I FSK 990/22

I FSK 990/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Artur Mudrecki
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 355/21 - Wyrok WSA w Lublinie z 2022-01-26
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P.O. oraz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 355/21 w sprawie ze skargi P.O. na decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 16 czerwca 2021 r. nr 308000-COP.4103.23.2020.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r. oraz kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za styczeń i kwiecień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną P.O.; 2) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 3) oddala skargę; 4) zasądza od P.O. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej kwotę 17.068 (słownie: siedemnaście tysięcy sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 355/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi P.O. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") uchylił decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: "Organ", "NUCS") z 16 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Organ po przeprowadzeniu wobec Podatnika kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego przyjął, że faktury VAT dotyczące zakupu przez podatnika towaru o nazwie "[...]", wystawione przez M. s.c. A.M., R.U. oraz N. Sp. z o.o. nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie dawały podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Faktury VAT nie dokumentowały faktycznego nabycia przez podatnika towaru, natomiast wprowadzone zostały do obrotu gospodarczego w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" jedynie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. W ocenie Organu działającego w pierwszej instancji nie było rzeczywistego obrotu towarem, bowiem towar taki w rzeczywistości nie istniał. Organ nie uznał prawa podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia usług transportowych, albowiem usługi te związane były bezpośrednio z przewozem fikcyjnego towaru w ramach "karuzeli podatkowej", a zatem nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie potwierdzają rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym także faktury VAT dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy fikcyjnego towaru na rzecz spółki niemieckiej B. Z tego względu zostały one wyeliminowane z obrotu prawnego poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu VAT za miesiące od stycznia do kwietnia 2015 r.
W wyniku odwołania od decyzji Organu pierwszej instancji – NUCS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie Organu, wszystkie okoliczności analizowane łącznie świadczą o tym, że Podatnik miał świadomość, że przystąpił do łańcucha podmiotów tworzących fakturowy łańcuch transakcji towarem określanym jako "[...]", godząc się na z góry zaplanowaną dla niego rolę brokera w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. Podatnik w ramach prowadzonej działalności nie nabywał i nie sprzedawał towaru wykazanego na fakturach VAT. Udział Skarżącego w wykazywanych fakturowo transakcjach sprowadzał się jedynie do "przepuszczania" towaru określanego jak wskazano wyżej,
tj. jego przyjęcia i natychmiastowej ekspedycji do kolejnego odbiorcy poza terytorium kraju oraz zapewnienia typowej dokumentacji handlowej, tj. faktur i dokumentów przewozowych.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję.
Zdaniem Sądu stanowisko Organu nie stanowi naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Faktury wykazujące czynności stanowiące takie oszustwo nie zawierają zatem podatku naliczonego, o który można pomniejszyć podatek należny. Tym samym, w ocenie Sądu, Organ prawidłowo odwołał się go treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zakwestionowane faktury nie stwierdzały bowiem czynności opodatkowanych, stwierdzały czynności podjęte w ramach świadomego udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, Organ zgromadził wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i prawidłowo go ocenił.
Konkludując, Sąd nie podzielił żadnego z zarzutów skargi, a uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło wyłącznie z tego powodu, że Organ nie odniósł się do kwestii, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tylko zatem ta okoliczność powinna zostać wyjaśniona w kolejnym postępowaniu. Sąd uznał bowiem za trafne i mające uzasadnienie w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym, stanowisko Organu co do świadomego uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym i wynikających z tego konsekwencji w zakresie VAT.
1.4. Sąd w uzasadnieniu zdania odrębnego od uzasadnienia wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 355/21 wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem prawnym, według którego samo przedstawienie zarzutów, obejmujących przestępstwo karne skarbowe, realizuje przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: "o.p."), gdy uprzednie postanowienie o wszczęciu postępowania karnego nie obejmowało swoim przedmiotowym zakresem przestępstwa karnego skarbowego.
