I FSK 988/23

I FSK 988/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Marek Olejnik
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 860/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-10-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 860/21 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2021 r., nr 3001-IOV.22.4103.81.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Po 860/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. J. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 sierpnia 2021 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarówi usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r.
Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, iż Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawo skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU P. w zakresie obrotu folią stretch, workami foliowymi i taśmą transportową, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 34 faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. oraz z 9 faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie okoliczności współpracy z tymi podmiotami wskazują bowiem, zdaniem Sadu I instancji, że podatnik winien mieć świadomośćuczestniczenia w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe oraz że otrzymywane przez niego faktury jedynie firmują obrót folią niewiadomego pochodzenia, nie wykluczając możliwości, iż pochodzi ona z przestępstwa. Podatnik nie podjął żadnych kroków mających na celu uniknięcie uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 87 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że:
a. skarżący nie nabył towaru w postaci folii stretch i w konsekwencji uznaniu, że podatnik wziął udział w transakcjach noszących znamiona oszustw podatkowych, podczas gdy okoliczność rzeczywistego nabycia towaru przez Wojciecha Jędrzejczaka nie była kwestionowana przez żaden organ podatkowy, który co istotne uznał, że skarżący towar wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT faktycznie nabył,
b. podatnik pozostawał w złej wierze nie zachowując tzw. staranności kupieckiej, podczas gdy weryfikacja spółek C. i G. w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także cena towaru oraz przebieg transakcji nie mogły wzbudzić wątpliwości co do słuszności nawiązania współpracy gospodarczej z tymi spółkami,
c. zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne, podczas gdy przedstawiają one rzeczywiste transakcje gospodarcze, na podstawie których skarżący nabył towar w nich wskazany, działając w dobrej wierze,
d. skarżący powinien wiedzieć, że transakcje gospodarcze ze spółkami C. i G. wiązały się z przestępstwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu i w konsekwencji pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT, 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i nie uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 124 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
W oparciu o wskazane wyżej zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika skarżącego oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
Ponadto, zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.
Co istotne w realiach niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Ponadto, w świetle art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jako wysoce sformalizowany środek prawny powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Przy czym uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zostać sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać go z konkretnymi przepisami prawa, które skarżący kasacyjne uznaje za naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.
Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalistę, tj. adwokata, radcę prawnego, doradcę podatkowego oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.
W tym kontekście ocenić należy, że rozpoznawany środek zaskarżenia nie spełnia wyżej opisanych wymogów. W szczególności brak w nim całkowicie uzasadnienia dla zarzutu błędnej wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego, co pozostawia go poza kontrolą merytoryczną Sądu kasacyjnego. W tym miejscu należy jedynie odnotować, iż WSA w Poznaniu w sposób prawidłowy, z powołaniem się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych, podniósł, iż podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem
być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy i choć istnieje, to jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1
ustawy o podatku od towarów i usług związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o faktury, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Wbrew wątpliwościom kasatora
taka właśnie sytuacja miała miejsce w realiach tej sprawy, gdzie organy (a za nimi
także Sąd I instancji) stwierdziły, iż sporne faktury wystawione przez spółki C. i G. jedynie firmują obrót folią niewiadomego pochodzenia, nie wykluczając możliwości, iż pochodzi ona z przestępstwa. Nie twierdzono zatem, że nie było towaru w obrocie (okoliczności tej nie kwestionował także Sąd I instancji), ale że faktycznymi jego dostawcami nie mogły być ww. podmioty, te bowiem wystawiały faktury mające potwierdzać dostawy towaru pochodzącego z nieujawnionego źródła i tym sposobem wprowadzać go nielegalnie na rynek.
Wykładnia więc wskazanych przepisów dokonana przez Sąd I instancji była prawidłowa, prawidłowo także zastosowano owe przepisy do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, który to stan faktyczny nie został skutecznie podważony w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Próby zakwestionowania ustaleń organów, zaaprobowanych przez Sąd I instancji (w tym dotyczących nierzetelności podmiotowej faktur oraz dobrej wiary podatnika), pełnomocnik skarżącego dokonuje bowiem w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, co jest zabiegiem niedopuszczalnym i przez to całkowicie nieskutecznym.
Wprawdzie w treści zarzutów podnosi się formalnie naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest wyjaśnienia, na czym konkretnie miałoby polegać
uchybienie wskazanym przepisom. W szczególności o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, czy z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21). Z kolei zasada przewidziana w art. 124 Ordynacji podatkowej (tzw. zasada przekonywania) polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację, co niewątpliwie miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Zawodowy pełnomocnik nie wskazuje również w jaki sposób i w jakim zakresie zostały naruszone przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, odnoszące się do gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia miało to ewentualne naruszenie. Po raz kolejny należy odnotować, że wszystkie argumenty mające za przedmiot polemikę z ustalonym w sprawie i przyjętym do orzekania stanem faktycznym zawarte zostały w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, gdy tymczasem – co zaznaczono wyżej - niedopuszczalne jest postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego zamiast zarzutu naruszenia przepisów postępowania
i podważanie za jego pomocą ustaleń faktycznych (tak: wyrok NSA z dnia 14 lipca
2022 r., sygn. akt I FSK 651/21). Podnoszenie zarzutów naruszenia prawa
materialnego nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 19 lipca 2022 r., sygn. akt I GSK 2906/18). Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy, jak miało miejsce w rozpoznawanym środku zaskarżenia. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego.
Niezależnie od powyższego kasator powołując się na to, iż przeprowadzone przez niego transakcje były rzetelne, całkowicie abstrahuje od bogatego materiału dowodowego, w tym dokumentów źródłowych, a także materiałów pozyskanych z postępowania karnego, w szczególności wyroku Sądu Okręgowego w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2018 r., sygn. akt [...] i kontroli toczących się względem kontrahentów skarżącego, a zakończonych ostatecznymi decyzjami właściwych organów podatkowych, z których jednoznacznie wynika, że transakcje te stanowiły część oszukańczego procederu wyłudzania zwrotów podatku od towarów i usług, w którym wiodącą rolę odgrywał P. K., powiązany ze spółkami C. i G. Nietrafne okazały się również wywody kasatora dotyczące dochowania dobrej wiary przez skarżącego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w kontrolowanym wyroku, że skarżący co najmniej mógł przewidywać, że nabyty towar nie pochodzi od wystawców zakwestionowanych faktur. Oprócz ujętych w ewidencjach faktur i wyciągów bankowych podatnik nie przedłożył bowiem żadnych dowodów dotyczących przebiegu transakcji zakupu folii, z których wynikałyby warunki dostaw, płatności, transportu, ewentualnych reklamacji. Transakcje te nie zostały więc w żaden sposób sformalizowane, choć opiewały na znaczne kwoty i stanowiły w tamtym okresie ponad 70% nabyć w firmie skarżącego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, skarżący nie przedłożył także żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających czy i kiedy została przeprowadzona weryfikacja spółek C. i G., nie mając podstawowej wiedzy na temat dostawców folii wskazanych na fakturach poprzestał wyłącznie na kontaktach mailowych i telefonicznych (przy czym nie potrafił wskazać z kim w istocie się kontaktował), podjął ryzykowną i nieracjonalną decyzję o dokonywaniu przedpłat za pomocą szybkich przelewów w dużych kwotach przed otrzymaniem towaru, nie interesował się źródłem jego pochodzenia, nie widział nadto konieczności wyjaśnienia wątpliwości dotyczących braku faktur zaliczkowych, czy też zapisów na fakturach dotyczących dokonanych przez podatnika przedpłat. Wątpliwości skarżącego nie wzbudziła także cena oferowanej folii w większości przypadków niższa od ceny producenta. Trudno w takiej sytuacji zasadnie twierdzić, że podatnik wykazał się przezornością w kontaktach handlowych z rzekomymi kontrahentami, która pozwoliłaby mu uniknąć uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach.
W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej (przy czym przepis ten, wbrew deklaracji kasatora, ma charakter przepisu postępowania). Abstrahując od tego, że zarzut ten także nie został uzasadniony w treści skargi kasacyjnej, to oczywistym jest, że w sytuacji gdy organy stwierdziły, iż faktury wystawione przez spółki C. i G. były puste podmiotowo, to nie uznały w tym zakresie za dowód ksiąg podatkowych skarżącego, stwierdzając ich nierzetelność.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z
późn. zm.).