I FSK 991/21

I FSK 991/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Elżbieta Olechniewicz
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 637/20 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2021-02-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 637/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do czerwca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 4 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 637/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Organ) z 31 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r.
2. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako P.p.s.a ) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
I. Przepisów postępowania, tj.:
1) art. 15zzs ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm. dalej: ustawa COVID-19) przez wydanie zaskarżonego wyroku bez umożliwienia Skarżącej przedstawienia stanowiska na piśmie;
2) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi na decyzję Organu, który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;
3) art. 134 §1 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018 r. poz. 800 z późm.zm. dalej: O.p.) przez naruszenie obowiązku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i utrzymania w mocy decyzji Organu, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
4) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niewłaściwą kontrolę legalności działań administracji publicznej polegającą na odmowie przeprowadzenia przez organy podatkowe obu instancji dowodu z:
- opinii biegłego w zakresie analizy zasad dokonywania transakcji w handlu tworzywami sztucznymi w szczególności w 2013 roku oraz czy uległy one w tym okresie istotnej zmianie w porównaniu z okresami wcześniejszymi,
- przesłuchania K. Z., którego zeznania mają istotny wpływ na dotychczasowe ustalenia w sprawie,
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania tj.:
- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez brak podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej,
- art. 194 § 1 w zw. art. 181 O.p. przez zaaprobowanie stanowiska Organu w zakresie posługiwania się wyciągami z decyzji, wyjaśnień czy protokołów sporządzonych wobec innych podmiotów gospodarczych formułowanych w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników, które nie korzystają z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p., w związku z czym Skarżąca została pozbawiona prawa do wykazywania swoich racji i możliwości weryfikacji prawidłowości ocen dokonanych przez inne organy,
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo jej wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego;
6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez WSA zasadności stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów skargi, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez Organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, a mianowicie:
- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącego,
- art. 9 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/Trybunał), który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą;
- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 133 § 1 i 3 Kodeksu karnego skarbowego przez naruszenie obowiązku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i utrzymania w mocy decyzji, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
II. Prawa materialnego, tj.:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054 z późń. zm. dalej: u.p.t.u.) oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1, ze zm. dalej: Dyrektywa VAT) przez jego niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Organu w przypadku, gdy w sprawie nie było podstaw do jego zastosowania, w sytuacji braku istnienia dowodów przeczących faktycznym dostawom towarów przez P. sp. z o.o. w W. (dalej: Dostawca) jako podatnika podatku od towarów i usług oraz przy jednoczesnym naruszeniu prounijnej wykładni dotyczącej dobrej wiary Skarżącej, zgodnej z orzecznictwem TSUE a w efekcie przez niezastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w sytuacji gdy wobec Skarżącej miał on zastosowanie, w związku z czym Sąd nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonej decyzji, mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.,
2) art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z 20 marca 1952 r. przez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie przez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącej, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona wpływów Skarbu Państwa przed uszczupleniem;
3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy:
- ustalony stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanych przepisów ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie był w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których Skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy;
- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczyła ona w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedziała, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami,
- przedmiotowe transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zrealizowane przez Spółkę oraz są poprawne formalnie i materialnie,
4) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 8 ust 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że pomiędzy Spółką a Dostawcą nie doszło do dostawy towarów na gruncie u.p.t.u.,
5) art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70c O.p. poprzez nieuwzględnienie, że wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczeń Spółki za miesiące 2013 roku miało miejsce po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, bo termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2018 roku,