Wyjaśnił, że jeśli w określonych sytuacjach okazuje się, że przesłanka z art. 70
§ 6 pkt 1 o.p. nie wchodzi w rachubę z uwagi na zbyt wąską treść postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, to nie dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego. Wówczas organ nie może zasadnie wywodzić zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z odwołaniem się do postanowienia o przedstawieniu, uzupełnieniu czy zmianie zarzutów, do jego skutków prawnych, dopóki ustawodawca wprost nie wprowadzi takiego rozwiązania. Wskazał, że wprowadzenie regulacji, pozwalającej na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na treść bądź skutki prawne postanowienia o przedstawieniu, uzupełnieniu czy zmianie zarzutów, należy wyłącznie do ustawodawcy, bowiem niewątpliwie prowadzi ona do ograniczenia funkcji gwarancyjnej instytucji przedawnienia zobowiązania
podatkowego. Z powodów omówionych w uzasadnieniu zdania odrębnego Sąd uważa, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem przede wszystkim dlatego, że Organ powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z inną czynnością niż ustawowo rozumiane wszczęcie postępowania karnego skarbowego wymienione w treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jako jedyna czynność zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ oraz Skarżący.
2.2.1. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu,
ponieważ nie zawiera uzasadnienia (brak wskazania jaki jest stan postępowania
w sprawie o przestępstwo skarbowe na dzień wydania decyzji) pozwalającego
na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystani art. 70 §
6 pkt 1 o.p., w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FSP 1/21 uzasadnienie takie Organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych,
co zdaniem Organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez odstąpienie od oceny prawnej kwestii wszczęcia postpowania karnego skarbowego i związanego z tym Zawierzbia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy do wszczęcia tego postępowania doszło na 4 miesiące przed terminem przedawnienia, a materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, co wskazuje, że jednym celem tego postępowania nie było wydłużenie czasu organom na prowadzeni postępowania podatkowego;
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe doszło jedynie w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. oraz w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez dokonanie błędnej kontroli działania organu podatkowego przejawiającej się w uznaniu opartym na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, że w granicach sprawy sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji mieści się ocena czy zastosowany przez Organ art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. nie został wykorzystany instrumentalnie, a tym samym przyjęciu, że do obowiązków organu, stosownie do art. 210 § 4 o.p. należy przeprowadzenie analizy wykazującej nieinstrumentalne zastosowanie tego przepisu, podczas gdy zastosowanie przez Organ art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. nastąpiło
w sytuacji, gdy czynności procesowe związane z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego mającego związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego podejmował Prokurator w ramach śledztwa i taki stan sprawy wyklucza przypisanie organowi stosującemu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego cechy instrumentalnego wykorzystania tej instytucji, nie jest objęty powyższą uchwałą NSA i powoduje,
że w granicach sprawy sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie
mieści się ocena czy zastosowany przez Organ art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z
art. 70c o.p. nie został wykorzystany instrumentalnie;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
1) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie tych norm prawnych.
2.2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3.1. Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
II. naruszenie przepisów postępowania, a to:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu drugiej instancji i uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o argumenty odmienne od argumentów podniesionych w skardze od decyzji Organu, pomimo że doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 o.p., a w szczególności świadczy o tym, że Organ błędnie ustalił stan faktyczny istotny w sprawie i nie rozpatrzył całości materiału dowodowego;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 i art. 192 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję i uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o argumenty odmienne od tych podniesionych w skardze pomimo, że doszło do innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd I instancji zaakceptował sytuacje, w której Organ odwoławczy świadomie nie przeprowadził dowodów z przesłuchania zawnioskowanego przez Skarżącego świadka;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 127 o.p., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję i uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o argumenty odmienne od tych podniesionych w skardze, pomimo, że w okolicznościach sprawy postępowanie dowodowe należało przeprowadzić w znacznej części, co obligowało organ odwoławczy do uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, który po gruntownej analizie materiału dowodowego mógłby wydać inne rozstrzygnięcie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
4) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez przekroczenie przez Sąd I instancji kompetencji kontrolnych i wkroczenie w kompetencje organu podatkowego do końcowego załatwienia sprawy, polegające na dokonaniu za organ podatkowy uzasadnienia zaskarżonej decyzji i w istocie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej za organ podatkowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
5) art. 206 p.p.s.a., wobec zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu jedynie części kosztów postępowania, podczas gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego i prawnego sprawy wina dorowadzić do uwzględnienia skargi w całości i wiązać się z zasądzeniem na rzecz Skarżącego całości poniesionych przez niego kosztów postępowania.
2.3.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnymi, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna Podatnika pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.2. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz ich uzasadnienie prowadzą do wniosku, że Skarżący nie kwestionuje poczynionych w sprawie ustaleń,
że zakwestionowane transakcje dotyczące nabycia towaru o nazwie "[...]", udokumentowane fakturami wystawionymi przez M. s.c. A.M., R.U. oraz N. Sp. z o.o. oraz transakcje dotyczące dostawy tego towaru do spółki niemieckiej B. miały charakter transakcji oszukańczych, karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT zaś Skarżący uczestnicząc w łańcuchu fikcyjnych dostaw wypełniał funkcję podmiotu realizującego zyski (brokera), występującego jako ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w Polsce, lecz utrzymuje, że był nieświadomym uczestnikiem tego obrotu i dochował tzw. należytej staranności.
3.3. Analiza tych zarzutów prowadzi również do wniosku, że – co do zasady – powtórzono zarzuty i ich uzasadnienie sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji. Argumentacja pełnomocnika Skarżącego mająca wykazać, że Skarżący był nieświadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji karuzelowych miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że ocena sprawy została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie niezgodnie ze stanem faktycznym lub była nieprawidłowa, a tego skutecznie nie uczyniono. Dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy bowiem, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji.
3.4. Kwestionując zaakceptowane przez Sąd ustalenia faktyczne organów podatkowych, że Skarżący brał świadomy udział w oszustwie podatkowym autor skargi kasacyjnej przede wszystkim sfomułował tezę, że Sąd pominął wskazywane przez Skarżącego okoliczności świadczące o tym, że on sam stał się ofiarą oszustwa, dokonanego m.in. przez jego byłego pracownika, który znając Skarżącego i wykorzystując wzbudzone w nim przez lata wspólnej pracy zaufanie, wprowadził go w charakterze ogniwa łańcucha do stworzonej przez współsprawców "karuzeli podatkowej", jako nieświadomego swojego udziału w tym procederze "brokera". W ramach tej argumentacji podniesiono, że:
• pominięto treść zeznań składanych przez J.O., a potwierdzających dochowanie należytej staranności przez Skarżącego i to pomimo braku argumentów uzasadniających odmowę uznania wiarygodności jego zeznań;
• pominięto okoliczności, iż współpraca handlowa z N. sp. z o.o. została zaaranżowana przez osobę znaną Skarżącemu (T.B.), której ufał i nie miał powodu do podważanie jej dobrych intencji;
• pominięto okoliczności, iż Skarżący jako przedsiębiorca i Podatnik od 1999 r. terminowo i rzetelnie opłaca wszelkie należności publicznoprawne, nie były wobec niego wydawane jakiekolwiek decyzje wymiarowe nie był też karany za jakiekolwiek przestępstwa czy wykroczenia z k.k.s., a w trakcie samej kontroli podatkowej nie zakwestionowano w jego przedsiębiorstwie żadnej innej faktury, przychodu, kosztu etc., co jednoznacznie świadczy o wiarygodności rzetelności podatkowej Skarżącego i pośrednio dowodzi jego dobrej wiary w prowadzonych transakcjach handlowych, był też przedsiębiorcą wielokrotnie nagradzanym, w tym trzykrotnie nagrodą [...], podmiotem uznanym za rzetelny przez [...] i [...];
• pominięto okoliczności, iż po pierwszych transakcjach Skarżącego w zakresie handlu bejcą organy podatkowe sprawdzały te transakcje (wzywały Skarżącego do składania wyjaśnień) i wobec niestwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości nic kwestionowano dokonywanych przez Skarżącego rozliczeń w podatku VAT;
• pominięto okoliczności, iż Skarżący poniósł stratę finansową w wyniku prowadzenia transakcji z N. sp. z o.o. w miesiącu kwietniu 2015 r. co stało się przyczyną rozwiązania współpracy i przeczy twierdzeniom organów podatkowych o tym, że Skarżący świadomie uczestniczył w "karuzeli podatkowej" celem osiągania zysków;
• pominięto okoliczności, iż współpracę między podmiotami gospodarczymi N. sp. z o.o., a M. określała umowa zawarta w lutym 2015 r., a płatności realizowane były przelewami co stanowi nieswoiste cechy w transakcjach pomiędzy świadomymi uczestnikami procederu wyłudzania podatku VAT.
