I FSK 99/19

I FSK 99/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-01-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Dominik Mączyński
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 3550/17 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-08-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 274b par. 1, art. 212, art. 219
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3550/17 w sprawie ze skargi E. s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3550/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. (dalej skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 22 sierpnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towaru i usług naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 30 maja 2017 r., 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 340 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:
I. przepisów postępowania, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej o.p.), poprzez uchylenie postanowienia skarżącego oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika US, w wyniku nieprawidłowego ustalenia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, aby zachodziła konieczność weryfikacji rozliczenia spółki w związku ze złożeniem w dniu 1 kwietnia 2017 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółki za marzec 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 10.994 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 212 i art. 219 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej ustawa o VAT), poprzez uchylenie postanowienia skarżącego oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika US na skutek nieprawidłowego ustalenia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia Naczelnika US z 30 maja 2017 r. nastąpiło w dniu 2 czerwca 2017 r., a więc już po upływie terminu do dokonania zwrotu;
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłową wykładnię, poprzez przyjęcie, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wymaga wskazania konkretnych okoliczności wskazujących, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że niezakończenie przed wydaniem postanowienia Naczelnika US czynności sprawdzających, a ukierunkowanych na zbadanie okoliczności, z którymi wiązał się zwrot podatku, zmierzające do wyjaśnienia zasadności tego zwrotu, wskazuje, że zaszła przesłanka uprawniająca do przedłużenia terminu zwrotu, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Przypomnieć należy, że przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji było postanowienie DIAS z 22 sierpnia 2017 r., które utrzymywało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] z 30 maja 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2017 r. w kwocie 10.994 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej tj. do 31 lipca 2017 r.
4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 212 i art. 219 o.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Do naruszenia wskazanych przepisów w ocenie organu doszło w związku z uznaniem przez Sąd pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ponieważ doręczenie postanowienia organu pierwszej instancji z 30 maja 2017 r. nastąpiło w dniu 2 czerwca 2017 r., a więc już po upływie terminu do dokonania zwrotu.
W uzasadnieniu wskazanego zarzutu organ wskazał, że powołane przez Sąd pierwszej instancji orzeczenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 "(...) odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2015 roku, a więc nie jest wiążące dla Sądu w zakresie sprawy dotyczącej października 2016 r." oraz, że "(...) w sytuacji gdy akt administracyjny doręczany jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego zachowanie tego terminu ma miejsce gdy zarówno sporządzenie tego aktu (data jego wydania) oraz przekazanie temu operatorowi w celu doręczenia stronie następuje przed upływem tego terminu. W ocenie skarżącego przekazanie aktu administracyjnego operatorowi w celu doręczenia stronie rozpoczyna realizację wobec spółki zasady oficjalności, zwieńczonej doręczeniem tego aktu, ze skutkami określonymi w art. 212 Ordynacji podatkowej." (str. 6, 7 skargi kasacyjnej).
Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższej argumentacji zauważa, że zagadnienie skuteczności przedłużenia zwrotu różnicy podatku VAT w przywołanym kontekście było przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, do którego trafnie nawiązał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. W powołanym wyroku NSA jednoznacznie przesądził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku ulegał przedłużeniu, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni aprobuje powyższy pogląd, uznając jednocześnie, wbrew zastrzeżeniom autora skargi kasacyjnej, że nie ma przeszkód, by odnieść go do stanu prawnego obowiązującego w roku 2016 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanych regulacji - zob. podobnie np. w wyroku NSA z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 224/19) i odwołać się w tym zakresie do przesłanek, jakimi kierował się skład poszerzony.
W pełni podzielić należy również zastrzeżenia składu siedmiu sędziów odnośnie do koncepcji spotykanej niekiedy w starszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i forsowanej przez autora skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, zgodnie z którą organ ma jedynie obowiązek wyekspediowania postanowienia prolongującego przed upływem terminu zwrotu podatku (pkt 5.15 - 5.16 wyroku). Trafnie w wyroku I FSK 255/17 stwierdzono, że rozwiązanie takie nie daje podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych i może prowadzić do naruszenia zasady legalizmu przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP oraz w art. 120 o.p. Kompetencje organu muszą być bowiem jasno określone przez przepisy prawa i nie można ich domniemywać. Co więcej, koncepcja ta nie może być usprawiedliwiana ani ogólną formułą demokratycznego państwa prawnego, ani treścią art. 12 § 6 pkt 2 o.p. Przepis ten przewiduje wprawdzie, że dla zachowania terminu wystarczające jest nadanie pisma w polskiej placówce pocztowej, stanowi on jednak gwarancję procesową dla strony postępowania i nie znajduje zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe.
Jednocześnie podkreślenia wymaga, że aktualność przesłanek, które legły u podstaw rozstrzygnięcia w sprawie I FSK 255/17 została potwierdzona w uchwale NSA z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20. W uchwale tej przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a o.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. W istocie uchwała ta potwierdziła, że wymóg ów obowiązuje w odniesieniu do każdego typu doręczeń, w tym poprzez operatora pocztowego.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia podniesionego przez organ zarzutu kasacyjnego oznaczonego w niniejszym wyroku w punkcie I.2. bowiem trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że deklaracja VAT-7 za marzec 2017 r. wpłynęła do urzędu skarbowego 1 kwietnia 2017 r., zatem termin dokonania zwrotu przypadał na 31 maja 2017 r. Skarga dotyczy natomiast postanowienia organu pierwszej instancji z 30 maja 2017 r., mocą którego przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. do 31 lipca 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone skarżącej 2 czerwca 2017 r., a zatem po 31 maja 2017 r., czyli po terminie do dokonania zwrotu.
4.3. Końcowo odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej wymienionych w punktach I.1. oraz II.1. wskazać należy, że ich istota sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia przez organ pierwszej instancji terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia skarżącej tj. do 31 lipca 2017 r.
Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że zaskarżone postanowienie wydano w sytuacji, w której termin zwrotu już minął, w związku z czym nie mogło ono wywołać zamierzonego skutku albowiem nie można przesunąć terminu, który już wyekspirował. W tej sytuacji bezprzedmiotowe było odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej podnoszących merytoryczną prawidłowość zaskarżonego postanowienia.
5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Danuta Oleś