6) art. 70c O.p. w zw. z art. 133 § 3 K.k.s. przez przyjęcie, że informacja wysyłana przez organ postępowania przygotowawczego do organu prowadzącego postępowanie jest jedynie wewnętrzną wymianą korespondencji pomiędzy komórkami organizacyjnymi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (kierowaną przez III Referat Dochodzeniowo-Śledczy do kierownika III Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego), informującą komórkę, w której jest prowadzone postępowanie kontrolne wobec Spółki, o konieczności dokonania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. w związku ze wszczęciem dochodzenia w sytuacji, gdy z jej treści bezpośrednio wynika, iż powołując się na art. 133 § 3 K.k.s. była przekazywana celem zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jednak nie spełniało przesłanek wynikających ze wskazanego przepisu, gdyż nie doszło do zawiadomienia organu lecz jego pracownika;
7) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania było bezskuteczne wobec Spółki i tym samym nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
8) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., przez niezastosowanie, w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2013 roku nie został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług przedawniło się z dniem 31 grudnia 2018 r.;
9) art. 70c O.p. w zw. z art. 133 § 3 K.k.s. przez stwierdzenie, że zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2013 roku przez organ niewłaściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego P., a nie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., umożliwiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
10) art. 70c O.p. w zw. z art. 133 § 3 K.k.s. przez stwierdzenie, że organ postępowania przygotowawczego nie był zobowiązany do poinformowania organu prowadzącego postępowanie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż informacje te organ posiadał z urzędu w sytuacji, gdy zachowania oficjalnej drogi wymiany informacji wymaga art. 133 § 3 K.k.s. a dodatkowo w niniejszej sprawie organy prowadziły postępowanie na gruncie ustawy o kontroli skarbowej tj. na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wszczęcia postępowania przeciwko Spółce, gdzie organem właściwym w pierwszej instancji był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R.;
11) art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p. przez uznanie za skuteczne dokonanie zawiadomienia Skarżącej przez organ, który nie był właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki, tj. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., który w niniejszym postępowaniu działa na podstawie ustawy o Kontroli skarbowej, przez co nie może być traktowany jako organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego i uprawniony do zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
12) art. 70c O.p. przez stwierdzenie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, iż pełnomocnik Spółki nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z regułami wyznaczonymi w Ordynacji podatkowej, czym uniemożliwiono Spółce ochronę jej praw i interesów jakie powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa;
13) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 i 149 O.p. przez uznanie skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia mimo wady trybu doręczenia tego zawiadomienia, a to z uwagi na pomięcie pełnomocnika Spółki przy doręczaniu zawiadomienia i doręczenie pisma tylko Spółce;
14) art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez utrzymanie w mocy decyzji wydanej pomimo upływu terminu przedawnienia, a to wobec jedynie instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego;
3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględnia jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, nie było również podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej ani umorzenia postępowania, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, które zostały oparte na obu podstawach kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.
6. Na wstępie odnieść się należy do zarzutu kasacyjnego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15zzs ust. 3 ustawy COVID-19 wobec wydania zaskarżonego wyroku bez umożliwienia Skarżącej przedstawienia stanowiska w sprawie na piśmie. W tym zakresie wskazać należy, że z akt sądowych wynika, że zarządzeniem Przewodniczącego I Wydziału z 21 stycznia 2021 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w związku z utrzymującym się zagrożeniem epidemicznym na terenie kraju. Pełnomocnik Skarżącej został zawiadomiony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i został pouczony o możliwości zajęcia stanowiska na piśmie przed terminem posiedzenia. Informacja o terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na 4 lutego 2021 r. jak i możliwości pisemnego zajęcia stanowiska w sprawie została wyekspediowana do pełnomocnika 25 stycznia 2021 r. Pełnomocnik Skarżącej zawiadomienie o rozprawie odebrał dopiero 4 lutego 2021 r., po wcześniejszym jej awizowaniu, czyli w dniu posiedzenia niejawnego, na którym wydany został wyrok. W konsekwencji wysłane pismo Skarżącej dotarło do WSA już po wydaniu wyroku.
7. Oceniając powyższy zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji uchybił procedurze prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego rozpatrując sprawę, zanim upłynął Skarżącej termin do zajęcia na piśmie stanowiska w sprawie. Zauważa jednak, że zarzut procesowy skargi kasacyjnej jest skuteczny o ile spełnia wymogi art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w złożonym przez Skarżącą piśmie z 11 lutego 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) Spółka ponownie zaprezentowała stanowisko w sprawie w zakresie wszystkich podnoszonych zarzutów, które wyrażała w trakcie całego postępowania oraz w skardze do WSA. W tych okolicznościach uchylanie wyroku Sądu pierwszej instancji po to tylko, by odnotował złożenie pisma, bez zmiany stanowiska i uzasadnienia treści dotychczasowego rozstrzygnięcia, nie ma uzasadnienia. Zatem w uznaniu, że stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy rozumianej jako treść zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut sformułowany w pkt I ppkt 1 petitum skargi kasacyjnej, uznał za niezasadny.
