I FSK 992/19

I FSK 992/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 333/18 - Wyrok WSA w Łodzi z 2018-12-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 333/18 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 5 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. B. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 333/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. B. (dalej: Skarżąca/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ) z 5 marca 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2012 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okres od stycznia do kwietnia oraz od sierpnia do grudnia 2012 roku oraz za styczeń i luty 2013 roku a także orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w styczniu i kwietniu 2012 roku, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Organ, zaskarżając wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi bądź przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. Prawa materialnego:
a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i w konsekwencji jego niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, przez uznanie, że faktura z 4 czerwca 2012 r. wystawiona na rzecz Skarżącej przez X.Sp. z o.o. w W., mająca dokumentować nabycie 250 szt. telefonów iPhone 4S Black 16 GB UK, nie stanowi faktury stwierdzającej czynności, która nie została dokonana i w związku z tym stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, mimo, że okoliczności wskazują na istnienie oszustwa karuzelowego ponieważ organy podatkowe bez ustalenia wzorca zachowania podatnika dochowującego należytej staranności nie wykazały, że Skarżąca brała w nim świadomy udział obejmując swoją świadomością aktywność pozostałych uczestników procederu, w tym w zakresie szybkiego obrotu telefonami przez podmioty, które w łańcuchu dostaw dokonywały ich sprzedaży na rzecz bezpośredniego kontrahenta Skarżącej - spółki X., jak i nie wykazały korzyści przypadającej Skarżącej z udziału w karuzeli podatkowej - podczas gdy dla uznania faktury za stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym niestanowiącą podstawy do obniżenia podatku należnego, nie jest wymagane wykazanie korzyści przypadającej Skarżącej z udziału w karuzeli podatkowej, bowiem nie jest rolą organów podatkowych badanie transferów środków uzyskanych w wyniku oszustwa karuzelowego jak również ustalenie wzorca zachowania podatnika dochowującego należytej staranności i wykazanie, że Skarżąca biorąc udział w karuzeli podatkowej, obejmowała swoją świadomością aktywność pozostałych uczestników procederu, w tym w zakresie szybkiego obrotu telefonami przez podmioty, które w łańcuchu dostaw dokonywały ich sprzedaży na rzecz bezpośredniego kontrahenta Skarżącej - spółki X., bowiem wystarczające jest - jak organy podatkowe uczyniły to w sprawie - wykazanie okoliczności świadczących o istnienia porozumienia Skarżącej z bezpośrednim kontrahentem - spółką X. oraz, że Skarżąca była świadoma, a co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym;
b) art. 42 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 3 zamiast art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy, co miało wpływ na wynik sprawy przez uznanie, że wystawiona przez Skarżącą na rzecz P. GmbH z siedzibą w K. faktura z 7 czerwca 2012 r. mająca dokumentować sprzedaż 250 szt. telefonów iPhone 4S Black 16 GB UK, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę (dalej: WDT) podlegającą opodatkowaniu stawką 0%, - podczas gdy faktura ta dotyczy transakcji stanowiącej element karuzeli podatkowej, w której Skarżąca brała świadomy udział, a co najmniej powinna była o tym wiedzieć wobec wykazania przez organy podatkowe istnienia porozumienia Skarżącej z jej bezpośrednim kontrahentem - spółką X., w związku z czym przedmiotowa dostawa nie podlega opodatkowaniu stawką dla WDT,
c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w konsekwencji jego niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, przez uznanie, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez X. Sp. z o.o. w W. z 27 grudnia 2011 r. i 23 kwietnia 2012 r., mające dokumentować nabycie używanego sprzętu elektronicznego, nie stanowią - ze względu na ich aspekt ekonomiczny i bez wykazania nienależnej korzyści, jaką kosztem budżetu państwa uzyskała Skarżąca jak i inne podmioty na dalszych etapach obrotu i - czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego - podczas gdy dla uznania faktur za stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i w związku z tym za niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego nie jest wymagane wykazanie korzyści przypadającej Skarżącej, a tym bardziej kolejnym podmiotom z udziału w postępowaniu dotyczącym kwestionowanego obrotu, efektem którego, było w stopniu oczywistym nieuzasadnione ekonomicznie podwyższenie wartości towarów i odliczenie przez Skarżącą podatku naliczonego od sztucznie podwyższonej wartości nabytych towarów, co wskazuje, że transakcje te nie były dostawami w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i na których nierzeczywisty charakter wskazują ponadto ustalone okoliczności dotyczące obrotu przedmiotowym sprzętem bez żadnych okresów przerw między kolejnymi transakcjami oraz istotne rozbieżności między kontrahentami co do przebiegu transakcji, co pozwala na uznanie, że Skarżąca miała świadomość, iż zakwestionowane transakcje nie miały rzeczywistego charakteru;
d) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu wobec uznania, że wystawione przez Skarżącą faktury z 12 stycznia 2012 r. na rzecz Serwis Telefonów M., R. i z 26 kwietnia 2012 r., na rzecz Serwis Telefonów N., L., mające dokumentować sprzedaż używanego sprzętu elektronicznego nie mają rzeczywistego charakteru, czego Skarżąca miała świadomość, z tych samych powodów dla, których uznano za nierzeczywiste transakcje zakupu sprzedanego następnie ww. podmiotom używanego sprzętu;
e) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i w konsekwencji jego niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, przez uznanie, że 4 faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez K., S.: z 20 grudnia 2012 r., z 8 stycznia 2013 r., z 17 stycznia 2013 r. i z 30 stycznia 2013 r. oraz faktura wystawiona przez S. P., S. z 6 lutego 2013 r. mające dokumentować nabycie wyświetlaczy do telefonów marki Samsung, nie dotyczą, jak uznały organy podatkowe, czynności, które w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie zostały dokonane, czego świadomość miała Skarżąca, bowiem organy nie wykazały, że jej działalność była wpisana w oszustwo VAT, lecz, że faktury te dotyczą transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT i w związku z tym stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego - podczas gdy istotą transakcji łańcuchowych jest fizyczne wydanie towaru przez pierwszy w kolejności podmiot ostatniemu z pominięciem podmiotów pośrednich, co oznacza, że Skarżąca winna otrzymać wyświetlacze bezpośrednio od spółki cywilnej Handel i Usługi M., M. H., M. K. z pominięciem K. i S. P., natomiast Skarżąca utrzymuje, że wyświetlacze odebrała od K. i S. P. i nie zna dostawcy wyświetlaczy do tych podmiotów;
II. Przepisów postępowania:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zamiast oddalenia skargi, wskutek błędnego uznania, że decyzja zapadła z naruszeniem art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 dalej: O.p.) z tych powodów, że organy w zakresie zakupu i sprzedaży 250 szt. telefonów iPhone nie wykazały, że Skarżąca brała świadomy udział w oszustwie w podatku VAT, nie wykazały również, iż uczestnicząc w tych transakcjach nie zachowała wymaganej w stosunkach danego rodzaju przezorności kupieckiej; że w zakresie transakcji "stokami" sprzętu elektronicznego organy wywiodły zasadniczy argument co do braku ekonomicznego uzasadnienia dla skokowego wzrostu wartości pakietów sprzedażnych na poszczególnych ogniwach łańcucha dostaw bez zbadania cen, jakie uzyskali za urządzenia wchodzące w skład tych pakietów kontrahenci, którzy je nabyli od Skarżącej oraz że organy nie rozważyły i nie ustaliły, czy na dalszych etapach obrotu nie występowały struktury charakterystyczne dla oszustw w podatku od towarów i usług - znikający podatnicy, karuzela, ponieważ w innym przypadku aktywność Skarżącej, która znacznie podwyższyła podatek należny, z punktu widzenia jej interesów ekonomicznych, nie miałaby żadnego uzasadnienia; że w zakresie transakcji wyświetlaczami Samsung organy nie rozważyły, czy transakcje dokonane przez K. i S. P. ze Skarżąca, nie stanowiły transakcji, o której mowa w art. 7 ust.8 ustawy VAT, nie dokonały także dla oceny całego łańcucha dostaw i racjonalności zachowania poszczególnych jego uczestników ustaleń co do dalszego losu tego towaru, który był przedmiotem WDT; że doszło ponadto do naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez przedstawianie w uzasadnieniu decyzji dowodów in extenso co spowodowało, że jej uzasadnienie stało się rozwlekłe i mało czytelne — podczas gdy zaskarżona decyzja, nie narusza wskazanych na wstępie przepisów postępowania podatkowego, zaś organy przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie podatkowe i w dostatecznym stopniu wykazały na podstawie akt sprawy, że zgromadzony materiał dowodowy, przy dokonanej prawidłowo ocenie istotnych dowodów, pozwalał na przyjęcie, że zakwestionowane transakcje Skarżącej nie miały rzeczywistego charakteru, a Skarżąca miała, lub co najmniej powinna mieć tego świadomość, zasadne więc było pozbawienie jej na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur zakupu telefonów, używanego sprzętu elektronicznego i wyświetlaczy do telefonów, odmówienie prawa do zastosowania na podstawie art. 41 ust. 3 wymienionej ustawy stawki 0% z tytułu wywozu telefonów do Niemiec i zobowiązanie do zapłaty kwoty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 tejże ustawy z faktur sprzedaży używanego sprzętu elektronicznego i wyświetlaczy do telefonów. Z kolei zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. z racji rozwlekłego i mało czytelnego, zdaniem Sądu, uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie powinien lec u podstaw zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż uchybienie takie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.
4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna, mimo częściowo uzasadnionych zarzutów, podlega oddaleniu albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.
6. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok uchylający decyzję Organu w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 roku do lutego 2013 roku. W trakcie całego postępowania sporne pozostawały ustalenia faktyczne i ich prawna ocena w zakresie następujących kwestii:
a) zawyżenia podatku naliczonego z tytułu odliczenia podatku z faktury z 4 czerwca 2012 r. wystawionej na rzecz Skarżącej przez X. Sp. z o.o. w W. z tytułu nabycia 250 szt. telefonów iPhone 4S Black 16GB UK.
b) zaniżenia podatku należnego z tytułu dostawy w.w. telefonów do firmy P. GmbH w K.,
c) zawyżenia podatku naliczonego za styczeń i kwiecień 2012 roku z tytułu nabycia od spółki X. używanego sprzętu elektronicznego
d) zawyżenia podatku należnego z tytułu faktur wystawionych na rzecz M. D. S. oraz N. K. z tytułu dostawy w.w. sprzętu
e) zawyżenia podatku naliczonego za grudzień 2012 r. oraz styczeń i luty 2013 r. z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez K. (4 faktury) oraz S. P. (1 faktura) z tytułu dostawy części zamiennych – wyświetlaczy do telefonów Samsung
7. Kwestionując ocenę, że Organ nie wykazał w sprawie przesłanek do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust 1 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, Organ podważał stanowisko Sądu pierwszej instancji co do istotnych uchybień w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.
8. Odnosząc się do powyższych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena Sądu pierwszej instancji zawarta w zaskarżonym wyroku jest w dominującym zakresie prawidłowa, jednak w pewnej części nie jest zasadna. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej pozostawały częściowo zasadne i częściowo nieuzasadnione.
9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadne pozostawało stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii oceny transakcji nabycia i następnie sprzedaży przez Skarżącą 250 sztuk telefonów iPhone4S Black 16 GB UK. W tym zakresie organy podatkowe ustaliły i nie było to kwestionowane, że fakturę z 4 czerwca 2012 r. Skarżąca odebrała 5 czerwca 2012 r. z dokumentu magazynowego natomiast wynikało, że towar przyjęto 4 czerwca 2012 r. Nadto na dowodzie przyjęcia wykazano inną wartość niż na fakturze. W fakturze z wartościami w euro wskazano, że kwota podatku ustalana jest wg kursu euro z dnia 1 czerwca 2012 r. Przed wystawieniem tej faktury 31 maja 2012 r. wystawiony był dokument określony jako faktura pro forma na sprzedaż Skarżącej 25 sztuk iPhonów wartości 15.000 EUR. Zobowiązanie wynikające ze spornej faktury zapłacone zostało trzema przelewami.
10. Ustalono, że na dostawę nabytych 250 szt. telefonów Skarżąca wystawiła 7 czerwca 2012 r. fakturę na rzecz P. GmbH K.. Transakcja ta wskazana została jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru (dalej: WDT) ze stawką VAT 0%. W fakturze tej, jak i fakturach nabycia nie ma informacji o nr IMEI, bądź innych danych identyfikujących jednoznacznie telefony, pomimo, że taką praktykę Skarżąca stosowała w przypadku innych transakcji telefonami. Należność z faktury została Skarżącej zapłacona 8 czerwca 2012 r. Organy ustaliły, że przedmiotowy towar odbiorca, deklarując wewnątrzwspólnotowe nabycie (dalej: WNT) 8 czerwca 2012 r. sprzedał następnie firmie A. z D.. W tej transakcji, z uwagi na metodę rewers charge VAT nie został naliczony. Ten ostatni podmiot nie odprowadzał już podatków ani nie prowadził rzetelnej działalności, był nieosiągalny dla organów podatkowych i prowadzone jest wobec niego postępowanie w związku z podejrzeniem wyłudzenia VAT.
11. Organ przedstawił w zaskarżonej decyzji cały ciąg podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, których częścią były zakwestionowane transakcje Skarżącej. Na tej podstawie ustalono, że 500 sztuk iPhonów spółka X. nabyła od K. Z. prowadzącej działalność pod firmą K.. Telefony zostały dostarczone do magazynu spółki X. w B. 31 maja 2012 r. Poprzednio były magazynowane w magazynie spółki DIERA, gdzie w trakcie magazynowania zmieniały kilkakrotnie właścicieli. Z tych zakupionych przez spółkę X. 500 szt. telefonów – 250 szt. dostarczonych zostało na podstawie spornej faktury do Skarżącej. Pozostałe 250 szt. zostało w ramach WDT dostarczone do tej samej spółki, do której WDT dokonała Skarżąca tj. P. GmbH w K.. Te okoliczności nie były w sprawie sporne.
12. Zasadnie w skardze kasacyjnej Organ podnosi, że nie ma uzasadnienia twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe w ramach wykazywania świadomego udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej winny wykazać kto w istocie był organizatorem przedmiotowego oszustwa jako całości, czyli podmiotem odpowiedzialnym za jego organizację i przebieg. Sąd meriti niezasadnie stanął też na stanowisku, że organy podatkowe winny przedstawić wzorzec zachowania podatnika dochowującego należytej staranności i do tak zakreślonego wzorca odnieść zachowanie Skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko rzeczywiście pomija przedstawione przez Organ przesłanki wskazujące obiektywnie na nietypowy, nierynkowy charakter zakwestionowanej transakcji.
13. Zasadniczy argument przemawiający za oceną transakcji jako nierzeczywistej dotyczy tego, że dostawca telefonów do Skarżącej jednocześnie wskazał ich zagranicznego odbiorcę i obie strony wspólnie zgrały swoje dostawy do niemieckiej spółki, dostarczając towar razem 7 czerwca 2012 r. Potwierdzeniem tej współpracy było również wspólne przyjęcie kursu euro dla rozliczenia tej transakcji (z dnia 1 czerwca 2012 roku) mimo że Skarżąca weszła dopiero w posiadanie telefonów 4 czerwca 2012 roku. Okoliczności te nie były sporne.
14. Kwestia oszukańczych transakcji karuzelowych przedmiotowymi telefonami nie była przez Skarżącą podważana w zakresie przebiegu łańcucha dostaw, Skarżąca kwestionowała jedynie swój świadomy udział w transakcjach o takim charakterze. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie istnieje uniwersalny model działań podejmowanych przez podatników dla uzyskania pewności, że transakcja nie ma oszukańczego charakteru. Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie podejmuje decyzję co do wyboru kontrahentów, z którymi będzie współpracować. W tym zakresie odwołać się należy do zasad doświadczenia życiowego uwzględniając specyfikę danej branży. Niewątpliwie za właściwą wszystkim transakcjom gospodarczym uznać należy zasadę konkurencji, w ramach której podmioty gospodarcze konkurują ze sobą na rynku w zakresie sprzedaży towarów i usług. Za nietypowy należy uznać przebieg transakcji, w ramach których wydłuża się łańcuch pośredników, zamiast skracać drogę towaru pomiędzy wytwórcą a konsumentem (w ustalonym w sprawie łańcuchu są sami pośrednicy handlujący danym towarem). Skarżąca nie wyjaśniła w sprawie przekonywująco racjonalnej strony transakcji, w ramach której dostawca "dzieli" się z nią towarem, by finalnie wysłać go łącznie do jego odbiorcy. Taki przebieg transakcji powinien właśnie wzbudzić w profesjonalnym podmiocie, a za taki traktowany jest przedsiębiorca, wątpliwości co do intencji proponującego udział w takiej transakcji. Szczególnie, że w spornej transakcji nie odnotowywano nr IMEI telefonów, co odbiegało od praktyki działania Skarżącej.
15. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia – w związku z nabyciem i dostawą telefonów – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz prawa materialnego w zakresie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w powiązaniu z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT w kwestii uznania, że transakcje te stanowiły część oszukańczych transakcji o charakterze karuzelowym.
16. W transakcjach obrotu przedmiotowymi iPhonami, Naczelny Sąd Administracyjny odmiennie, niż Organ potraktował kwestię opodatkowania ich WDT przez Skarżącą, uznając zarzuty skargi kasacyjne w tym zakresie za niezasadne. Organ zakwestionował bowiem wykładnię i zastosowanie art. 42 ust 1 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 41 ust 3 i art. 41 ust 1 w związku z art 146a pkt 1 ustawy o VAT. Niekwestionowaną okolicznością było, że towar został dostarczony do P. GmbH i podmiot ten zadeklarował z tego tytułu WNT. Ustalenia dotyczące transportu Organ przedstawił na str. 4 zaskarżonej decyzji; z uwagi na brak sporu co do tych okoliczności nie zachodzi potrzeba ich omawiania. P. GmbH w K. w następnej kolejności dokonał dostawy tego towaru do A. w Niemczech, który to podmiot uznano za nierzetelny.
17. Organ, z uwagi na zakwestionowanie rzetelności transakcji, opodatkował WDT stawką 23% VAT, co Naczelny Sąd Administracyjny uznał za działanie nieprawidłowe. W sprawie nie kwestionowano, że towar opuścił terytorium Polski a więc nie może być zastosowana stawka krajowa do transakcji wewnątrzwspólnotowej. Transakcje karuzelowe, jako pozostające poza systemem VAT, skutkują ich pominięciem w rozliczeniach podatnika nie działającego w dobrej wierze. W tym zakresie należy odwołać się do wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18, gdzie Trybunał stwierdził, że "zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz, bądź też przez nabywcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (wyroki: z dnia 19 grudnia 2013 r., [...], C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 23; z dnia 28 marca 2019 r., [...], C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 22)." (pkt 19) oraz "Zwolnienie to ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji produktów (wyrok z dnia 28 marca 2019 r., [...], C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo)." (pkt 20).
18. Za niezasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty materialnoprawne oraz procesowe skargi kasacyjnej w zakresie oceny w zaskarżonym wyroku transakcji nabycia przez Skarżącą i następnie dostawy przez nią, zużytego sprzętu elektronicznego. Uzasadnione w tym przypadku pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że jedyną podstawą dla organów podatkowych do podważenia tych transakcji była ekonomiczna analiza o niezasadności rażącego zawyżenia ceny sprzedaży w zestawieniu z ceną nabycia. Organy nie ustaliły losów towaru, który został sprzedany przez Skarżącą M. D. (serwis Telefonów M.) oraz N. K. (Serwis Telefonów N.). Oba podmioty funkcjonowały na rynku i potwierdziły nabycie. Jedynym argumentem Organu dla podważenia rzetelności tych nabyć i dostaw była analiza ekonomiczna transakcji. Organy podatkowe nie ustaliły, co nabywcy zrobili ze sprzętem nabytym po zawyżonych, zdaniem Organu, cenach przy braku ustalenia, że nie zadeklarowano podatku należnego. Stwierdzenie, że "organ stwierdził, że nie zaistniała żadna obiektywna okoliczność uzasadniająca taki wzrost cen tych towarów" (str. 13 skargi kasacyjnej) jest niewystarczające dla podważenia rzetelności transakcji Skarżącej. Organ pomija bowiem, że Skarżąca zobowiązana była odprowadzić podatek należny od takiej wysokiej sprzedaży.
19. W sytuacji, gdy Organ nie zgromadził żadnych dowodów, z których wynikałoby, że kwestionowane transakcje mają oszukańczy charakter, przy którym wartość wcześniej rozliczanego podatku należnego i naliczonego nie ma znaczenia o tyle, że i tak na pewnym etapie nie jest odprowadzany przez znikającego podatnika w takim łańcuchu, wyliczenia Organu co do nieuzasadnionych ekonomicznych korzyści, nie mogą zastępować dowodów i skutkują interpretacją niewyjaśnionych okoliczności przez przyjęcie wersji zdarzeń niekorzystnej dla Skarżącej, co jest niedopuszczalne.
20. W zaskarżonej decyzji Organ zrelacjonował gromadzenie materiału dowodowego dotyczącego nabycia przez Skarżącą od x. Spółka z o.o. (nabytych wcześniej od P. Sp. z o.o. a obecnie O. SA) towarów handlowych, z których nie wynikały żadne nieprawidłowości dające podstawę do ich zakwestionowania. Sprzedaż tak nabytych towarów dokonana została do firm N. K. oraz M. D.. Podważenie ich wiarygodności, mimo szerokiej analizy prezentowanej od str. 39 do str. 89 zaskarżonej decyzji, opierało się wyłącznie na symulacji korzyści, które podmioty te uzyskały z powodu takiego a nie innego ułożenia transakcji i rozliczeń. Wnioski, że dla spółki X. rekompensatą "za wykazany i uiszczony podatek należny podlegający wpłacie z tytułu udziału w łańcuchu dostaw pakietów sprzętu używanego był udział w innych nierzetelnych transakcjach z firmą B., tj. karuzeli podatkowej dotyczącej 500 szt. telefonów iPhone 4S Black 16GB UK, z których 250 szt. w miesiącu czerwcu 2012 r. spółka ta sprzedała do firmy B." (str. 90 zaskarżonej decyzji) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego mają postać domysłów i są wyrazem stosowania dopowiedzeń niekorzystnych dla Strony, przy braku dowodów taką wersję potwierdzających.
21. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z błędną oceną ich naruszenia, za niezasadne. W konsekwencji za nieuzasadnione uznał także zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w pkt I lit. c) oraz d) petitum skargi kasacyjnej.
22. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także w zakresie trzeciej grupy zakwestionowanych transakcji, dotyczących 4 faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez z K. oraz jednej faktury wystawionej przez S. P. z tytułu dostawy wyświetlaczy do telefonów marki Samsung, zarzutami skargi kasacyjnej Organ nie podważył oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.
23. Organ stał na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie sugerował ocenę kwestionowanych transakcji przez pryzmat art. 7 ust 8 ustawy o VAT czyli jako transakcji łańcuchowych w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób tego nie uzasadniał. Zdaniem Organu transakcje miały oszukańczy charakter.
24. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że Organ nie kwestionował istnienia w sprawie towaru ani dokonywanych płatności, lecz stał na stanowisku, że dostawy w rzeczywistości nie dokonały podmioty wymienione na fakturach, czego Skarżąca miała świadomość. Organ taką ocenę uzasadniał tym, że następował szybki przepływ towaru, obowiązywały krótkie terminy płatności, a transport dokonywany był pomiędzy firmą H. s.c. (dostawcą do K. P. i S.P.) a Skarżącą z pominięciem wystawców faktur.
25. Sąd pierwszej instancji w końcowej części uzasadnienia wyroku wskazał, że z zaskarżonej decyzji wynika, że "na poszczególnych ogniwach łańcucha dostaw wyświetlaczy stosowane były wysokie narzuty, co skutkowało znacznym wzrostem wartości netto tych towarów. Siłą rzeczy więc wzrastał także podatek od wartości dodanej. Jedyny sens ekonomiczny działania skarżącej mógł się ujawnić, gdyby działalność skarżącej mogłaby zostać wpisana w oszustwo VAT, czego organy nie wykazały" (str. 37 uzasadnienia). Niesporne bowiem było, że Organ nie powoływał się na istnienie w łańcuchu dostaw "znikającego podatnika", którego udział określa istotę ekonomiczną oszustwa karuzelowego.
26. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie odpowiadają one w sposób przekonywujący na wątpliwości Sądu pierwszej instancji. Poza zakwestionowaniem, że sporne transakcje miały charakter łańcuchowy, co zdaniem Organu wynikało wprost z zeznań świadków (K. P., S. P. J. B. oraz Skarżącej), Organ nie podważył pozostałych argumentów Sądu pierwszej instancji, który zarzucił brak wykazania schematu transakcji właściwego dla oszustw karuzelowych.
27. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że Organ dla podważenia rzetelności transakcji nabycia przez Skarżącą przedmiotowych wyświetlaczy wykorzystał argumentację właściwą dla oceny oszukańczych transakcji karuzelowych, nie wykazując jednocześnie istnienia zasadniczych cech takich transakcji. Tymczasem szybki obrót towarem sam w sobie nie musi oznaczać nierzetelności transakcji. Jeśli zamiarem Organu było powołanie się na pozorność transakcji, powinien powołać się na inną podstawę prawną i wykazać przesłanki.
28. Mając na uwadze podniesioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za nieuzasadnione, zarówno w zakresie procesowym (pkt II ) jak i materialnoprawnym (pkt. I lit. e)
29. W świetle przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego stanowiska uzasadnienia, odpowiada prawu i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).