3.5. Wbrew tej argumentacji do wszystkich tych zarzutów Sąd pierwszej
instancji odniósł się w prawidłowy i wręcz drobiazgowy sposób na s. 30-42 zaskarżonego wyroku. Należy podzielić ocenę Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym analizowane przez organ zeznania tak samego Skarżącego jak jego ojca, uzasadniał twierdzenie, że Skarżący co najmniej powinien mieć świadomość swojego uczestnictwa w fakturowo wykazywanych transakcjach, organizowanych w celu dokonania oszustwa podatkowego. Skarżący w swoich zeznaniach prezentuje się jako osoba niepamiętająca istotnych okoliczności związanych z nawiązaniem relacji z podmiotem wykazanym w treści faktur jako dostawca bejcy w okresie od lutego do kwietnia 2015 r. Nie potrafi wskazać konkretnie z kim reprezentującym ten podmiot kontaktował się w sprawie zawarcia umowy, nie wyklucza jedynie, że mógł mieć kontakt e-mailowy "z kimś". Jednocześnie dokonując pierwszej i dwóch kolejnych transakcji, wg. treści faktur o wartości ok. miliona złotych nie weryfikował realnie nie tylko samego fakturowego dostawcy, ale także istnienia produktu, czy zdolności dostawcy mającego być producentem do produkcji towaru. Nie znalazł bowiem, jak zeznał, czasu by odwiedzić, czy to dostawcę, czy to odbiorcę, zaś wykonywanie transportów rzekomego towaru weryfikować miał dla Skarżącego jego znajomy informując go, że towar został załadowany "gdzieś w O.", a odbierany miał być "gdzieś w B.". Z kolei jako na weryfikację bejcy skarżący i jego ojciec, zeznający jako świadek, wskazują przeprowadzenie próby na kawałku drewna za pomocą zapalniczki. Przy czym o tym, że drewno poddawane przez nich zapalniczką "próbie ognia" zabezpieczone było bejcą [...] wiedzieli tylko z zapewnień A.M. i T.B. Podjęcie współpracy w ramach handlu bejcą miało zaś, wg. zeznań Skarżącego, nastąpić za namową A.M. i T.B., proponujących Skarżącemu nabywanie owej bejcy w styczniu 2015 r. od A.M., a od lutego od spółki N. i sprzedaż wskazanemu podmiotowi niemieckiemu, ale należącemu do osoby z Polski z zapewnieniem pełnego finansowania przedpłatami, co pozwala na handel bez angażowania własnych środków finansowych, przy czym proponujący Skarżącemu podjęcie takiego handlu tłumaczyli, że sami nie są w stanie proponowanej Skarżącemu działalności podjąć ze względu na brak środków finansowych. Ponadto ani ze zgromadzonych dokumentów, ani z zeznań Skarżącego nie wynika aby interesował się on cechami wykazywanego w kwestionowanych fakturach produktu mającymi znaczenie dla ostatecznego konsumenta, a zatem warunkujących możliwość jego zbytu, jak np. kolor. Z zeznań pracowników Skarżącego wynika zaś, że transakcjami bejcą zajmował się wyłącznie on osobiście. Podkreślić też trzeba, że Skarżący wykazywał zakup bejcy [...] od jednego dostawcy, co może nie dziwić w świetle twierdzeń o oryginalności i wyjątkowości tej bejcy jako produktu zmniejszającego palność drewna. Jednakże całość bejcy, jaką miał Skarżący kupować, sprzedawał wg. treści zakwestionowanych faktur wyłącznie jednej spółce niemieckiej. Przy czym zarówno dostawca, jak i odbiorca to podmioty wskazane przez A.M. i T.B. Ze zgromadzonych dokumentów ani z twierdzeń Skarżącego nie wynika zaś by poszukiwał innych jeszcze odbiorców.