8. Rozpoczynając ocenę zarzutów skargi kasacyjnej od zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który został opisany w pkt II od 5-14 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut ten za niezasadny. Przedmiotem zaskarżonej decyzji są zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do maja 2013 r. Zgodnie z zasadą podstawową wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązania podatkowe za wskazane okresy przedawniały się z upływem 2018 roku. Zaskarżona decyzja wydana została 31 lipca 2020 r., stąd istotna pozostawała ocena stanowiska Organu, zaaprobowanego w zaskarżonym wyroku o skutecznym wydłużeniu terminu na wydanie decyzji w sprawie. W tym zakresie Organ powołał się na skuteczne zawieszenie postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
9. Skarżąca zarzut przedawnienia podniesiony w skardze kasacyjnej uzasadniała przesłankami o wielokierunkowym charakterze:
a) brakiem w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego;
b) nieskutecznym zawiadomieniem Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p.:
- skierowano bezpośrednio do Spółki, a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika;
- dokonane zostało przez niewłaściwy organ,
c) wszczęte postępowanie karne skarbowe miało charakter instrumentalny.
10. Sąd pierwszej instancji powołał się na ustalenie, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż 27 lipca 2017 r. wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe o czyn z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., co w ocenie Organu skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. O wszczęciu postępowania karnego skarbowego i braku upływu terminu przedawnienia w ustawowym terminie została zawiadomiona zarówno Spółka, jak i jej pełnomocnik, A. D., w dniu 7 września 2018 r. Oznacza to, że zawiadomienie, stosownie do wymogów określonych w art. 70 c O.p., zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2018 r.).
11. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p. dokonał właściwy organ, tj. Naczelnik UCS. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w "chwili powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego właściwym dla Spółki organem podatkowym był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., stąd deklaracje podatkowe składane były do tego organu i ten właśnie organ wskazany został w opisie czynu zabronionego, jako wprowadzony w błąd. Zdaniem Sądu, właściwym organem podatkowym w niniejszej sprawie jest ten organ, który wydał decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, czyli Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P.. Wbrew zarzutom skargi, organ ten jest organem podatkowym, o czym stanowi art. 13 § 1 pkt 1 O.p., nawet jeśli w niniejszej sprawie działa jako następca prawny Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i nawet jeśli nie jest organem wierzycielskim Skarbu Państwa. Powyższe potwierdza uchwała NSA z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18.
12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywody skargi kasacyjnej dotyczące analizy korespondencji pomiędzy organami w kontekście wykonania obowiązku powiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie wnoszą niczego istotnego do ustalenia, że Spółka została powiadomiona w trybie art. 70c O.p. tj. uzyskała – przed upływem terminu przedawnienia informację, że w ustawowym terminie nie nastąpi przedawnienie zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Taki jest zasadniczy cel przedmiotowej regulacji. W tym kontekście działania organów podatkowych podejmowane wcześniej, by uzyskać ostatecznie efekt w postaci skutecznego zawiadomienia podatnika, nie wpływają na skuteczność dokonania powiadomienia na podstawie art. 70c O.p. W tym kontekście brak w uzasadnieniu wyroku analizy wywodów w tym przedmiocie oceniany być musi jako nieistotny z punktu widzenia podjętego rozstrzygnięcia.
13. Nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącej, że z uwagi na brak w aktach sprawy postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, organ na dzień zawiadomienia nie dysponował dowodem pozwalającym stwierdzić, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji, wskazał, że ustawodawca nie nakłada na organ obowiązku przedstawienia podatnikowi postanowienia o wszczęciu dochodzenia (które nie jest doręczane nikomu), nie ma też wymogu, aby postanowienie to znajdowało się w aktach sprawy, wystarczy wiedza, że takie postępowanie zostało wszczęte (oraz kiedy). Postępowanie karne skarbowe jest odrębnym postępowaniem, a dokumenty i dowody w nim zgromadzone nie stanowią części akt sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego. W sprawie przedstawione zostały osobie reprezentującej Spółkę zarzuty, co potwierdza, że postępowanie karno-skarbowe z pewnością zostało wszczęte; mogła się z nim zapoznać w ramach tegoż postępowania.
14. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut dokonania zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z pominięciem pełnomocnika Skarżącej. Z akt sprawy wynika bowiem, że w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego Spółka miała ustanowionego pełnomocnika w osobie A. D. – pracowniczki Spółki (główna księgowa). Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. organ skierował zarówno do Spółki, jak i jej pełnomocniczki. Pismo skierowane do pełnomocniczki Skarżącej wysłano na adres wskazany przez Spółkę jako adres pełnomocniczki do doręczeń w kraju tj. S. ul. [...], który jest jednocześnie adresem siedziby Spółki. Odbiór pism kierowanych zarówno do Spółki, jak i pełnomocniczki, potwierdziła osoba upoważniona do odbioru korespondencji w imieniu Skarżącej, co nie było okolicznością sporną.
15. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p. jeśli w postępowaniu ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że dokonanie doręczenia pełnomocnikowi, który nie wskazał do doręczeń adresu kancelarii czy zamieszkania, lecz adres osoby prawnej, mogło być skutecznie dokonane do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji dla tej osoby prawnej – Spółki. W niniejszej sprawie pełnomocniczka wskazała, jako adres do doręczeń, adres siedziby Spółki, którą reprezentowała. Z tego względu przesyłkę z decyzją zaadresowano do niej na adres jej siedziby Skarżącej. Organ zatem na wyraźne życzenie pełnomocnika odstąpił od doręczenia mu pisma do miejsc wskazanych w art. 148 czy art. 149 O.p. Konsekwencją wskazania, jako adresu do doręczeń, adresu siedziby Spółki było przyjęcie za prawidłowe dokonania doręczenia wedle wzorca z art. 151 O.p. tj. w lokalu siedziby Spółki, wskazanej jako adres do doręczeń, osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Nie ma podstaw prawnych stanowisko, że art. 145 § 2 O.p. kreuje zawsze obowiązek doręczenia pisma do rąk własnych pełnomocnika w sytuacji, gdy wskazano jako adres do doręczeń adres reprezentowanej Spółki. Pełnomocniczka sama zadecydowała, iż korespondencja winna być kierowana na adres Spółki z wszystkimi tego konsekwencjami. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 11 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 916/11 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa. gov.pl). Dodatkowo adres Spółki był adresem miejsca pracy pełnomocniczki, co dodatkowo potwierdzało prawidłowość zrealizowanego doręczenia, zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p.
16. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do przyjęcia, że wszczęte w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe miało charakter instrumentalny tzn. służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem 27 lipca 2017 r., natomiast 30 sierpnia 2018 r. organ przygotowawczy przedstawił A. D., przedstawicielce Spółki odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg oraz rozliczanie zobowiązań podatkowych w 2013 rok, zarzuty o przestępstwo skarbowe. Istotny jest charakter stwierdzonych uchybień, który dotyczył nierzetelnych faktur. W tym stanie rzeczy uwzględniając stanowisko uchwały NSA I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że z obiektywnych okoliczności sprawy wynikało, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zmierzało do realizacji celów tego postępowania.
17. W świetle całokształtu powyższych okoliczności, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie zasługiwały na uwzględnienie.
18. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej związanych z zasadniczymi ustaleniami w sprawie, podważanymi przez Skarżącą, a dotyczącymi odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w związku z zakwestionowaniem Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawcę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na etapie skargi kasacyjnej w sprawie sporne nadal pozostawały ustalenia faktyczne, które skutkowały zastosowaniem wskazanych wyżej przepisów. W skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 181 O.p., oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 240 § 4 O.p.) jak również postępowania sądowo-administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a.).
19. Poprzez wskazane wyżej zarzuty Skarżąca kwestionowała jakość przeprowadzonego postępowania dowodowego, które skutkowało zakwestionowaniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście, pod adresem organów, Skarżąca kierowała zarzut dokonania dowolnej, a nie swobodnej, oceny materiału dowodowego, prowadzenie postępowania powierzchownie, bez wymaganej wnikliwości, brak podjęcia niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przez posługiwaniem się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jak i nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów w postaci opinii biegłego, odmowy przesłuchania świadka, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego następnie za podstawę rozstrzygnięcia. Natomiast w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji, zarzucono poprzestanie na orzeczeniu w granicach skargi i nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku.
20. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających w zakresie zawieranych transakcji oraz ustalenia źródła pochodzenia towarów stwierdzono, że Dostawca, jak również podmioty, które miały być jej rzekomymi dostawcami (F. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o.) nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywały obrotu tworzywami sztucznymi, wprowadziły jedynie do obrotu nierzetelne faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji uznano, że pomiędzy podmiotami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach: nie doszło do rzeczywistej transakcji dostawy towarów; przy czym nie jest kwestionowane fizyczne dostarczenie do Skarżącej określonej ilości surowca, niemniej jest to tylko przedmiotowa strona transakcji, która bez prawidłowości podmiotowej, nie czyni transakcji rzetelną. Ustalono, że dostawcą nie był podmiot wskazany na fakturach. Należy dodatkowo zwrócić uwagę na okoliczność, iż wobec Dostawcy oraz F. Sp. z o.o. wydane zostały decyzje, w których z tytułu wystawionych faktur określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wydane decyzje korespondowały z opisem funkcjonowania wymienionych podmiotów, co nie zostało podważone w sprawie.
21. Podstawową okolicznością sporną w sprawie było to, czy Skarżąca, dokonując zakwestionowanych czynności, działała w dobrej wierze, a w szczególności czy wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązały się z oszustwem podatkowym.
22. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że analiza obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że ustalenia, w których przyjęto, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z jej kontrahentem, nie były dowolne i opierały się na całokształcie zgromadzonych w sprawie dowodów. Sąd kasacyjny w pełni akceptuje powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji i przywołaną dla jego uzasadnienia argumentację.
23. O niedochowaniu reguł należytej staranności w zakresie kwestionowanych dostaw świadczą następujące okoliczności: nawiązanie stosunków handlowych z Dostawcą za pośrednictwem Z. Z. (brata K.Z.), który nigdy nie legitymował się żadnym formalnym umocowaniem do działania w imieniu tej spółki. Był bratem właściciela firmy W., która była wieloletnim partnerem handlowym Skarżącej. Skarżąca sama przyznała, że liczyła właśnie na współpracę z dotychczasowym kontrahentem a dopiero na etapie otrzymania faktury okazało się, że dostawcą jest spółka P.L. W momencie ujawnienia przez Z. Z. danych podmiotu, który miał być stroną transakcji, ograniczono się jedynie do sprawdzenia NIP, KRS, REGON oraz czy jest on czynnym podatnikiem, bez podejmowania jakichkolwiek innych działań mających na celu sprawdzenie nowego kontrahenta, który pojawił się niespodziewanie. Nadto nie zażądano od Z. Z. żadnego dokumentu, z którego by wynikało jego umocowanie do działania w imieniu Dostawcy; Spółka (jej pracownicy) nie szukali żadnego kontaktu z osobami faktycznie reprezentującymi nowy podmiot, mimo posiadania pracowników zajmujących się dostawami. W imieniu Skarżącej rozmowy prowadzili jej pracownicy: T. S., D. K. oraz W. P., ale przyznali, że odbywało się to bez bezpośrednich kontaktów; kontakt z kontrahentem odbywał się tylko telefoniczne ewentualnie prowadzona była korespondencja mailowa; zamówienia składane były za pośrednictwem adresu mailowego, podmiot nie funkcjonował pod adresem wskazanym na stronie internetowej; faktury za towar przekazywał Spółce Z.Z. Siedziba Dostawcy w 2013 roku mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, które służyło wyłącznie do jej rejestracji dla celów podatkowych, statystycznych i korespondencyjnych, natomiast pod adresem w P., ul. [...] znajdowało się niewielkie pomieszczenie biurowo-magazynowe (o powierzchni 28,77 m²).
24. Ocena powyższych okoliczności, dokonana łącznie, doprowadziła Sąd pierwszej instancji do trafnej konkluzji o prawidłowości stanowiska Organu, że w takiej sytuacji wyłącznie formalny sposób weryfikacji kontrahentów i posiadana dokumentacja nie mogą być uznane za podjęcie wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, które w zaistniałych okolicznościach pozwalałyby podatnikowi przypisać należytą staranność. Skarżąca bowiem w ogóle nie weryfikowała, czy kontrahent faktycznie prowadził działalność w swoich siedzibie, czy posiada magazyn, środki finansowe, majątek, środki trwałe, zatrudnia pracowników itp. Taka weryfikacja nie jest trudna, a przy takich rozmiarach prowadzonej działalności te czynności nie powinny być traktowane, jako wymagające nadmiernego wysiłku, czy kosztów. Zgodzić należało się z Sądem pierwszej instancji, że "w przypadku nawiązywania kontaktów z zupełnie nowym podmiotem, niecechującym się wysokim stopniem rozpoznawalności, w dodatku bez bezpośredniego kontaktu z jego odpowiednio umocowanym przedstawicielem, za pośrednictwem równie nieznanego pośrednika, rodzaj i zakres podejmowanych czynności musi być odpowiednio szeroki. Skarżący wchodząc w nową relację z nieznanym podmiotem, zdał się całkowicie na pośrednika – Z. Z., co do którego wiadomo było tylko, że jest bratem wieloletniego kontrahenta Spółki, K. Z.. W istocie powiązania rodzinne stanowiły jedyną rekomendację tej osoby, wątpliwe w świetle okoliczności sprawy, skoro uznawany przez Spółkę za rzetelnego kontrahenta K. Z. nie wykorzystał możliwości, żeby potwierdzić uczciwość intencji swojego brata, bo unikał złożenia w tej sprawie zeznań w charakterze świadka".
25. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wszelkie zarzuty Spółki wobec zakresu postępowania dowodowego zrealizowanego przez organy podatkowe w odniesieniu do kontrahentów oceniane winny być z uwzględnieniem jej deklaracji podkreślających ich wybór i współpracę w oparciu o zaufanie, jakim ich obdarzyła. To podatnik dokonuje wyboru podmiotów, z którymi chce podjąć współpracę a jako profesjonalista w obrocie gospodarczym musi liczyć się z koniecznością wykazania prawidłowości dokonywania rozliczeń na podstawie posiadanych z tego tytułu faktur. Nie może więc przy próbach zweryfikowania przez organy podatkowe prawidłowości tych rozliczeń oczekiwać, że obowiązkiem organów jest wykazanie wszystkich okoliczności związanych z kontrahentem. Jak wskazano wyżej, zaufany współpracownik, K. Z. unikał zeznań na okoliczność współpracy jego brata ze Spółką. W świetle zasad doświadczenia życiowego, przy braku nieprawidłowości we wzajemnych relacjach i transakcjach, można było oczekiwać wpłynięcia na świadka, tudzież wykazania innej inicjatywy, celem potwierdzenia wersji Spółki. Na marginesie Sąd kasacyjny stwierdza, że z dowodów szerzej opisanych w zaskarżonej decyzji wynikało, że nie do końca były jasne intencje Z. Z. w zakwestionowanych transakcjach (chęć przejęcia roli Dostawcy jako kolejnego ogniwa dostaw) a z pewnością wiedza co do nielegalnego ich charakteru. Prezes zarządu Dostawcy potwierdził, że zarządzana przez niego spółka była częścią mechanizmu służącemu wyłudzeniom VAT. Skarżąca w swojej argumentacji pomijała te ustalenia.
26. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej, wynika, że Skarżąca uchybienia organów podatkowych w tym zakresie wiąże z wykorzystaniem w postępowaniu podatkowym dowodów zgromadzonych lub wytworzonych w toku odrębnych postępowań m.in. decyzjach wydanych wobec kontrahentów.
27. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne powtórzyć, że przepis art. 181 § 1 O.p statuuje ograniczenie stosowania w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości dowodów. Na jego podstawie organ podatkowy może włączyć do akt sprawy także dowody zebrane w innych postępowaniach. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe, chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Organy podatkowe miały więc prawo uwzględnić w sprawie materiał dowodowy uzyskany w postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów, bez udziału Skarżącej. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w sprawie miało miejsce. Dopiero skonkretyzowane zarzuty pod adresem takich dowodów, mogłyby skutkować rozszerzeniem postępowania dowodowego.
28. Podobnie, jako niezasadny, oceniony został zarzut kasacyjny naruszenia art. 187 § 1 O.p. uzasadniony oddaleniem wniosków dowodowych Skarżącej. W tym względzie przypomnienia jedynie wymagało, że ww. wnioski dowodowe dotyczyły dwóch kwestii. Po pierwsze, Skarżący oczekiwał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu analizy zasad dokonywanych transakcji handlu tworzywami sztucznymi, cen oferowanych przez Dostawcę a cenami rynkowymi. Po drugie, w ocenie Skarżącego, niezbędne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka K. Z., które to zeznania miałyby istotny wpływ na dotychczasowe ustalenia w sprawie.
29. Dokonując oceny zarzutu wywiedzionego w ramach powyższego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę, że nie przeprowadzenie powyższych dowodów nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy rozumiany jako wydanie przez WSA rozstrzygnięcia innego, niż objęty sentencją zaskarżonego wyroku. Nie było konieczności powołania biegłego, gdyż dowód z opinii biegłego organ podatkowy zobowiązany jest przeprowadzić, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" (art. 197 § 1 O.p.). Udział biegłego w postępowaniu podatkowym nie służy ustalaniu okoliczności faktycznych lecz następuje już po uczynieniu stanu faktycznego pewnym. Tymczasem Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenie, że Dostawca nie był faktycznym dostawcą towarów dla Skarżącej, co nie było dokonane na podstawie badania poziomu cen "stosowanych" na fakturach w stosunku do cen rynkowych.
30. Kolejny wniosek dowodowy dotyczył przesłuchania w charakterze świadka K. Z.. Organ podatkowy podjął próbę przesłuchania ww. osoby, ale mimo prawidłowego wezwania w wyznaczonym terminie i nałożenia kary porządkowej za niestawiennictwo, świadek nie zgłosił się na przesłuchanie. Jak już wskazano wyżej, skoro osoba, wydawałoby się zainteresowana wyjaśnieniem sprawy, nie stawia się na przesłuchanie, to bezpodstawne jest oczekiwanie Spółki, choćby w świetle zasady ekonomiki procesowej, ponowienie próby przesłuchania tego świadka.
31. Powyższe wnioski dowodowe miały zdaniem Skarżącej potwierdzić przede wszystkim to, że Spółka w wyniku transakcji z Dostawcą weszła w posiadanie towaru. W niniejszej sprawie ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały jednak tego, że Skarżący otrzymał towar, natomiast zakwestionowano, że podmiot wymieniony jako wystawca faktur był rzeczywistym jego dostawcą a nie tylko pozorującym transakcję gospodarczą. W tym znaczeniu najpierw organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji przyjęły, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nieprzeprowadzenie zatem dowodów w zakresie wnioskowanym przez Skarżącą na potwierdzenie okoliczności, które nie były sporne pomiędzy stronami (istnienia towaru), a nadto nie stanowiły istotnego tła faktycznego dla wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej, nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na treść wydanego wyroku.
32. Ponieważ w skardze kasacyjnej zarzutami procesowymi nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych w zaskarżonym wyroku ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w skardze kasacyjnej w formie ich nieprawidłowego zastosowania były bezzasadne.
33. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy 112, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jak i art. 1 protokołu nr 1 do europejskiej konwencji. Normy te zostały bowiem prawidłowo zastosowane do stanu faktycznego, który przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe wykazało, że Skarżąca w zakwestionowanych transakcjach nie działała w dobrej wierze. Nie dochowała bowiem należytej staranności kupieckiej.
34. Brak naruszeń prawa materialnego oraz procesowego skutkował, że bezzasadny okazał się zarzut niewłaściwego zastosowania art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i wyrażanej tam zasady legalizmu, oraz art. 9 Konstytucji RP, przez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi VAT, interpretowanymi przez TSUE.
35. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego w postaci art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny uznał je również za nieuzasadnione. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, jak również prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego. To, że Spółka nie zgadza się z dokonaną oceną nie oznacza, że doszło do naruszenia tego przepisu. Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że granice sprawy wyznaczane są przez podjęte rozstrzygnięcia organów, w tych granicach orzekał Sąd pierwszej instancji, nie uczynił bowiem przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Skarżąca nie uzasadniła w inny sposób tego zarzutu.
36. Jako nieuzasadniony należało ocenić zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało bowiem wymogom formalnym określonym w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny ustaleń, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji oraz przedstawił ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji oceną podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
37. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA
E. Olechniewicz I. Najda-Ossowska B. Wojciechowski