We wskazanym orzeczeniu zakwestionowano odliczenie przez Skarżącego naliczonego podatku od towarów i usług uznając, że pełnił on rolę brokera w transakcjach karuzelowych telefonami komórkowymi (iPhonami);
2) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na decyzję ostateczną, a Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę kasacyjną na ten wyrok z powodu nieuiszczenia wpisu sądowego w zakreślonym terminie;
3) 9 stycznia 2020 r. do Organu podatkowego wpłynął wniosek Skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. Podstawą prawną tego podania był art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 - dalej określanej skrótem O.p.). Jako przesłankę złożenia wniosku wskazano zaś wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., wydany w sprawie o sygnaturze C-189/18. Zdaniem Strony ma on wpływ na treść decyzji wydanej w jej sprawie;
4) DIAS wznowił postępowanie, a następnie odmówił uchylenia swojej ostatecznej decyzji wymiarowej. Zapatrywanie to podzielił on rozpatrując odwołanie od rozstrzygnięcia nieostatecznego. W konsekwencji utrzymał on swoją własną decyzję w mocy;
5) w uzasadnieniu decyzji ostatecznej w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania:
a) Organ podatkowy wskazał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi z innych postępowań. To zaś nie ma miejsca w przepisach procesowego prawa polskiego;
b) zdaniem DIAS przeprowadzone postępowanie podatkowe w żaden sposób nie narusza tezy z wyroku TSUE. Strona miała zaś możliwość zapoznania się z aktami sprawy obejmującymi dowody wykorzystane przez organ. Ponadto dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia.
c) według Organu podatkowego prawo do zapoznania z materiałem dowodowym i oceny materiału dowodowego nie może być interpretowane w ten sposób, że wyłącza działanie przepisów chroniących tajemnicę skarbową czy dane osobowe;
d) podniesiono też, że w myśl wyroku TSUE zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom;
e) na koniec wskazano, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-189/18 nie ma takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który implikowałby konieczność uchylenia decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Organu podatkowego. Czyniąc to wskazał on, że:
1) przeprowadzone postępowanie podatkowe, w żaden sposób nie naruszało tezy z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przywołanej przez Stronę;
2) Spółka miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, obejmującymi dowody wykorzystane przez organ;
3) dokumenty pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia;
4) prawo do zapoznania z materiałem dowodowym i oceny materiału dowodowego nie może być interpretowane w ten sposób, że wyłącza działanie przepisów chroniących tajemnicę skarbową czy dane osobowe;
5) w tezie 39 uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18, wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony;
6) jednakże w tezie 43 uzasadnienia tego orzeczenia TSUE zwrócił uwagę, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw;
7) w tezie 55 uzasadnienia wspomnianego wyroku TSUE sprecyzował, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej, takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także, życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów;
8) reasumując stwierdzono, że w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189/18, możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona albowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;
2) zasądzenie kosztów postępowania za I i II instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych;
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie sformułowano następujące zarzuty kasacyjne:
1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę art. 90 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, skutkujące odebraniem mu prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie, prawa do czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się w prawie do obrony i argumentacji bezpośrednio przed składem orzekającym, w tym prawa do wypowiedzenia się na rozprawie w sprawie argumentacji strony przeciwnej;
2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 - dalej określanej jako O.p.) - poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości. W przekonaniu Skarżącego stało się tak pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji, a mianowicie art. 245 § 1 pkt. 2 O.p. Jak wyartykułowano, doszło do tego poprzez odmowę uchylenia decyzji pomimo wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 ma bowiem wpływ na treść wydanej decyzji.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację wniesiono o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Ponadto Dyrektor Iżby Administracji Skarbowej wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, w skardze kasacyjnej na nieprawomocny wyrok Sądu I instancji sformułowano dwojakiego rodzaju zarzuty. Sprzeciw Strony wzbudziło bowiem to, że jej sprawa została rozpatrzona na posiedzeniu niejawnym – w tym kontekście Sądowi I instancji zarzucono obrazę art. 90 § 1 P.p.s.a., stanowiącego że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, posiedzenia sądowe są jawne, a sąd orzekający rozpoznaje sprawy na rozprawie. Ponadto, w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Podatnik sformułował argumentację opartą na analizie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego w sprawie o sygn. C-189/18 i na tej podstawie w nieprawomocnym orzeczeniu Sądu I instancji upatrywał obrazę art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Odnosząc się do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że uzasadniając zarzut obrazy art. 90 § 1 P.p.s.a. Skarżący wskazał, iż uzasadnienia dla odstąpienia od stosowania dyrektywy wynikającej z tego przepisu nie może stanowić regulacja prawna wynikająca z ustawy o ustroju sądów administracyjnych, z ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, ani też z rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii. Ponadto podkreślono, że normatywnej podstawy dla pozbawienia Strony prawa do jawnego rozpoznania sprawy na rozprawie nie daje zarządzenie nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym.
Nie sposób zgodzić się z tym poglądem. W świetle art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Z kolei w wyroku z 13 marca 2018 r., sygn. 32303/13 (Lex nr 2456380) Europejski Trybunał Praw Człowieka doszedł do przekonania, że transparentność wymiaru sprawiedliwości sprawia, że ustna, publiczna rozprawa przyczynia się do osiągnięcia celu art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 61, poz. 284). Jest nim rzetelny proces, którego gwarancja jest jedną z podstawowych zasad każdego demokratycznego społeczeństwa w rozumieniu wskazanej umowy międzynarodowej. Jednocześnie Trybunał wskazał jednak na możliwość występowania wyjątkowych okoliczności, które mogą uzasadniać odstąpienie od przeprowadzenia ustnej rozprawy. Ich istnienie jest przesłanką uznania za rzetelne postępowania, w którym publiczna rozprawa nie miała miejsca.
Odnosząc się do tych kwestii godzi się zauważyć, że w czasie wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w polskim porządku prawnym istniała regulacja normatywna, w oparciu o którą był on władny rozpatrzyć sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stanowił ją art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 – zwanej dalej u.COVID-19), dający przewodniczącemu możliwość wydania zarządzenia w tym względzie. Przesłanką ku temu było uznanie przez niego rozpoznania sprawy za konieczne, czemu towarzyszyła niemożność przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku (por. art. 15zzs⁴ ust. 2 u.COVID-19). Tym samym w realiach przedmiotowej sprawy zachodziła wyjątkowa okoliczność, przez wzgląd na którą zasadne było odstąpienie od publicznej rozprawy. Stanowiła ją ochrona zdrowia - konieczność zapobiegania zakażeniu wirusem SARS-CoV-2, uznana za podstawę do rezygnacji z ustnej rozprawy przez samego prawodawcę, który uchwalił u.COVID-19. Dlatego w stanie faktycznym tej konkretnie sprawy, analizowanie legalności decyzji ostatecznej i wyrokowanie przez Sąd I instancji na posiedzeniu niejawnym, nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Przedstawiona konstatacja otwiera drogę do odniesienia się do drugiego z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Jeżeli chodzi o tę materię godzi się zauważyć, że zarówno wznowienie postępowania podatkowego, jak i uchylenie w tym trybie ostatecznej decyzji podatkowej są możliwe jedynie wtedy, gdy postępowanie podatkowe jest wadliwe w sposób kwalifikowany, tzn. jest dotknięte jedną z wad wskazanych w art. 240 O.p. Instytucja wznowienia postępowania jest bowiem odstępstwem od procesowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Jednocześnie wspomniana wcześniej, kwalifikowana wadliwość postępowania powinna mieć swoją konsekwencję w postaci niedoskonałości decyzji ostatecznej. Jak bowiem wynika z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.
Jedną z prawnych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, a następnie ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej jest to, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść tego rozstrzygnięcia (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). Do tej właśnie regulacji prawnej w swoim wniosku o wznowienie postępowania odwoływał się Skarżący. Nie ma wątpliwości co do tego, że w tym przypadku racją zainicjowania postępowania uprzednio już zakończonego decyzją ostateczną jest konieczność zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1167). Jednocześnie warto zauważyć, że przyczyna wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. obejmuje zarówno przypadki postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą konkretnej sprawy, w której zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jak i postępowań, w których zapadły decyzje w innych sprawach. Istotne jest jedynie to, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1167 i powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 549/13, Lex nr 1404372). Dodatkowo, pomiędzy decyzją ostateczną a judykatem TSUE musi istnieć związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia wspomnianego Trybunału powinna zapaść decyzja o odmiennej treści niż ta, którą wydano. Wykluczony jest jednak przy tym jakikolwiek automatyzm w stosowaniu analizowanej przesłanki wznowieniowej, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną decyzji ostatecznej była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Judykat ten powinien natomiast oddziaływać na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sposób odmienny od tego, który stał się udziałem organu wydającego decyzję ostateczną (por. K. Dura [w:] A. Mariański (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, s. 1004).
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę przedstawione rozumienie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i odnosząc je do zarzutu oraz argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej należy przyjąć, że trafne jest zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Biorąc pod uwagę wyrok o sygn. C-189/18, sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłanki legalności posługiwania się materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach zostały bowiem spełnione w przedmiotowej sprawie.
Należy przypomnieć, że TSUE wskazał na konieczność zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza się wydać decyzję, oraz że strona nie zostaje w ten sposób pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Ponadto, podatnik, musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. W tym zakresie Trybunał zastrzegł jednak, że przedstawionego warunku nie stosuje się, gdy cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Już tylko na marginesie warto dodać, że w świetle wyroku TSUE musi istnieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem dostawców strony.
Warto zauważyć, że Podatnik kontestując zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podkreślił okoliczność wyłączenia z akt sprawy zarówno decyzji innych organów, jak i dowodów źródłowych, w oparciu o które zostały one wydane. Ponadto wskazał on, że ograniczenie ustaleń stanu faktycznego do posiłkowania się w tym zakresie uzasadnieniami decyzji innych organów podatkowych sprawia, że w danej sprawie nie dokonano indywidualnego ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście podkreślono, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie uwzględniono wniosków dowodowych Strony. Dodatkowo Skarżący – odnosząc się do specyfiki polskiego postępowania podatkowego - zaakcentował, że brak formalnego związania organu podatkowego rozstrzygnięciami organów trzecich nie powoduje, że zapatrywania i wnioski TSUE nie mają wpływu na decyzję ostateczną.
Odnosząc się do przedstawionego uzasadnienia drugiego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie sposób przyjąć, że na tej podstawie możliwe było uchylenie ostatecznej, deklaratoryjnej decyzji podatkowej w następstwie wznowienia postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę treść pisma procesowego skutkującego przeniesieniem sprawy sądowadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego niepodobna bowiem dopatrzyć się takiego oddziaływania wyroku TSUE wydanego w sprawie C-189/18 na niegdysiejszą. ostateczną decyzję określającą, które skutkowałoby koniecznością dostosowania tego orzeczenia do judykatu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że przedmiotem wyroku TSUE nie była materia nieuwzględnienia wniosków dowodowych Strony, formułowanych przez nią w trakcie postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej. Odnosząc się z kolei do kwestii wyłączenia z akt postępowania podatkowego określonych dokumentów źródłowych i decyzji, w skardze kasacyjnej nie wskazano, kogo dowody te oraz rozstrzygnięcia dotyczą – bezpośrednich kontrahentów Strony, czy innych osób. Okoliczność ta ma znaczenie, ponieważ powoływanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanym w sprawie C-189/18 wyraźnie wskazano, że ograniczenie dostępu do dowodów zgromadzonych w powiązanych postępowaniach podatkowych uzasadniają cele leżące w interesie ogólnym. W świetle art. 179 O.p. nie tylko konieczność ochrony informacji niejawnych, ale i interes publiczny są zaś podstawą do ograniczenia dostępu do dokumentacji postępowania podatkowego. Interesem publicznym jest natomiast nie tylko korzyść ogółu, ale i potrzeba zachowania w tajemnicy informacji o osobach, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 345/21, Lex nr 3192821).
Tym samym, na podstawie skargi kasacyjnej (sformułowanego w niej zarzutu oraz jego uzasadnienia) nie sposób ustalić, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydany w sprawie C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wdanej w odniesieniu do Podatnika. Okoliczność ta ma znaczenie, jako że w świetle art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Ponadto w tym kontekście należy zauważyć, że odmowa umożliwienia Stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 O.p., sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (por. art. 179 § 2 i 3 O.p.). W konsekwencji wskazany akt administracyjny może być przedmiotem skargo do sądu administracyjnego (por. art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.).
W tym stanie rzeczy, ze wszystkich przedstawionych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).
Adam Nita Małgorzta Niezgódka – Medek Marek Olejnik