Należy zgodzić się również z WSA w Lublinie, że całość przytoczonych ustaleń uzasadnia twierdzenie organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Skarżący co najmniej miał świadomość udziału w transakcjach zorganizowanych w celu oszustwa podatkowego. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że zachowanie Skarżącego tak w toku realizacji współpracy z podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach, jak brak rzeczywistego zainteresowania produktem jako przedmiotem działalności handlowej, samodzielne z wyłączeniem pracowników administrowanie kwestionowanymi transakcjami, oraz w toku postępowania, jak zasłanianie się niepamięcią co do realnej weryfikacji towaru i kontrahentów oraz wyjaśnianie swojego zachowania naiwnym zaufaniem do byłego pracownika w okolicznościach, które w świetle doświadczenia życiowego przeciętnego człowieka kierującego się podstawowymi zasadami logiki, powinny to zaufanie podważyć, jak wyjaśnianie przez tego pracownika, że on sam nie może podjąć proponowanej Skarżącemu działalności ze względu na brak środków finansowych, gdy działalność ta według jego wyjaśnień nie wymagała angażowania żadnych własnych środków finansowych ze względu na mechanizm stuprocentowego przedpłacenia, wskazują na świadomość Skarżącego co do oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji. Trafnie przy tym analizując stan świadomości Skarżącego co do charakteru wykazywanych przez niego fakturowo transakcji, organ odwoływał się do okoliczności, które powinny być znane Skarżącemu, bowiem dotyczących wyłącznie wykazywanych fakturowo przez Skarżącego transakcji z jego bezpośrednimi fakturowymi kontrahentami oraz okoliczności dotyczących nawiązania z nimi współpracy.
3.6. W konsekwencji nieusprawiedliwiony okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 210 §
1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i
art. 192 o.p., który polegać miał na tym, że Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi,
że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego.
3.7. Chybione są także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw.
z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 i art. 192 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., który polegać miał na tym, że Sąd I instancji zaakceptował sytuacje, w której organ odwoławczy świadomie nie przeprowadził dowodów z przesłuchania zawnioskowanego przez Skarżącego świadka (pkt b) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p. w zw. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 127 o.p., który polegać miał na tym, że w okolicznościach sprawy postępowanie dowodowe należało przeprowadzić w znacznej części, co obligowało organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji, który po gruntownej analizie materiału dowodowego mógłby wydać inne rozstrzygnięcie (lit. c).
Przede wszystkim zarzuty te pozostają poza granicami skargi kasacyjnej, albowiem nie wskazano jako naruszonego przepisu art. 188 o.p.
Po drugie, w sytuacji kiedy w skardze kasacyjnej, w kontekście zarzutów procesowych, kwestionuje się ustalenia faktyczne wskazując na nieprzeprowadzenie określonych dowodów, należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego
stanu faktycznego. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału
dowodowego, należy wykazać, że środki dowodowe, które z ewentualnym
naruszeniem art. 187 § 1 i art. 188 o.p. powinny zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisów prawa materialnego. W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Tymczasem zarzuty te nie zostały bliżej uzasadnione. W konsekwencji ogólnikowość tych zarzutów i brak ich rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej czynią je nieskutecznymi.
3.8. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez przekroczenie przez Sąd I instancji kompetencji kontrolnych i wkroczenie w kompetencje organu podatkowego do końcowego załatwienia sprawy, polegające na dokonaniu za organ podatkowy uzasadnienia zaskarżonej decyzji i w istocie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej za organ podatkowy.
Odnosząc się do sformułowanego zarzutu zauważyć należy, że zgodnie z art.
3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zauważyć zatem wypada,
że wskazane przepisy mają charakter ustrojowy, w sposób najbardziej ogólny i generalny określają zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem, do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W przypadku zatem, gdy strona chce zarzucić niewłaściwą kontrolę skargi, przepis ten musi zostać powołany w połączeniu z przepisami, które Sąd mógł naruszyć w toku sprawowania tej kontroli
(por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1598/17, LEX nr 2865751). Zarzut niedostatecznego rozważenia zarzutów skargi nie może być podnoszony poprzez powołanie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I OSK 2541/17, LEX nr 2724722). Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej nie może być utożsamiane z uchybieniem art. 3 § 1
i 2 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I OSK 3649/18, LEX nr 2656502).
Tym samym postawiony zarzut kasacyjny należało uznać za nieskuteczny.
3.9. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 206 p.p.s.a., wobec zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu jedynie części kosztów postępowania. Zgodnie z tym przepisem Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Warunkiem miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. Jest to jedyna przesłanka, która musi być spełniona, aby sąd mógł zasądzić na rzecz skarżącego tylko część kosztów. Odnosi się to również do wynagrodzenia pełnomocnika. "Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi (art. 206 p.p.s.a.) należy rozumieć zarówno sytuację, w której Sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której, z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej, uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem drugiej instancji" - por. szerzej post. NSA z 18 lutego 2008 r., II FZ 51/08 (LexPolonica nr 2110383).
W orzecznictwie, które ukształtowało się po wejściu w życie znowelizowanego art. 206 p.p.s.a., podkreśla się jego uznaniowy charakter, pozwalający sądowi na dokonywanie dyskrecjonalnej oceny na tle konkretnej sprawy, czy w danych okolicznościach powinno nastąpić miarkowanie kwoty zasądzanych kosztów, przy czym częściowe uwzględnienie skargi stanowi tylko jeden przykład, wskazany przez ustawodawcę, pozwalający na zastosowanie tego przepisu (zob. np. wyroki: WSA w Olsztynie z 1.09.2016 r., II SAB/Ol 54/16, LEX nr 2107429; WSA w Gliwicach z 27.09.2016 r., I SA/Gl 454/16, LEX nr 2158328; WSA w Poznaniu z 3.11.2016 r., IV SAB/Po 92/16, LEX nr 2161737; NSA z 17.03.2017 r., II GSK 4787/16, LEX nr 2337658; WSA w Rzeszowie z 27.04.2017 r., II SAB/Rz 9/17, LEX nr 2299770; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 11.05.2017 r., II SAB/Go 22/17, LEX nr 2294738; WSA w Szczecinie z 17.05.2017 r., II SA/Sz 317/17, LEX nr 2290564).
Uwzględniając okoliczność, że WSA w Lublinie uchylił zaskarżoną z innych powodów niż podnoszone w skardze stwierdzając niezasadność zarzutów sformułowanych w skardze w pełni uprawniony był do ograniczenia zwrotu kosztów do połowy ich wysokości na podstawie art. 206 p.p.s.a.
3.10. Skoro żaden z zarzutów skargi kasacyjnej strony nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, albowiem nie miała ona usprawiedliwionych podstaw.
3.11. Uzasadniona natomiast okazała się skarga kasacyjna organu.
3.12. Uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło ze względu na okoliczności uwzględnione przez Sąd z urzędu, wiążące się z problemem zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na przesłankę ujętą w art. 70 § pkt 1 o.p. Sąd stwierdził, że organ wykazał spełnienie formalnych przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikających z treści art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. Oceniając zaskarżoną decyzję, poprzez pryzmat uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21, Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją doszło w dacie odległej od daty upływu terminu przedawnienia, a postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prowadzone jest zaś przez prokuratora, a nie finansowy organ postępowania karnego. Tym niemniej stwierdził, że organ nie wskazał jednak jaki jest stan postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. czy w ramach postępowania o przestępstwo skarbowe podejmowane były czynności procesowe, czy nie zostało ono zawieszone.
3.13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji wyciągnął nieuprawnione wnioski z uchwały I FPS 1/21.
W uchwale tej przesądzono bowiem, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 2492 ze zm., dalej: Prawo o ustroju sądów administracyjnych) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."
3.14. Dodać przy tym należy, że zarówno z uchwały NSA sygn. akt I FSP 1/21 jak i orzecznictwa NSA w tej kwestii wynika, że omówienie i przedstawienie w decyzji kwestii przedawnienia jest konieczne w przypadku, gdy istnieją co do tego wątpliwości, gdy w sprawie zachodzi tzw. "wątpliwy przypadek" wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Okoliczność, że wszczęcie tego postępowania nie stanowi tzw. "przypadku wątpliwego" eliminuje z kolei wymóg czynienia w uzasadnieniu decyzji szczegółowych wywodów odnośnie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 269/22. Wynika z niego, że cyt. "rolą sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. podobnie
w wyroku NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1296/21).
3.15. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; 3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022r.
II FSK 473/22).
3.16. Tymczasem z analizy chronologii podejmowanych przez organ działań i zdarzeń w toku postępowania wynika, że kontrola celno-skarbowa w stosunku do P.O. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do kwietnia 2015 r., została wszczęta w dniu 13 listopada 2019 r. Jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, prokurator Prokuratury Okręgowej w Zamościu w dniu 10 maja 2017 r. postanowił przedstawić i ogłosić zarzut P.O., o to, że: w okresie od stycznia do grudnia 2015 r., w O. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów europejskich działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z T.K. i innymi osobami, w imieniu i na rzecz Przedsiębiorstwa M. sp. z o.o., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zaplanowanego i ustalonego podziału ról, pełniąc role tzw. "bufora" pozorując transakcje handlowe, przyjął wystawione na rzecz M. sp. z o.o. faktury, na sprzedaż bejcy [...], a następnie wystawił takie faktury na rzecz innego podmiotu gospodarczego tj. o czyn zabroniony z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k.
Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli w dniu 2 maja 2020 r., a w dniu 17 czerwca 2020 r. NUCS postanowieniem przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.
Postanowieniem z 14 sierpnia 2020 r. Prokurator Regionalny w Lublinie postanowił uzupełnić i zmienić wydane w dniu 10 maja 2017 r. postanowienie o przedstawieniu zarzutów P.O. Podejrzanemu postawiono nowy zarzut z Kodeksu karnego (art. 256) tj. udział w grupie przestępczej założonej i kierowanej przez J.B. i G.J., której celem było popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzeniem z polskich organów skarbowych zwrotu podatku od towarów i usług i nie odprowadzanie należnego podatku VAT przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "znikającego podatnika" i "karuzeli podatkowej" polegających na podejmowaniu czynności mających na celu pozorowanie prowadzenia transakcji handlowych dotyczących "[...]" w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r. Ponadto P.O. postawiono zarzut z Kodeksu karnego skarbowego o czyn zabroniony z art. 21 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. oraz art. 76 § 1 k.k.s. w zw. zart 62 § 2 k.k.s., w zw. z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s., o to, że "w okresie od stycznia do kwietnia 2015 r., biorąc udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzaniem zwrotu podatku VAT w imieniu i na rzecz Firmy "M.", w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w ramach zaplanowanego i ustalonego podziału ról, pełniąc rolę tzw. "brokera" pozorując transakcje handlowe, przyjął od wskazanych spółek faktury poświadczające nieprawdę co do faktu nabycia "[...]", a następnie wykorzystując wymienioną firmę wystawił poświadczające nieprawdę co do faktu zbycia faktury na rzecz B., po czym w deklaracjach VAT-7 złożonych w Urzędzie Skarbowym w Jeleniej Górze, zawyżył zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie 107.813,- zł, za kwiecień 2015 r. w kwocie 80.702,- zł oraz zaniżył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. w kwocie 277.012,- zł, za luty 2015 r. w kwocie 288.736,- zł, za marzec 2015 r. w kwocie 192.179,- zł, za kwiecień 2015 r. w kwocie 307.089,- zł.".
W związku z postawionymi zarzutami z k.k.s., w dniu 17 sierpnia 2020 r. organ zawiadomił P.O., zgodnie z art. 70c o.p., o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres styczeń - kwiecień 2015 r., z dniem 14 sierpnia 2020 r.
Oczywistym jest, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ korzystał z ustaleń śledztwa prokuratorskiego włączając do akt sprawy liczne dowody z przesłuchań świadków i podejrzanych, a prokurator znał ustalenia prowadzonego postępowania podatkowego.
Uwzględniając powyższe, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy na dzień zawiadomienia strony postępowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, organ nie miał i nie mógł mieć żadnych wątpliwości co do prawidłowości i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, oraz co do okoliczności ewentualnego pozorowanego wszczęcia postępowania, które miało by służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
3.17. Słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że organ brał pod uwagę, że zarzuty postawione P.O. (w dniu 14 sierpnia 2020 r.) z k.k.s., zostały postawione w toczącym się w stosunku do niego śledztwie od 10 maja 2017 r. (czyli na ponad dwa lata przed terminie przedawnienia) i stanowiły konsekwencje nowych ustaleń śledztwa i zebranych dowodów. Wszystkie postawione P.O. zarzuty odnoszą się do tych samych zachowań (czynów) popełnianych w tym samym czasie, czyli do wykorzystania Firmy "M." do fikcyjnego obrotu bejcą w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług i nie odprowadzenia podatku VAT przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "znikającego podatnika" i "karuzeli podatkowej" Rozszerzając zarzuty w dniu 14 sierpnia 2020 r. o czyny objęte k.k.s., prokurator zarzucił również podejrzanemu P.O. udział w zorganizowanej grupie przestępczej, które to przestępstwo jest zagrożone wysoką kara bezwzględnego pozbawienia wolności.
Zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nastąpiło na etapie postępowania podatkowego po wydaniu wyniku kontroli z dn. 30.04.2020 r. i protokołu z badania ksiąg z dn. 26.06.2020 r., a więc w momencie gdy organ posiadał wystarczającą wiedzę wynikającą ze zgromadzonych dowodów, która potwierdzała udział P.O. w zarzucanych mu przez prokuratora przestępstwach karnych-skarbowych.
Ponadto organ miał na uwadze, że sprawa karna skarbowa nie sprowadzała się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale prokurator zgromadził materiały, które pozwoliły na postawienie zarzutów karnych.
3.18. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności, organ mógł całkowicie wykluczyć instrumentalne wszczęcie postępowania służące jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez sięgania do stanu sprawy karnej na dzień wydania decyzji i sprawdzania podjętych czynności procesowych przez Prokuratora po postawieniu zarzutów.
Całkowitą rację ma autor skargi kasacyjnej, że elementem decydującym o tym, czy postępowania karne-skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Prokurator dysponował dowodami, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa karnego-skarbowego. Pośrednio tą okoliczność potwierdza uzasadnienie skarżonego wyroku, w części, w której WSA w Lublinie, uznaje za trafne stanowisko organu kwestionujące rzeczywisty obrót towarem o nazwie "[...]" oraz stwierdza, że P.O. wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji zorganizowanym w celu uzyskiwania nienależnego zwrotu VAT.
3.19. Podsumowując, materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie na dzień wszczęcia postępowania karnego-skarbowego pozwalał Sądowi na jednoznaczną ocenę, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe przez prokuratora nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odstąpienie przez Sąd od oceny prawnej w kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 187 § 1 i art. 191 o.p oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
3.20. Uznanie przez Sąd, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia (brak wskazania jaki jest stan postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na dzień wydania decyzji) pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
3.21. W przedmiotowej sprawie zastosowanie przez organ zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. nie nastąpiło w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez ten sam organ, który prowadził postępowanie podatkowe ale nastąpiło w związku z działaniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Lublinie, który jeszcze w 2017 r. postawił zarzuty z art 273 § k.k., a w toku dalszego śledztwa w dniu 14 sierpnia 2020 r. rozszerzył swoje postępowanie przygotowawcze o czyny z kodeksu karnego-skarbowego, sporządzając wobec podatnika postanowienie o przedstawieniu zarzutów, w którym obok przestępstw z kodeksu karnego zarzucił również popełnienie przestępstw skarbowych. To działanie Prokuratora, a nie działanie NUCS kreowało przesłanki skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Skoro zatem organ podatkowy nie miał wpływu na wypełnienie hipotezy normy prawnej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż wypełniały ją działania innego organu - Prokuratora, nie można zarzucać organowi podatkowemu, możliwości wykorzystania tych norm prawnych w sposób instrumentalny czy dla pozoru. Ponadto w takim stanie sprawy organ podatkowy nie posiada żadnych uprawnień do analizowania działań Prokuratora i wpływania na te działania, nie ma wpływu ani co do formy działań podejmowanych przez ten organ ścigania, ani co do czasu kiedy poszczególne czynności procesowe przez ten organ są podejmowane. Rolą organu podatkowego powinno być jedynie ocenienie czy działania Prokuratora wypełniają normy art. 70 § 6 pkt 1 o.p i wystosowanie zawiadomienia do podatnika w oparciu o art. 70c o.p.
3.22. W rezultacie słuszne okazały się sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w pkt I.1.-I.4 jak również zarzut prawa materialnego: art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu.
3.22. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co przewiduje art. 188 p.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do orzeczenia z drugiego punktu sentencji wyroku, a w powiązaniu z art. 151 p.p.s.a. był podstawą prawną jej punktu trzeciego.
3.23. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz organu podatkowego orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy na podstawie przepisów art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek Artur Mudrecki
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA