I FSK 993/21

I FSK 993/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Dominik Mączyński
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Wr 220/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-11-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 120. art. 121 par. 1 w zw. z art 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust.2a-2c, ust. 2h i ust. 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 220/20 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2020 r. nr 0112-KDIL3.4012.48.2019.1.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla pkt 2 zaskarżonego wyroku, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy T. 680 (słownie: sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji, 3) w pozostałym zakresie oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 listopada 2020 r., sygn. I SA/Wr 220/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Gminy T. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", Organ interpretacyjny") z 29 stycznia 2020 r. nr 0112-KDIL3.4012.48.2019.1.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. W latach 2016-2018 Gmina realizowała inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni w T. W ramach inwestycji dokonała budowy krytej pływalni wraz ze strefą wypoczynkowo-rekreacyjną (saunarium) oraz częścią hotelową. Inwestycję zrealizowano ze środków własnych Gminy, dofinansowania z Województwa Dolnośląskiego w ramach programu "D. D." i dofinansowania z Ministerstwa Sportu i Turystyki ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach Programu Rozwoju Szkolnej Infrastruktury Sportowej. Następnie nieruchomość, na której zrealizowano inwestycję przekazano do jednostki budżetowej Gminy – Gminnego Ośrodka Sportu i Rekreacji w T. Większa część inwestycji (m.in. pływalnia) jest wykorzystywana zarówno do celów statutowych (zajęcia szkolne), jak i do celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie obiektu na rzecz podmiotów zewnętrznych). Pozostała część inwestycji służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT (saunarium oraz część hotelowa obiektu).
Zaskarżoną interpretacją indywidualną DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową Basenu oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę po 1 stycznia 2016 r. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego, według udziału procentowego, w jakim Basen jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku Gmina w celu ustalenia kwot VAT podlegających odliczeniu będzie mogła zastosować prewspółczynnik powierzchniowo - czasowy obliczony według metodologii opisanej w stanie faktycznym opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Na ww. interpretację indywidualną złożyła skargę Strona.
W odpowiedz na skargę, Organ interpretacyjny podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.
3. Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska Strony i uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że jego ocenie Gmina, w celu dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia opracowała i w konsekwencji zaprezentowała we wniosku sposób określenia proporcji, który w ocenie WSA w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą, tj. metody obliczenia proporcji ustalone w oparciu o udział czasu i powierzchni, w jakim obiekt jest wykorzystywany na cele własne Gminy i do działalności komercyjnej. Gmina przedstawiła również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu. W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: "ustawa o VAT"), Przyjmując, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca może zastosować metodę tylko odzwierciedlająca wszystkie możliwe O zmienne wynikające z prowadzonej działalności. W pozostałych przypadkach jest zobowiązany do stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia nawet jeśli ten nie odzwierciedla w żadnym przypadku specyfiki wykonywanej działalności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie budziło wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie") i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT), Sąd pierwszej instancji podkreślił również, że skoro ustawodawca przypisuje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania, może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji. Jak podkreślił WSA Organ interpretacyjny dysponuje instrumentami prawnymi w postaci procedur kontrolnych, w toku których będzie mógł przecież zweryfikować jak w istocie prezentuje się sposób obliczania prewspółczynnika przez Gminę w sytuacji jego rzeczywistego zastosowania. Jeśli uznaj ten sposób za błędny, nietransparentny czy też powodujący obejście prawa będzie uprawniony do zastosowania adekwatnych sankcji administracyjnych". Mając m.in. na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Wrocławiu uznał, że organ wydał interpretację z naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy, że może ona zastosować inny niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów sposób obliczenia prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.
4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożył DKIS, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Organ interpretacyjny wniósł ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:
1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez uwzględnienie skargi Strony i uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie, że Organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. W sytuacji, gdy w wydanej interpretacji DKIS dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu sprawy (wszystkich jego elementów) oraz obowiązujących przepisów i wbrew twierdzeniom WSA, przedstawił argumenty, dlaczego stanowisko Skarżącej ocenione zostało jako nieprawidłowe,
2) art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 7 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1546 z późn. zm., dalej: "ustawa o opłacie skarbowej"), poprzez orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wbrew tym przepisom, tj. w wysokości innej niż powinna zostać zasądzona w razie uwzględnienia skargi.
4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie tj.:
1) art. 86 ust. 2a-2c, ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że metoda określenia proporcji wskazana przez Skarżącą, w związku z ponoszeniem wydatków dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową Basenu oraz wydatków dotyczących bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę po 1 stycznia 2016 r., obliczona za pomocą klucza powierzchniowo-czasowego jest najbardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Skarżącą nabyć. W sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z budową Basenu oraz wydatków bieżącego utrzymania tego obiektu ponoszonych przez Gminę po 1 stycznia 2016 r. Gmina jest/będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, określony w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia;
2) art. 86 ust. 2h i 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 22 ustawy o VAT oraz § 3 Rozporządzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie będzie miał zastosowania sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, jako najbardziej reprezentatywny, gdyż metoda określenia proporcji wskazana przez Skarżącą bardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nią nabyć
3) art. 86 ust. 2a i 2b w zw. z art. 86 ust. 2h oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że dopuszczalna jest taka wykładnia przedmiotowych przepisów, która pozwala na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia pomimo, że sposób określenia proporcji przyjęty przez podatnika będącego jednostką samorządu terytorialnego jest nieprecyzyjny, ale podatnik ten uzna, że wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, gdy tymczasem prawidłowa wykładania wspomnianych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania prewspółczynnika określonych w Rozporządzeniu, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy i odstąpienie od przewidzianego tam sposobu określenia współczynnika musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami, w szczególności na odstąpienie od stosowania sposobu określenia proporcji wskazanego w przepisach Rozporządzenia pozwala jednie wykazana przez podatnika precyzja prewspółczynnika, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. O
4) art. 86 ust. 2a i 2b i 2h ustawy o VAT, w zw. z § 3 Rozporządzenia, przez błędne uznanie, iż Skarżąca będzie uprawniona do stosowania różnych sposobów określenia proporcji w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę/jej jednostki organizacyjne lub danego składniku majątku, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów prowadzi do wniosku, że niedopuszczalne jest ustalenie oraz zastosowanie różnych sposobów określenia proporcji do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez podatnika, czy też w odniesieniu do jednego składniku majątku.
5. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.
6.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części, kategorii jej działalności, zasadniczo dotyczącej eksploatacji obiektu basenu połączonego z hotelem.
Organ interpretacyjny uznał, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości. Przyjęta przez Gminę metoda zdaniem DKIS nie uwzględnia bowiem wszystkich elementów prowadzonej przez nią działalności - działalność jednostki samorządu terytorialnego jest szersza niż udostępnianie Basenu. Metoda wskazana przez Wnioskodawcę oddaje jedynie czas i powierzchnię wykorzystania Basenu w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, a tym samym nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem Organu, w sprawie należałoby wziąć również pod uwagę specyfikę obiektu i to w jakim celu został wybudowany.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Tym samym na uwzględnienie nie zasługiwały ani zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze materialnoprawnym, które zmierzały do podważenia argumentacji Sądu pierwszej instancji dotyczącej prawidłowości ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego, ani zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego.
6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 oraz w licznych wyrokach do niego się odnoszących (np. wyroki NSA:, sygn. akt I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18, sygn. akt I FSK 444/18; z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18; z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020r., sygn. akt I FSK 1609/17 czy z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23).
W tym miejscu wskazać należy, że w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.), polski ustawodawca, wychodząc naprzeciw orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"; por. wyroki Trybunału w sprawie C-511/10 oraz w sprawie C-437/06), zdecydował się doprecyzować metody kalkulacji tzw. prewspółczynnika.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnych ustępach ww. artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).
Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, iż wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny, sposób określenia proporcji.
Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w Rozporządzeniu w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników (ich jednostek), w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.
Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że powyższe przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, iż skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie pozwala na optymalną realizację postulatu, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
W kontekście oceny reprezentatywności sugerowanego przez Gminę klucza rozliczeń, wskazać natomiast należy, że konstatacja Sądu pierwszej instancji co do jasności i jednoznaczności proponowanych przez stronę kryteriów nie budzi zastrzeżeń. Gmina jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie dokładnie ustalić powierzchnię Basenu wykorzystywaną wyłącznie komercyjnie przez cały rok, jak również powierzchnię Basenu wykorzystywaną na cele mieszane. Strona jest także w stanie dokładnie określić roczną liczbę godzin wykorzystania komercyjnego powierzchni przeznaczonej na cele mieszane oraz całkowitą liczbę godzin wykorzystania niekomercyjnego tych powierzchni. Na tej podstawie Gmina jest w stanie określić proporcję, która w dokładny sposób określi stopień komercyjnego wykorzystania całego Basenu. Proporcja ta ma charakter klucza alokacji powierzchniowej przy jednoczesnym uwzględnieniu klucza alokacji czasowej. Stosując taki klucz przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Basenem (Inwestycyjnych i bieżących), do których nie jest możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej, Gmina może precyzyjnie obliczyć wartość podatku VAT przypadającą wyłącznie na działalność komercyjną Gminy prowadzoną z wykorzystaniem Basenu, tj. działalność opodatkowaną VAT.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w Rozporządzeniu. Jednocześnie pozwala ona na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zob. wyroki NSA: z 17 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1621/18, z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1895/18).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego DKIS nie przedstawił argumentacji, która pozwalałaby na zakwestionowanie stanowiska Skarżącej, zgodnie z którym zaproponowana przez nią metoda jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. W związku z wykorzystaniem przez Gminę budynku Basenu do różnych ww. celów, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z przedmiotową inwestycją, według udziału procentowego, w jakim Basen jest wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku Strona będzie mogła zastosować klucz odliczenia inny bardziej reprezentatywny niż wynikający z Rozporządzenia, gdyż klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez niego nabyć. najbardziej właściwe przy odliczaniu VAT naliczonego od wydatków związanych z Basenem byłoby zastosowanie klucza alokacji powierzchniowej, przy jednoczesnym uwzględnieniu określonego procentowo klucza alokacji czasowej, czyli prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego. W efekcie zastosowania powyższego klucza odliczenie VAT naliczonego będzie wyglądało następująco: klucz powierzchniowo-czasowy (wyrażony w procentach) x kwota VAT wykazanego na fakturze dokumentującej wydatki dotyczące Basenu. Klucz uwzględnia okoliczność, że część pomieszczeń Basenu będzie wykorzystywana wyłącznie do działalności komercyjnej, a pozostała część do działalności mieszanej. Ponadto, Gmina jest w stanie dokonać podziału pomieszczeń Basenu na pomieszczenia które są wykorzystywane do działalności komercyjnej, do działalności mieszanej, oraz które są powierzchniami pomocniczymi wykorzystywanymi do wszystkich rodzajów działalności. W stosunku do powierzchni wykorzystywanych wyłącznie komercyjnie, Gminie przysługiwać powinno pełne prawo do odliczenia. W pozostałej części (udział powierzchni Basenu przypadający na powierzchnie wykorzystywane w celach mieszanych) prawo do odliczenia VAT powinno być dodatkowo ograniczone czasem wykorzystania powierzchni mieszanych do celów komercyjnych. Konstruując klucz powierzchniowo-czasowy Gmina uwzględniła również fakt, że rozpatrując czas udostepnienia pływalni i pomieszczeń pomocniczych dla celów komercyjnych nie należy zapominać o godzinach zamknięcia pływalni. Zastosowanie takiego kryterium w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.
W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarzutów prawa materialnego określonych w skardze kasacyjnej.
6.3. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Jak zostało wyjaśnione wcześniej metoda zaproponowana przez Gminę jest bardziej zasadna w przedmiotowej sprawie od tej zaproponowanej przez DKIS. Ocena dokona przez Sąd pierwszej instancji w pełni odzwierciedla stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a przy tym WSA w logiczny i klarowny sposób wyjaśnił przyczyny dokonanego rozstrzygnięcia. Twierdzenia Organu interpretacyjnego w tym zakresie zdają się jedynie podważać prawidłowo dokonanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji stanu faktycznego, który stoi w kontrze do tej dokonanej przez DKIS. W świetle opisanych powyżej ustaleń zarzut ten należało uznać za bezzasadny.
6.5. Co do zarzutu naruszenia art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 7 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej poprzez orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania wbrew tym przepisom, tj. w wysokości innej niż powinna zostać zasądzona w razie uwzględnienia skargi to jest on zasadny. Sąd pierwszej instancji zasądzając zwrot kosztów postępowania w punkcie drugim zaskarżonego wyroku nie wziął pod uwagę tego, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest zgodnie z art. 7 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej zwolniona z opłaty skarbowej.
7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w związku z art. 193 oraz art. 184 ab initio p.p.s.a. orzekł odpowiednio jak w punktach 1 i 3 sentencji niniejszego wyroku.
8. O kosztach postępowania określonych w punkcie 2 sentencji niniejszego wyroku. orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) A. Mudrecki D. Mączyński
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA