I FSK 989/24

I FSK 989/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Artur Mudrecki /przewodniczący sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gd 292/23 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-10-31
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 121 par 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 292/23 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 3 stycznia 2023 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: listopad 2018 r., luty 2019 r., kwiecień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 31 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 292/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. M. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik UCS) z 3 stycznia 2023 r.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny
2.1. Zaskarżoną decyzją Naczelnik UCS, po rozpatrzeniu odwołania Strony prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] M. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z dnia 9 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2018 r., luty i kwiecień 2019 r. oraz wysokości odsetek od wpłat dziennych za ww. miesiące.
Podstawę wydania decyzji stanowiły ustalenia organu o błędnej klasyfikacji towaru przez Skarżąca, tj. paliwa o nazwie M.
Mianowicie w ramach kontroli celno-skarbowej funkcjonariusze - realizując zadania wynikające z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (DZ.U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej: ustawa SENT) - przeprowadzili siedem kontroli drogowych w 2018 i 2019 r., dotyczących zgłoszeń przewozów SENT dla paliwa o nazwie M. Funkcjonariusze przeprowadzili kontrole towaru, z których sporządzili zgodnie z art. 13 ust. 7 protokoły, realizując wytyczne rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu dokumentowania przeprowadzonej kontroli przewozu towarów oraz wzorów dokumentów z dnia 13 sierpnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2541). Próby przekazane zostały do Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, którego laboratorium wykonało badania w różnych dniach. Wszystkie próby (dziewięć) wskazały na klasyfikacje towaru do kodu CN 2710 19 62, a nie zadeklarowanego przez Stronę kodu CN 2710 19 99.
W konsekwencji wyrób wytworzony przez Stronę (choć według jej twierdzeń nigdy nie produkowała oleju opałowego, lecz świadczyła usługi blendowania na surowcach powierzonych i nie była stroną transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych), zgodnie z wynikami przeprowadzonych na próbkach badań, należało zaklasyfikować do grupy olejów opałowych, co powodowało, że obowiązek podatkowy, który powstał w dniu produkcji wyrobu przerodził się w zobowiązanie podatkowe w dniu wyprowadzenia go ze składu podatkowego niezgodnie z wymogami określonymi w art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.a. (obowiązek znakowania i barwienia). W dniu wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego powstało z tego tytułu zobowiązanie w podatku akcyzowym stosownie do art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.a.
Organy ustaliły, że Strona nie dopełniła warunków wynikających z art. 23 ust. 1 i 2 u.p.a., tj. nie dokonywała obliczania i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne, nie zadeklarowała i nie dokonała wpłaty podatku akcyzowego w należnej wysokości zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W świetle ustaleń organy zatem określiły Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2018 r., luty i kwiecień 2019 r. oraz określiły wysokość odsetek od wpłat dziennych za ww. miesiące.
Reasumując, ustalenie, że olej wyprodukowany przez Skarżącą należało zaklasyfikować do grupy olejów opałowych, przesądziło o obowiązku znakowania i barwienia, których to obowiązków Strona nie dopełniła, co skutkowało nałożeniem stawki sankcyjnej przewidzianej w art. 89 ust. 4 u.p.a.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd, po rozpoznaniu skargi Skarżącej - w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego - oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).
3.2. W odniesieniu do zarzutu Skarżącej, że pobranie próbek zostało przeprowadzone bez jej wiedzy i bez jej udziału w czynnościach – Sąd ocenił, że przepisy ww. rozporządzenia, ani ww. ustaw, nie wymagają obecności innych - poza kierowcą środka transportu - podmiotów, w tym przedstawiciela nadawcy, czy odbiorcy towaru, a kończące taką kontrolę protokoły nie są im przekazywane, gdyż otrzymują je wyłącznie kierowca środka transportu, organy oraz - w przypadku protokołu z poboru próbek - laboratorium. Z kolei brak obecności Skarżącej w toku przeprowadzanych kontroli drogowych nie pozbawiał jej możliwości zapoznania się ze sporządzonymi z nich protokołami, albowiem zostały one udostępnione w aktach prowadzonej kontroli podatkowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe. Natomast podczas przeprowadzanych kontroli kierowcy środków transportu nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń, w kilku przypadkach zatrzymując po egzemplarzu próbki towaru, a w kilku rezygnując z tego prawa.
Sąd zauważył jeszcze, że podnosząc w skardze zarzut nieprawidłowego sposobu poboru prób, Skarżąca nie kwestionowała samego wyniku badań przeprowadzonych na pobranych próbkach (potwierdzając jednocześnie fakt zaistnienia nieprawidłowości w postaci wad produktu polegających na niedokładnym jego zblendowaniu), lecz podważała kwalifikacje funkcjonariuszy pobierających próbki oraz stosowanie przez nich normy PN-EN ISO 3170, przywołując rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 1 września 2009 r. w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1035 ze zm.). To jednak - według Sądu - słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że żadna regulacja stanowiąca podstawę kontroli nie określa sposobu poboru próbek. Natomiast na podstawie ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz.U. nr 169, poz. 1200, ze zm.) Minister Gospodarki wydał rozporządzenie w sprawie sposobu pobierania próbek paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (t.j. z 2014 r. poz. 1035), które przede wszystkim określa uprawnienia inspektorów Państwowej Inspekcji Handlowej, lecz które w praktyce stosowały organy celne i obecnie stosują organy celno-skarbowe (por. wyrok WSA w Gliwicach z 20.10.2020 r. sygn. akt III SA/GI 289/20).
Zgodnie z zapisami w protokołach pobrania próbek towarów funkcjonariusze Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni, Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu oraz Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie w dniach 18.11.2018 r., 1.02.2019 r., 9.04.2019 r., 16.04.2019 r. i 28.04.2019 r. pobrali próbki przewożonego towaru celem sprawdzenia i ustalenia tożsamości towaru, pojemniki zabezpieczono plombami/naklejkami z pieczęcią. W protokołach z 1.02.2019 r. i 16.04.2019 r. wskazano, że towar pobrano do metalowych pojemników, natomiast dwie próbki z 9.04.2019 r. zabezpieczono w specjalistycznych pojemnikach do poboru próbek paliwa. Obecni podczas kontroli kierujący środkami transportu nie wnieśli uwag do przeprowadzonych czynności. Wszystkie próby przebadane przez laboratorium wskazały jednolicie na kwalifikację towaru do grupy olejów opałowych o kodzie CN 2710 19 62.
W świetle powyższego, zasadnie uznał organ odwoławczy kwestionowanie poboru prób za nieznajdujące uzasadnionych podstaw. Podważając pobór próbek wyrobu, Skarżąca nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu w postaci przeprowadzonych przez siebie badań towaru, wytworzonego w spornych okresie, świadczących o odmiennej aniżeli przedstawiona przez organy kwalifikacji do kodu CN.
Skoro zaś przewożony wyrób, powstały w wyniku blendowania w składzie podatkowym Skarżącej, należało zakwalifikować do kodu CN 2710 19 62, a nadto – jak wynika z przeprowadzonych badań – gęstość wyrobu w temperaturze 15'C była niższa niż 890 kg/m3, to podlegał on obowiązkowi barwienia i znakowania.
Zasadnie przy tym uznały organy, że do wytworzonego w składzie podatkowym Skarżącej i wyprowadzonego z niego wyrobu klasyfikowanego do olejów opałowych o kodzie CN 2710 19 62, którego gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kg/m3, a który nie spełniał warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, stosuje się odpowiednio stawkę 1822,00 zł/1000 litrów.
3.3. Sąd za nieuzasadniony ocenił podniesiony w skardze zarzut, że Skarżąca wykonując jedynie usługę blendowania dostarczonego surowca, którego nie była właścicielem, nigdy nie przeznaczyła i nie użyła wyrobu do napędu silników, nie posiadała w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw, ani nie sprzedawała z takiego zbiornika, a tym samym organ nieprawidłowo zastosował wobec niej przepis art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Skoro Skarżąca wytworzyła i wyprowadziła ze składu podatkowego przedmiotowy wyrób, to użyła go w rozumieniu art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., niewątpliwie został on bowiem wykorzystany w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1098/16).
4. Skarga kasacyjna
4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania. Skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie całości zgromadzonego materiału i orzekanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego zebranego przez organy celno-skarbowe, które winno skutkować rozstrzygnięciem kasacyjnym i umorzeniem postępowania w sprawie;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art.121 § 1 O.p. i naruszenie wyrażonej w nim zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu (oparcie orzeczeń, tak sądowego jak i organu celno-skarbowego na próbkach i wynikach laboratoryjnych wyrobu z lat 2018 - 2019, gdzie w dacie wydania decyzji w dniu 09.08.2022 r. niemożliwym było zweryfikowanie i kwestionowanie decyzyjnych ustaleń organu/Naczelnika PUCS w G. sprzed 3 lat z uwagi na fizyko-chemiczną zmianę właściwości pobranych próbek towaru i które utraciły walor materiału dowodowego);
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku, który nie oparł się na aktach sprawy i zgromadzonym tam materiale dowodowym - istotny materiał dowodowy nie został przekazany przez organ celno-skarbowy przy skardze do WSA w Gdańsku (wykaz zatajonych istotnych dokumentów w załączniku do skargi kasacyjnej);
4) art.3 ust.1, art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 3, art. 88 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 14 i ust. 1b pkt 1 ustawy podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie nieprawidłowo pobranego materiału (próbek) towaru skutkujące oznaczeniem błędnym kodem CN wyrobu nieakcyzowego o nazwie handlowej M. i uznanie go za wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 62;
5) art. 78 Konstytucji RP poprzez rozpatrzenie skargi od decyzji rozstrzygającej o obowiązkach podatkowych przez ten sam organ podatkowy w II instancji, który wydał rozstrzygnięcie również w I instancji przy udziale osób instancyjnie i służbowo podległych temu samemu organowi – Naczelnikowi PUCS w Gdyni, co nie pozwala przyjąć, iż sprawa podatkowa została rozpatrzona w sposób obiektywny i bezstronny bez wpływu i sugestii "organu zainteresowanego", co mogło skutkować z tego powodu korzystnym dla organu rozstrzygnięciem.
4.3. Naczelnik UCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Została ona zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
5.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela motywów skargi kasacyjnej, aby Sąd pierwszej instancji orzekał w "warunkach braku właściwej i istotnej dokumentacji źródłowej, którą organy celno-skarbowe nie przekazały wraz z aktami sprawy przy skardze wniesionej przez Skarżącą". Jak wynika ze skargi kasacyjnej i pism do niej załączonych w aktach sprawy miało nie być w szczególności protokołów z kontroli przewozu, protokołów pobrania próbek, sprawozdań z badań (oprócz tego potwierdzeń szkolenia osób dokonujących poboru próbek; certyfikatów do próbników).
Z akt sądowych przekazanych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji orzekał w oparciu o wybrakowane akta. Przy odpowiedzi na skargę Organ przekazał do WSA w Gdańsku akta administracyjne (tj. tomy 1-22, nr 32800-CKK-4.4105.3.2022, 1 tom 328000-COP.4105.3.1.2022 – karta 17 akt sądowych). Następnie akta te w ilości 23 t. zostały przekazane do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Sąd pierwszej instancji wraz ze skargą kasacyjną Skarżącej przy piśmie sądowym z dnia 28 maja 2024 r. (karta 131). W aktach sprawy znajdują się zaś powoływane w sprawie dokumenty jak: protokoły kontroli przewozu, protokoły pobrania próbek i sprawozdań z laboratorium (zob. tom I karty 11-49 akt administracyjnych). Zupełnie zatem gołosłownie Skarżąca wskazuje, aby tych dokumentów brakowało. Natomiast kwestia ewentualnego nie zgromadzenia w materiale dowodowym tej sprawy innych dokumentów, jak potwierdzeń szkolenia osób dokonujących poboru próbek czy certyfikatów do próbników, nie oznacza, że sądowi zostały przesłane niepełne akta sprawy. Istotne tu bowiem jest, że znajdują się w niej dowody powoływane przez organy i stanowiące podłoże ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Te, jak napisano, znajdują się w aktach administracyjnych i niewątpliwie mogły stanowić przedmiot merytorycznej wypowiedzi (o czym jeszcze poniżej).
W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie całości zgromadzonego materiału i orzekanie na podstawie niekompletnego materiału dowodowego zebranego przez organy celno-skarbowe, które winno skutkować rozstrzygnięciem kasacyjnym i umorzeniem postępowania w sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku, który nie oparł się na aktach sprawy i zgromadzonym tam materiale dowodowym, gdyż istotny materiał dowodowy nie został przekazany przez organ celno-skarbowy przy skardze do WSA w Gdańsku.
5.3. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej również jest bezzasadny. Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art.121 § 1 O.p. poprzez oparcie się organów a następnie Sądu na próbkach i wynikach laboratoryjnych wyrobu z lat 2018 - 2019, gdzie - jak podaje Skarżąca - w dacie wydania decyzji w dniu 9 sierpnia 2022 r. niemożliwym było zweryfikowanie i kwestionowanie decyzyjnych ustaleń organu sprzed 3 lat z uwagi na fizyko-chemiczną zmianę właściwości pobranych próbek towaru i które utraciły walor materiału dowodowego.
5.3.1. Jak już wzmiankowano kluczowe dla tej sprawy dowody, tj. protokoły kontroli przewozu, protokoły poboru próbek oraz sprawozdań z Laboratorium znajdują się w aktach sprawy. Brak jest zatem podstaw do podzielenia argumentacji Strony o naruszeniu w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji art. 133 P.p.s.a. W zaskarżonym wyroku przedstawiono zaś stanowisko odnośnie tych dokumentów w relacji do zarzutów skargi, wobec tego Sąd nie naruszył również art. 141 § 4 P.p.s.a. w znaczeniu wysuwanym przez autora skargi kasacyjnej.
5.3.2. Z kolei zgodnie z zarzucanym naruszeniem art. 121 § 1 O.p., to wedle tego przepisu postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Natomiast w sprawie nie było tak, jak wskazuje Skarżąca, tj. że o wynikach pobranych próbek dowiedziała się dopiero w dniu 1 lutego 2022 r. z wyniku kontroli celno-skarbowej ani tym bardziej w momencie wydania decyzji. W świetle akt sprawy Strona znacznie wcześniej dowiedziała się o wykrytych nieprawidłowościach w skontrolowanym przez organy produkcie. Sama Strona podała w piśmie z dnia 11 czerwca 2019 r., że "na początku maja otrzymaliśmy z Delegatury w Krośnie Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu informację o niezgodności kwalifikacji kodu CN naszego produktu. Jak się okazało próbka została pobrana w lutym 2019 r." (tom II, karta 229). Nadto, Naczelnik UCS pismem z dnia 27 sierpnia 2020 r., zatytułowanym wezwanie przedstawił Stronie przeprowadzone w toku kontroli czynności, w szczególności poinformował Stronę, że "na podstawie przeprowadzonych badań laboratoryjnych Dział Laboratorium Celne w Koroszczynie ocenił, że "przekazane próbki umożliwiają zaklasyfikowanie paliwa do kodu CN 2710 19 62". Jednocześnie co tu ważkie, w kontekście motywów Skarżącej o niezapewnieniu jej czynnego udziału w sprawie, organ zwrócił się do Strony z zapytaniem "dlaczego przewożony wg w/w zgłoszeń towar o nazwie M., dla którego deklarowano kod CN 2710 19 99 został wyprodukowany o parametrach pozwalających na zaklasyfikowanie go do kodu CN 2710 19 62, Czy kontrolowany wykonał badanie laboratoryjne towaru? Jeżeli tak, to proszę o przedstawienie wyniku badań". (tom I akt adm. karty 50 i 51). W aktach sprawy znajdowały się zaś kluczowe dla niej dowody, w oparciu, o które organ przedstawił Stronie swoje wstępne ustalenia. Tymczasem Skarżąca, co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie przedstawiła żadnego przeciwdowodu w postaci przeprowadzonych przez siebie badań towaru, wytworzonego w spornych okresie, świadczących o odmiennej aniżeli przedstawiona przez organy kwalifikacji do kodu CN. Pomimo, że o wykrytych nieprawidłowościach uzyskała informację już w maju 2019 r., a nie znacznie później co podnosi obecnie w skardze kasacyjnej.
Strona, jak wskazuje nie uczestniczyła w pobraniu próbek, było to jednak usprawiedliwione okolicznościami w jakich do tych czynności doszło. Przypomnienia tu wymagało, że próbki pobrano w związku z kontrolami środków transportu, a kończące taką kontrolę protokoły nie są przekazywane przedstawicielowi nadawcy, czy odbiorcy towaru, gdyż otrzymują je wyłącznie kierowca środka transportu, organy oraz - w przypadku protokołu z poboru próbek - laboratorium. Co tu ważkie, brak obecności Skarżącej w toku przeprowadzanych kontroli drogowych nie pozbawiał jej możliwości zapoznania się ze sporządzonymi z nich protokołami, albowiem zostały one udostępnione w aktach prowadzonej kontroli podatkowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe. Nadto, podczas przeprowadzanych kontroli kierowcy środków transportu nie zgłaszali żadnych zastrzeżeń, w kilku przypadkach zatrzymując po egzemplarzu próbki towaru, a w kilku rezygnując z tego prawa. Próba kontrolna przekazana kierowcom mogła zatem stanowić materiał do badań zleconych przez Skarżącą, które stanowiłyby przeciw dowód w stosunku do analiz laboratoryjnych zleconych przez organ. Również laboratorium, któremu przekazano egzemplarze próbek towaru, w żadnym z siedmiu przypadków nie zgłosili zastrzeżeń odnośnie przekazywanych do badań materiałów.
Wbrew przy tym motywom Skarżącej (str. 3 skargi kasacyjnej) Sąd pierwszej instancji nie pominął w swoich rozważaniach oceny sposobu i poboru prób wyrobu. Na stronie 12 zaskarżonego wyroku Sąd przedstawił swoje stanowisko w tym obszarze. Co do zaś podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej "reprezentatywności próbek", to kontrole i pobory prób wykonywane były przez różnych funkcjonariuszy reprezentujących trzy Urzędy Celno-Skarbowe, próby pobierane były na przestrzeni sześciu miesięcy. Wszystkie próby przebadane przez laboratorium wskazały jednolicie na kwalifikację towaru do grupy olejów opałowych o kodzie CN 2710 19 62. W związku z powyższym nawet w przypadku zachodzących ewentualnych różnic w poborze prób wykluczyć należy wpływ na reprezentatywność prób. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek podstaw do kwestionowania przez Skarżącą kompetencji funkcjonariuszy pobierających próby (którzy jak już wspomniano pracowali w trzech różnych urzędach).
5.4. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 78 Konstytucji RP jest również bezzasadny.
Kwestia rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji była już wielokrotnie wyjaśniania w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Przepisy ustawy o KAS (art. 33 ust. 1 pkt 3 i art. 83 ust. 1) oraz art. 221a § 1 O.p. w określonych sytuacjach wyraźnie powierzały naczelnikom urzędów celno-skarbowych rolę organów odwoławczych w razie zaskarżenia wydanych przez ten organ decyzji w I instancji. Ustawodawca - w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy - zdecydował zatem o zastosowaniu w takim przypadku środka zaskarżenia o charakterze niedewolutywnym i odstąpił od zasady rozpatrywania odwołania przez organ wyższego stopnia, wyjaśniając powody przyjęcia takiego rozwiązania prawnego w uzasadnieniu do projektu wprowadzanych w tym zakresie zmian. Brak akceptacji takiego modelu prawnego nie może skutkować zakwestionowaniem legalności kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji (zob. podobnie: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 18/21).
5.5. Skarżąca nie wykazała zatem, aby ustalenie organów o przypisaniu kodu CN 2710 19 62 do jej wyrobu było nieprawidłowe, w tym aby w toku czynności naruszono przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji z uwagi na niepodważony w tej sprawie stan faktyczny i zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, motywowany określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, nie mógł odnieść zamierzonego skutku.
5.6. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną uznał za nieuzasadnioną i ją oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. del. WSA A. Nita s. NSA A. Mudrecki s. NSA Z. Łoboda