I FSK 992/21

I FSK 992/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 906/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-10-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 1 par. 1 i 2, art. 3 par. 2, art. 133 par. 1, art. 141, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), c) i par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 15 ust 1 i 2, art. 42 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 2167
art. 1 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 906/19 w sprawie ze skargi X. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od X. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 68.750 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 906/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej określanej jako: Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej DIAS lub Organem odwoławczym) z 27 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2014 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od DIAS na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opublikowanym na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Jego istota sprowadza się do tego, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej określany jako NUCS lub Organ pierwszej instancji) stwierdził, że Spółka dokonując w okresie od lipca do listopada 2014 r. zakupu oleju rzepakowego od polskich podmiotów i sprzedając go dalej w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw do kontrahentów zlokalizowanych na terenie państw Wspólnoty, brała udział w procederze zorganizowanego oszustwa podatkowego w zakresie obrotu olejem rzepakowym.
Ustalono, że obrót olejem rzepakowym miał charakter międzynarodowych transakcji łańcuchowych w których brały udział podmioty z Polski, Czech, Słowacji, Niemiec i Bułgarii. NUCS doszedł do przekonania, że przepływ tego samego towaru miał niekiedy miejsce pomiędzy kilkunastoma podmiotami, w krótkim przedziale czasu, tj. w ciągu jednego lub kilku dni. Schemat transakcji był typowy dla obrotu karuzelowego lub łańcuchowego z wykorzystaniem znikającego podatnika. Skarżąca była natomiast ostatnim ogniwem w kraju, który dokonywał wywozu oleju uzyskując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W ten sposób, w przekonaniu Organu pierwszej instancji stawała się ona głównym beneficjentem oszustwa podatkowego. Nadto stwierdzono, że Strona świadomie brała udział w tym nielegalnym procederze.
Wystawcami zakwestionowanych faktur dotyczących sprzedaży oleju rzepakowego były: P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., M1. Spółka z o.o., P1. Spółka z o.o., P2. Spółka z o.o. Zdaniem NUCS towar był sprowadzany do kraju przez tzw. "znikających podatników" - podmioty, które nie rozliczały się z podatku należnego, tj. nie deklarowały go, bądź deklarując nie dokonywały zapłaty. Kolejni uczestnicy transakcji krajowych (tzw. "bufory") rozliczali podatek zgodnie z prawem. W ustalonym stanie faktycznym, z reguły po znikającym podatniku występowały 2 lub 3 bufory zanim towar był fakturowany na rzecz Strony. Zarówno bufory jak znikający podatnik mieli pełnić funkcję pośredników w sprzedaży oleju. W przekonaniu Organu I instancji ich występowanie w obrocie gospodarczym rodziło jednak wątpliwości, co do sensu ekonomicznego takich transakcji. O ile istnienie pośredników nie jest zdarzeniem nadzwyczajnym, o tyle analiza wszystkich elementów ustalonego stanu faktycznego doprowadziła Organ pierwszej instancji do wniosku, że w realiach przedmiotowej sprawy pośrednictwo to nie miało celu gospodarczego. Z kolei Spółka była ostatnim ogniwem transakcyjnym w kraju, który dokonywał wywozu oleju uzyskując w ten sposób nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W przekonaniu NUCS sprawiało to, że w ten sposób stawała się ona głównym beneficjentem tego oszustwa podatkowego. Warto odnotować, iż według ustaleń Organu pierwszej instancji w badanym okresie dostawcami oleju rzepakowego do bezpośrednich dostawców Strony tj.: P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., M1. sp. z o.o. i P2. Sp. z o.o., było 10 podmiotów, tj.: M. sp. z o.o., E. R.Ś., P3. sp. z o.o., E1. sp. z o.o., U. sp. z o.o., P4. sp. z o.o., J. sp. z o.o., C. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., P5.
Na jeszcze wcześniejszym etapie obrotu olejem rzepakowym w kraju (w trzeciej i czwartej linii), występowały następujące podmioty: E. sp. z o.o., E. R.Ś., P3. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., U. sp. z o.o., T. T.M., J. sp. z o.o., C. sp. z o.o., P4. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. T.Ś.. W większości działały one w charakterze znikającego podatnika, dokonując nabyć wewnątrzwspólnotowych. W kilku przypadkach pomiędzy tymi podmiotami, a dostawcą z Unii Europejskiej występowali jeszcze pośrednicy, którzy przejmowali rolę znikających podmiotów i wydłużali łańcuch podmiotów (Z1., A. sp. z o.o. B. sp. z o.o., E2. sp. z o.o., E3. sp. z o.o., S. T.Ś.). Niektóre z tych firm dokonywały również obrotu olejem pomiędzy sobą. W oparciu o zebrany materiał dowodowy NUCS stwierdził, że podmioty stojące na początku łańcucha były tzw. "znikającymi podatnikami", które nie deklarowały podatku należnego, bądź wykazywały podatek naliczony nie potwierdzony fakturami zakupu, czy też potwierdzony fakturami fikcyjnymi. W żadnym przypadku nie stwierdzono, aby na pierwszym etapie dostawy został zapłacony podatek od towarów i usług.
W konsekwencji transakcje sprzedaży oleju rzepakowego wykazane przez: P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., C. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., M. sp. z o.o. i P2. Sp. z o.o. nie zostały uznane za odpłatną dostawę towarów, czyli za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje bowiem rzeczywistej sprzedaży i nie daje odbiorcy tego dokumentu prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Raz jeszcze podkreślono też, że udział Spółki w tym oszustwie był świadomy.
Zdaniem Organu pierwszej instancji Strona miała też niezasadnie uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2014 r. podatek naliczony wynikający z 248 faktur VAT dokumentujących nabycie świadczonych na rzecz Spółki usług transportowych. NUCS stwierdził, że usługi te związane były z zakwestionowanymi transakcjami dotyczącymi handlu olejem rzepakowym, przeprowadzonymi w okresie od lipca 2014 r. do listopada 2014 r. Tym samym nie były one wykorzystywane przez Podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. To zaś oznacza, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej jako u.p.t.u.), Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług, określony w fakturach dotyczących tych usług.
W kontrolowanym okresie olej rzepakowy był przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotów czeskich, słowackich, a także chorwackiego i bułgarskiego, wskazanych w decyzji NUCS. Zdaniem Organu pierwszej instancji, wszystkie faktury wystawione przez Stronę dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego także były nierzetelne, gdyż potwierdzały czynności związane z oszustwem podatkowym - z tzw. karuzelą podatkową. Ta zaś, jako działanie fikcyjne nie mieściła się w zakresie przedmiotowym podatku od towarów i usług, ukształtowanym w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem jest wyłączona z rozliczenia wspomnianą daniną publiczną.
W konsekwencji, NUCS dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy objęte postępowaniem kontrolnym w ten sposób, że wyeliminował z niego zakwestionowaną kwotę podatku naliczonego, wartość podatku należnego oraz wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru. W zależności od okresu rozliczeniowego skutkowało to określeniem Spółce kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy, kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w kwotach niższych od deklarowanych oraz dodatkowo, za wrzesień 2014 r., określeniem kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Przedstawione zapatrywanie podzielił DIAS, który utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Organu I instancji. W jego przekonaniu żadna z faktur dokumentujące zakup oleju rzepakowego nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Także wszystkie faktury dokumentujące zakup usług pozostałych (usługi transportowe) w związku z zakupem oleju rzepakowego, jako niemające związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych nie uzasadniały obniżenia podatku należnego. Ponadto podzielono zapatrywanie NUCS co do udziału Strony w obrocie karuzelowym. Wystawione przez nią faktury potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie dokumentowały bowiem transakcji rzeczywistych, które mogłyby zostać zrealizowane w legalnym obrocie gospodarczym.
Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, w tym do otrzymanej od O. instrukcji przygotowanej w oparciu o wytyczne firmy doradczej K. dotyczącej obrotu olejem rzepakowym, Organ odwoławczy wskazał na świadomość zagrożenia, jakie niesie za sobą działalność w tym sektorze. Jego zdaniem, Strona tym bardziej powinna była ostrożna uznając, że dotychczasowe schematy postępowania realizowane przez jej pracowników odpowiedzialnych za kontakty z kontrahentami, w niektórych przypadkach mogą się okazać niewystarczające.
Odnosząc się do twierdzeń o działaniach mających na celu wyegzekwowanie od kontrahentów kwoty należnej Skarżącemu z tytułu dokonanych dostaw, DIAS wskazał, że gdyby wspomniany podmiot sprawdził te nierzetelne podmioty biorące udział w łańcuchu oszukańczych transakcji karuzelowych przez podjęciem z nimi współpracy, nie musiałaby podejmować w 2017 r. działań, o których wspomina w odwołaniu. Zwrócono też uwagę na okoliczność, że Strona tylko lakonicznie wspomniała o pozwach wobec dwóch kontrahentów, nie wyjaśniając szerzej na czym miałoby polegać niewywiązywanie się z płatności przez S. i C.
Ustosunkowując się do twierdzenia Strony, że badała ona jakość kupowanego oleju rzepakowego, organ wskazał, że orzeczenia laboratoryjne dołączone do pisma procesowego tego podmiotu z 10 czerwca 2019 r. dotyczą próbek oleju surowego, pochodzących od T. sp. z o.o., choć w większości nie jest oznaczone ich pochodzenie. Nie załączono zatem żadnych orzeczeń laboratoryjnych dotyczących oleju rzepakowego, które pochodziłyby od sześciu bezpośrednich dostawców tego towaru do Skarżącej. Ponadto w tym zakresie pracownica Strony, przesłuchana 2 lutego 2017 r. zeznała że nigdy nie pobierano żadnych próbek oleju, nie sprawdzano zawartości cystern, a dokumenty były przez nią wypełniane na podstawie dokumentów przewozu CMR przedstawionych przez kierowców. Zdaniem Organu odwoławczego, w badanym okresie Strona nie wykazała się zatem należytą sumiennością kupiecką w zawieraniu transakcji i przy zachowaniu należytej staranności winna była zauważyć podejrzany charakter realizowanych czynności.
Odnosząc się do zarzutu przywoływania ustaleń dotyczących innego podmiotu DIAS wskazał, że ze struktury własnościowej spółek O. i Strony wynika, iż właścicielami obydwu tych podmiotów są pośrednio te same osoby. Skarżąca przejęła część dostawców i odbiorców oleju rzepakowego od spółki-matki, otrzymała pożyczki od niej, a także recypowała od wskazanego podmiotu instrukcję dotyczącą wewnętrznych procedur weryfikacji kontrahentów. Nadto Strona od początku okresu handlu olejem rzepakowym, tj. od lipca 2014 r. zaczęła na ogromną skalę obracać tym towarem.
Jak wiadomo, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego. Stało się tak przede wszystkim z uwagi na materią należytej staranności Podatnika dążącego do uniknięcia zaangażowania w oszustwo podatkowe. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny:
1) brak jest podstaw do oczekiwania od Podatnika przeprowadzenia takiego samego postępowania, jakiego dokonały organy obydwu instancji, celem weryfikacji poszczególnych podmiotów na etapie transakcji przed i po bezpośrednich dostawcach/odbiorcach Spółki – obarczania Podatnika obowiązkiem weryfikacji podmiotów działających na wcześniejszych bądź późniejszych etapach obrotu;
2) samo ustalenie, że Spółka znalazła się w łańcuchu transakcji prowadzącym do podmiotów nierzetelnych nie jest okolicznością dyskwalifikującą ją w rozliczeniu podatku od towarów i usług;
3) organy podatkowe nie mają wiadomości co do charakterystycznych cech obrotu olejem rzepakowym. W związku z tym, DIAS swoją argumentację przenosi na poziom ogólnych cech prowadzenia działalności gospodarczej - nie kwestionując, co do zasady możliwości występowania pośredników w obrocie olejem rzepakowym uważa, że nieuzasadniona jest tak duża ich liczba, jak w przedmiotowej sprawie;
4) nie sprecyzowano, jaka dla Organu odwoławczego byłaby wystarczająca liczba podmiotów pośredniczących, czy też może obrót tego rodzaju towarem odbywa się bez pośredników. Zarzucono też DIAS brak wskazania na typowy dla tego rodzaju działalności sposób transportowania towaru i różnice w stosunku do niego, zaistniałe w realiach przedmiotowej sprawy;
5) konieczne jest wykazanie się większą precyzją i wskazanie wzorca zachowań rzetelnego podmiotu prowadzącego działalność w danej branży. Zdaniem Sądu I instancji, DIAS nie podołał zadaniu określenia takiego wzorca jeśli chodzi o specyfikę obrotu olejem rzepakowym (technicznym, czy też przemysłowym). Nie przedstawił on bowiem typowych zasad obrotu tym towarem, transportu i opłacalności korzystania z pośredników (w takiej liczbie jaką ustalono w stanie faktycznym dla poszczególnych łańcuchów transakcji), czy też zasad weryfikacji jakości i ilości takiego towaru (ważenie);
6) niewłaściwy jest przyjęty przez Organ odwoławczy model wyjaśniania zachowania przez Spółkę dobrej wiary, czy staranności kupieckiej. Poczynione ustalenia w zasadzie w całości zostały bowiem oparte na dowodach zebranych w innych postępowaniach w tym, w przeważającej części zostały pozyskane z postępowania karnego, nieodnoszącego się wprost do Skarżącej;
7) w przeważającej części materiały pozyskane z innych postępowań nie dotyczyły transakcji Spółki z jej bezpośrednimi kontrahentami. Jak podniesiono, nieprawidłowości zaistniałe na wcześniejszych etapach obrotu olejem miałyby być dowodem na brak zachowania należytej staranności Spółki w relacjach z jej bezpośrednimi partnerami handlowymi;
8) dochowanie przez Podatnika aktów należytej staranności należy oceniać w oparciu o okoliczności, które istniały i były temu podmiotowi znane w momencie dokonywania transakcji z danym kontrahentem. W tym zaś względzie nie przeprowadzono prawidłowego postępowania. Brak bowiem ustaleń dotyczących okoliczności zawieranych transakcji (nawiązania współpracy) oraz odniesienia się do realiów rynkowych w zakresie obrotu olejem rzepakowym;
9) wzajemnie sprzeczna jest prezentacja stanu faktycznego przez DIAS. Z jednej strony uznaje on bowiem, że towar istniał i w związku z tym badana jest kwestia dobrej wiary. Jednocześnie Organ odwoławczy wyraził jednak przekonanie, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji nie dysponowały towarem będącym przedmiotem obrotu i nie rozporządzały nim jak właściciel;
10) akta administracyjne nie zawierają wskazania, które z dowodów z postępowania zakończonego decyzjami wobec dalszych podmiotów, włączonymi w poczet materiału dowodowego zostały uznane za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy Spółki. Tym samym Sąd I instancji nie mógł dokonać oceny takich dowodów pod względem zgodności ich pozyskania, jak i wykorzystania. Natomiast Skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z pozyskanymi dowodami. W konsekwencji skonstatowano, że stwierdzone braki dekomponują fragmenty obrazu stanu faktycznego ustalonego przez DIAS i wymagają uzupełnienia;
11) jeśli chodzi o zasadność zakwestionowania wewnątrzwspólnotowych dostaw Spółki, w świetle zeznań kierowców towar wyjechał poza granice Polski. Podatnik nie miał natomiast możliwości skontrolowania: odbiorców zagranicznych w zakresie, o którym mowa w zaskarżonej decyzji DIAS. Tym samym, nie mógł on zweryfikować czy podmioty te wywiązują się z obowiązków podatkowych i czy są rzetelne. Ponadto w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podobnie jak w przypadku bezpośrednich dostawców Spółki należy postawić zarzut braku analizy okoliczności nawiązania współpracy z tymi podmiotami przez Skarżącą;
12) konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu I instancji niezbędne jest ustalenie sposobu nawiązania i realizacji współpracy z kontrahentami, a także wskazanie typowych realiów rynku obrotu olejem rzepakowym. W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego postępowanie prowadzone w sprawie, dotyczące łańcuchów dostaw winno zawierać zarówno ustalenia dotyczące istnienia powiązań między podmiotami, nakreślające sposób funkcjonowania łańcuchów, zadania (role) poszczególnych podmiotów występujących w transakcjach oraz ustalenia dotyczące bezpośrednich transakcji dotyczących podmiotu wobec, którego prowadzone jest postępowanie;
13) niewystarczające są ustalenia DIAS co do zachowania dobrej wiary – należytej staranności kupieckiej. To zaś uniemożliwia pozostawienie zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym. Wnioski sformułowane przez Organ odwoławczy, mające świadczyć o braku staranności Strony, zostały bowiem sformułowane bez zebrania wystarczającego materiału dowodowego.
W skardze kasacyjnej na ten judykat, DIAS wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;
2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;
3) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
I. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) oraz art. 108 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 w zw. z art.5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W przekonaniu DIAS nastąpiło to poprzez błędne uznanie przez Sąd, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych przepisów postępowania i prawa materialnego w sytuacji, gdy nie miała miejsca obraza wspomnianej regulacji prawnej. Jednocześnie zaakcentowano, że organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego wskazując, które dowody i z jakich przyczyn uznał za wiarygodne, a którym odmówił wiarygodności, a przede wszystkim zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że:
- Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, mających dokumentować zakup oleju rzepakowego i usług transportu tego oleju z uwagi na fakt, iż dokumenty te nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych lub nie są związane z czynnościami opodatkowanymi;
- faktury wystawione przez Skarżącą, mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, a zatem brak podstaw dla uznania tych czynności za WDT,
- faktury wystawione przez Stronę na rzecz polskich kontrahentów nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych, a zatem zasadny był wymiar podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Zdaniem Organu odwoławczego wszystko to znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji organu, posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne.
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 108 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie DIAS nastąpiło to poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż sformułowana teza o niezachowaniu przez Skarżącą należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji ze wskazanymi kontrahentami nie została w sposób prawidłowy wykazana i udowodniona Tymczasem organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego wskazując, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że Strona powinna była wiedzieć, że transakcje z jej udziałem były związane z oszustwem w podatku od towarów i usług. To zaś znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji DIAS, posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne;
3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) oraz § 2 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego w wyroku i błędne uznanie przez Sąd, iż:
a) organ obarcza Stronę obowiązkiem weryfikacji podmiotów działających na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu, co jest piętnowanie w orzecznictwie TSUE. Tymczasem w niniejszej sprawie wykazano, iż Skarżąca nie zasięgnęła informacji na temat podmiotu, u którego zamierzała nabywać towar, nie interesowała się pochodzeniem towaru, ani jego jakością, nie sprawowała nadzoru nad przyjęciem i wysyłką towaru. Dodatkowo w rozstrzygnięciu wskazano, iż dla własnego dobra, w celu uprawdopodobnienia rzetelności podmiotów uczestniczących w dostawach towaru i uprawdopodobnienia swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju rzepakowego, podatnik winien zainteresować się, kto stoi za dostawą we wcześniejszym etapie transakcji zwłaszcza, że miał wiadomości o uczestnictwie w transakcjach pomiędzy wieloma podmiotami;
b) organ nie podołał zadaniu określenia wzorca obrotu olejem rzepakowym. Tymczasem DIAS prowadząc postępowanie zmierzał do ustalenia motywów działania Skarżącej istotnych z punktu widzenia oceny jej świadomości lub przezorności. Do oceny przezorności Podatnika nie jest zaś wymagana specjalistyczna wiedza ekonomiczna dotycząca rynku obrotu olejem rzepakowym, bowiem przezorność winna cechować wszystkie podmioty działające w różnych segmentach rynku;
c) dla weryfikacji zachowania przez Spółkę dobrej wiary został przyjęty niewłaściwy model wyjaśnienia tej kwestii, a materiały z innych postępowań w przeważającej części nie dotyczyły transakcji Strony z jej bezpośrednimi kontrahentami. Tymczasem organ podatkowy dokonał analizy transakcji Podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Ustalenia dotyczące konkretnych łańcuchów transakcji są natomiast niezbędne dla ustalenia mechanizmu oszustwa, w który uczestniczyła Strona;
d) istnieją sprzeczności w przedstawieniu stanu faktycznego przez DIAS w zakresie istnienia towaru i jednoczesnego twierdzenia przez niego, iż podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji nie dysponowały towarem będącym przedmiotem obrotu i nie rozporządzały nim jak właściciel oraz w zakresie świadomości Strony o istnieniu mechanizmu oszukańczego w sytuacji, gdy:
- nie ma sprzeczności w twierdzeniu, iż towar fizycznie istniał, jednak podmioty uczestniczące w łańcuchu oszukańczej transakcji nie dysponowały towarem będącym przedmiotem obrotu i nie rozporządzały nim jak właściciel,
- Organ odwoławczy zajął jednoznaczne stanowisko w sprawie wskazując, iż podatnik nie mając pełnej świadomości uczestnictwa w procederze przestępczym, przy dołożeniu należytej staranności powinien był o tym wiedzieć;
e) organ nie dokonał analizy nawiązania współpracy w przypadku podmiotów, na rzecz których Strona miała dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tymczasem DIAS takiej analizy dokonał ustalając jednocześnie, iż Skarżąca nie wybierała sama podmiotów, na rzecz których miała dokonywać odsprzedaży towarów;
4. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 – dalej określanej jako P.u.s.a.). W przekonaniu Organu odwoławczego doszło do tego poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem. W nawiązaniu do tego zarzutu podniesiono też obrazę art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz z art. 133 § 1 P.p.s.a. - poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;
5. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem DIAS doszło do tego w wyniku sporządzenia uzasadnienia orzeczenia niezgodnego z ustawowymi wymogami, sformułowanie niejednoznacznych i niekonkretnych, a także sprzecznych wskazań dla organów co do dalszego postępowania, co przejawia się w tym, iż w ocenie Sądu organ nie wyjaśnił w pełni stanu faktycznego w sprawie, tj.:
- nie odniósł się do transakcji z firmą E1.,
- nie określił jednoznacznie, czy spółka N. posiadała zaplecze techniczne, - nie wskazał podstaw reprezentowania Skarżącej przez M.K.;
6. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Organu odwoławczego doszło do tego poprzez sporządzenie uzasadnienia orzeczenia niezgodnego z ustawowymi wymogami, sformułowanie niejednoznacznych i niekonkretnych, a także sprzecznych wskazań dla organów co do dalszego postępowania, niezgodnie z aktami sprawy. Oznacza to, że obraza prawa była efektem uznania, że Strona została zapoznania z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym z dowodami pochodzącymi z innych postępowań: karnego i podatkowego w oparciu, o które została wydana decyzja, a tym samym została urzeczywistniona zasada dostępności akt w kontekście poszanowania prawa do obrony. Jednocześnie Sąd wskazał jednak, że włączenie do akt samych decyzji dotyczących innych niż Skarżąca podmiotów w kontekście wspomnianego wyroku TSUE wymaga również udostępnienia dowodów stanowiących podstawę inkorporowanych rozstrzygnięć. Sąd uznał, iż stwierdzane braki dekomponują fragmenty obrazu stanu faktycznego ustalonego przez DIAS i wymagają uzupełnienia materiału dowodowego w sytuacji, gdy do takich naruszeń nie doszło;
7. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Według Organu odwoławczego doszło do tego poprzez ich błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego kierunku postępowania w sytuacji, gdy materiał dowodowy jest obszerny i nie wymaga uzupełnienia, bowiem wynika z niego, że Strona powinna była przy dołożeniu należytej staranności wiedzieć, że transakcje z jej udziałem były związane z oszustwem podatkowym;
8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 i art. 3 § 1 oraz art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. - poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że zapadłe orzeczenie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś skutkowało uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji DIAS. Tymczasem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego;
9. art. 141 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i art. 108 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Według Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów i nieoddalenie skargi pomimo braku naruszenia przez niego wyartykułowanych w wyroku przepisów prawa procesowego i materialnego. Jak podkreślono, jako niedokumentujące realnych zdarzeń gospodarczych powinny zostać wyłączone z rozliczenia podatku od towarów i usług faktury dokumentujące nabycie i wewnątrzwspólnotowe dostawy oleju rzepakowego oraz jego sprzedaż krajową. Jest tak z uwagi na związek tych dokumentów z tzw. karuzelą podatkową. Podejmowane w jej ramach czynności są fikcyjne i jako takie nie spełniają cech wskazanych w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. To zaś skutkuje brakiem odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, a także brakiem opodatkowania wspomnianą daniną publiczną. Dlatego właśnie wskazane szczególnego rodzaju rachunki powinny zostać wyłączone z rozliczenia podatku od towarów i usług jako niedokumentujące realnych zdarzeń gospodarczych;
II. naruszenia prawa materialnego, tj. obrazę:
1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego błędną subsumcję. Stan faktyczny prawidłowo ustalony przez organy podatkowe nie został bowiem podciągnięty pod wskazaną normę prawną, gdyż ustalono, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane bądź nie służą sprzedaży opodatkowanej - w zakresie podatku naliczonego;
2. art. 42 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na akceptacji rozliczenia podatnika w ramach WDT. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że WDT nie miały miejsca, a wykonywane czynności były poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług- w zakresie WDT;
3. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego błędną subsumcję. Wyraziło się to tym, że prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną. Dotyczy to trzech faktur wystawionych przez Stronę na rzecz M1. sp. z o.o. oraz jednej faktury skierowanej do P. sp. z o.o. - w zakresie podatku należnego.
W reakcji na sformułowane zarzuty i argumentację, Strona wniosła o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw;
2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie (również, na podstawie art. 15zzs⁴ ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, z wykorzystaniem urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku);
3) zasądzenie od DIAS kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W konsekwencji zaskarżony wyrok został uchylony w całości, a sprawę przekazano Sądu I instancji do ponownego rozpoznania. Jak wynika z analizy dokumentacji postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie, zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego był nie tyle udział Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej, co kwestia tego, czy działała ona świadomie lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła ona uniknąć swojego zaangażowania w oszukańczy proceder (por. w szczególności zarzuty podnoszone w odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, a także w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego). Polega on na tym że towar tylko pozornie krąży w obrocie, cały ciąg transakcji jest natomiast zaplanowany w ten sposób, aby uzyskać zwrot naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Ponieważ zaś cały obrót jest fingowany i nie ma rzeczywistego charakteru, zwrot ten w rzeczywistości nie przysługuje. Fikcja (pozorność) nigdy nie wywołuje bowiem skutków podatkowych (z wyłączeniem tych sytuujących się w sferze sankcji), jako że w tym przypadku nie dochodzi do urzeczywistniania podatkowego stanu faktycznego, w realiach przedmiotowej sprawy ukształtowanego w ustawie o podatku od towarów i usług.
W tym kontekście zaskakują twierdzenia Sądu I instancji co do potrzeby precyzyjnego badania łańcuchów dostaw towaru poprzedzających transakcje z udziałem Podatnika. Wszystkie łańcuchy transakcji zostały bowiem precyzyjnie przedstawione w uzasadnieniu decyzji Organu pierwszej instancji (por. s. 34 i nast. tego orzeczenia). Wskazano tam również role, jakie pełnili poszczególni uczestnicy obrotu – tzw. znikający podatnicy i tzw. słupy (por. w szczególności s. 168 uzasadnienia decyzji NUCS). Nie chodzi też o to, aby oczekiwać od Strony ustalenia wszystkich tych okoliczności. Te bowiem były dostępne dla Organu I instancji dopiero po przeprowadzeniu szczegółowego postępowania podatkowego, w którym korzystając ze swojego władztwa publicznego mógł on czynić ustalenia dowodowe. Dodatkowo NUCS korzystał ze wsparcia innych organów podatkowych, które udostępniały mu zgromadzone przez siebie dowody. Zachowanie to jest zgodne z art. 180 § 1 O.p. Wszystko to nie służyło "obciążeniu" Podatnika, a jedynie wykazaniu, że transakcje z jego udziałem były swoistą "nadbudową", czy kontynuacja oszukańczych praktyk realizowanych we wcześniejszych ogniwach obrotu i wykazanych w postępowaniu podatkowym. Wskazana konstatacja służyła zaś jedynie czynieniu ustaleń w przedmiocie świadomości Podatnika co do swojego zaangażowania w oszukańczy proceder, względzie braku jego należytej staranności w dążeniu do uniknięcia udziału w tych praktykach. Nawiązywano w nich – co z pełną mocą należy podkreślić - do bezpośrednich kontrahentów Skarżącej.
Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego materia tzw. dobrej wiary podatnika została wyjaśniona. Posiłkując się już tylko decyzją Organu odwoławczego (por. s. 39 tego aktu administracyjnego) należy wskazać na zeznania złożone przez wiceprezesa Spółki, a także przez jej dyrektora do spraw handlowych. Jak wskazał wiceprezes Spółki weryfikacja kontrahentów polegała na sprawdzeniu, czy podmiot jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem, sprawdzano NIP. REGON, czasem kontaktowano się z innymi firmami żeby zasięgnąć ich opinii. Z kolei dyrektor do spraw handlowych potwierdził, że kontrahenci byli sprawdzani w ogólnodostępnych bazach, a on był w miejscach gdzie znajdują się bazy rozładunkowe. Natomiast w odniesieniu do zagranicznych partnerów handlowych nie przeprowadzono żadnych weryfikacji przyjmując, że potwierdzeniem wiarygodności kontrahenta była płatność za dostarczony olej rzepakowy przed jego rozładunkiem.
Przez wzgląd na funkcje, jakie wskazani świadkowie pełnili w Spółce, trudno ich zeznania traktować za niewiarygodne. Należy też wskazać, że handel olejem rzepakowym nie stanowił podstawowej działalności Skarżącej. Ta bowiem zajmowała się produkcją peletu ze słomy i dysponowała specjalnie zbudowanym do tego celu zakładem oraz zapleczem personalnym. W tej sytuacji tym bardziej zasadne jest oczekiwanie, że Strona rozpoczynając handel olejem rzepakowym podejmie konkretne środki ostrożności, polegające na sprawdzeniu wiarygodności kontrahentów i samych transakcji.
Nawiązując do wskazań czynionych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji godne odnotowania jest ponadto to, że w DIAS w swojej decyzji ostatecznej wskazał, jakie akty należytej staranności winne były być podjęte w celu zapobieżenia zaangażowania Strony w obrót karuzelowy. Podniesiono tam, że przezorny przedsiębiorca zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zasadne jest też zażądanie chociażby jakichkolwiek dokumentów potwierdzających parametry techniczne nabywanego towaru, świadectw jakości. Istotne są ponadto okoliczności, w jakich następuje dostawa towaru, czy w których nawiązano współpracę, niezależnie od tego czy prezesem firmy od której następuje nabycie towarów jest dobry znajomy osób odpowiedzialnych za funkcjonowanie Spółki. Czyniąc te uwagi Organ odwoławczy przyznał, że w 2014 r. w świetle przepisów prawa nie wymagano certyfikacji sprzedawanego oleju rzepakowego. Wskazany towar powinien jednak spełniać pewne normy jakościowe, aby mógł być dopuszczony do handlu na terenie kraju. Tym samym producent powinien dołączać świadectwo jakości do każdej partii oleju (por. s. 33 uzasadnienia decyzji ostatecznej). Wspomniane akty należytej staranności nie były zaś podejmowane.
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli zaś w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie winno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania.
Odnosząc się do tej kwestii godzi się zauważyć, że w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji niezwykle dużo miejsca poświęcono prezentacji treści przepisów prawa krajowego oraz bardzo bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadne jest natomiast oczekiwanie, aby w uzasadnieniu wyroku wskazać, czy ocena materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy mieści się w granicach wyznaczonych w art. 191 O.p. W związku z tym należy odnieść się do przeprowadzonych dowodów. Jeżeli Sąd uważa, że są one niewystarczające należy wskazać, jakie dodatkowe czynności powinny być wykonane i dlaczego nie daje się wiary tym już zrealizowanym. Jednocześnie należy mieć na względzie to, że w postępowaniu podatkowym możliwe jest posiłkowanie się materiałem dowodowym przekazanym przez inne organy (por. wcześniej już powoływany art. 180 § 1 O.p.). Normatywną podstawą tych ewentualnych oczekiwań jest art. 122 oraz 187 § 1 O.p., rzecz jasna rozpatrywane łącznie z pozostałymi pryncypiami postępowania dowodowego. Dopiero to stwarza przestrzeń do oceny zastosowania art. 191 O.p. w postępowaniu podatkowym. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego tej refleksji zabrakło w przedmiotowej sprawie.
W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien jasno określić, czy uznaje udział Skarżącej w tzw. karuzeli podatkowej. Okoliczności tej nie podważa co prawda sama Strona w formułowanych przez siebie pismach procesowych, ale Sąd jest władny dokonać własnej oceny w tym zakresie. Jeżeli zaś wskazany fakt nie budzi wątpliwości Sądu, należy ocenić, czy w realiach przedmiotowej sprawy organ podatkowy, na którym spoczywa powinność ustalenia prawdy obiektywnej wykazał brak tzw. dobrej wiary Strony – dołożenie przez nią należytej staranności w uniknięciu zaangażowania w oszustwo karuzelowe. Jeżeli okoliczności wskazane w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji ostatecznej budzą wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zasadne jest wyartykułowanie, na czym polegał błąd DIAS w ocenie kwestii tzw. dobrej wiary Skarżącej. Jest to konieczne, aby uzasadnienie wyroku spełniało wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej (50 000 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego Organ odwoławczy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (18 750 zł). O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Ryszard Pęk Mariusz Golecki