I FSK 985/20

I FSK 985/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski
Janusz Zubrzycki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1228/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-12-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1228/19 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy
1.1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1228/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 2 kwietnia 2019 r., nr 1401-IOV-4.4103.259.2018.KSz utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik US) z dnia 22 października 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2016 r.
1.2. U podstaw wydania tych decyzji legły ustalenia o tym, że Strona w rozliczeniu podatkowym:
- zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez G. [...] sp. z o. o. z siedzibą w P. (nabycie armatury łazienkowej), ponieważ uznano, że były to transakcje niedokonane oraz z faktur dokumentujących pozostałe koszty poniesione przez Spółkę dotyczące zakupu: usług księgowych i usług wirtualnego biura, telekomunikacyjnych, logistycznych i notarialnych, gdyż nabycia te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi,
- zawyżyła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wykazaną na rzecz [...] z siedzibą na Węgrzech, gdyż transakcje te nie miały celu gospodarczego w rozumieniu ustawy o VAT.
W przekonaniu organów podatkowych obydwu instancji, transakcje realizowane przez Stronę z jej kontrahentami nie miały rzeczywistego charakteru. Zebrane w toku postępowania dowody ujawniły, że bezpośredni kontrahent podatnika G. [...] sp. z o.o., formalnie nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś jej "rzekome" działania miały na celu wydłużenie łańcucha firm biorących udział w wyłudzeniach podatku VAT i tym samym faktury z dnia 31 maja 2016 r. i z dnia 17 czerwca 2016 r. wystawione przez G. [...] sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nabywała i odsprzedawała towary, które były wykorzystywane w tzw. "transakcjach karuzelowych". Spółka w tych transakcjach pełniła funkcję brokera.
W związku z powyższymi ustaleniami, Dyrektor IAS uznał, że stosownie do treści przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawy o VAT), Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowano samego istnienia towaru, ani jego przemieszczenia na terytorium Unii Europejskiej, natomiast organy podatkowe stwierdziły, że transakcje te nie miały celu gospodarczego w rozumieniu ustawy o VAT i były wykonywane w ramach transakcji karuzelowych.
W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził brak prawa Skarżącej rozliczenia faktur wystawionych na rzecz [...] jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z 0% stawką podatku VAT. Dyrektor IAS wskazał, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednich etapach obrotu, tj. pomiędzy podmiotami w relacji zbywca - nabywca, tj[...].
W ocenie Dyrektora IAS uznać należy, że Strona uczestnicząc w hurtowym "obrocie" armaturą łazienkową, nie dochowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym, a zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza jednoznacznie tezy o świadomym działaniu Strony.
1.3. Z kolei skarga została oddalona przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
W odniesieniu do motywów Strony - Sąd pierwszej instancji przyjął, że Dyrektor IAS trafnie ocenił, iż Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów.
Prezes Zarządu Skarżącej – W. T. wskazał, że Spółka nie zatrudniała pracowników i korzystała z usług firm zewnętrznych. Ponadto zeznał on, że nie interesował się źródłem pochodzenia towarów nabywanych od G. [...]. Natomiast kontakt z przedstawicielem G. [...] (reprezentowaną przez ...), został nawiązany w połowie września 2015 r. w hotelu w N. Przesłuchiwany nigdy nie był w siedzibie G. [...], a jego późniejsze kontakty odbywały się głównie drogą mailową. Świadek nie weryfikował wiarygodność G. ... przez system VIES oraz nie sprawdził, czy podmiot ten jest czynnym podatnikiem VAT, przedstawił jedynie wydruk z KRS. Odnośnie natomiast kontaktów z [...] (odbiorca towaru od Skarżącej, w ramach WDT), wyjaśnił on, że kontakt z tą firmą nawiązał za pośrednictwem [....], który wcześniej zakupił próbną partię baterii łazienkowych. Jak wynika z tych zeznań cała konstrukcja "biznesowa" została zaaranżowana przez inne osoby (istniały powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami), a jego rola została sprowadzona do jej wykonania. Treść zeznań wskazuje, że dopiero po wskazaniu tych firm Skarżący dowiedział się, że będzie pośrednikiem w handlu armaturą łazienkową.
Zdaniem Sądu działalność Skarżącej nie była obarczona żadnym ryzykiem gospodarczym, związanym z niepewnością, co do realizacji transakcji, co do popytu i podaży, czy płynności finansowej. Skarżąca nie zmagała się z problemami polegającymi na znalezieniu dostawcy i odbiorcy, pozyskaniu środków płatniczych. Te ostatnie, jak wskazał sam przedstawiciel Skarżącej pozyskano od firmy [...] z siedzibą w H. Skarżąca nie podejmowała działań marketingowych czy reklamowych, nie podejmowała działań mających na celu poszukiwanie towaru, optymalnych cenowo ofert czy innych dostawców (nabywców), lecz w istocie realizowała stały obieg transakcyjny w pewnej grupie podmiotów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał ingerencji w towary będące ich przedmiotem. Przez kolejne ogniwa łańcucha dostaw towar ten przechodził w krótkim odstępie czasowym, ponadto była to ta sama partia towaru w takich samych ilościach. Skarżąca działała niejako na rynku idealnym. Nie zmienia tej oceny próba wykazania, że doszło do jednostkowej reklamacji towaru (pismo z dnia 20 grudnia 2016 r.).
W konsekwencji - według Sądu - organ zasadnie stwierdził, że wykonywanie spornych transakcji nastąpiło w ramach transakcji karuzelowych, a Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności. Skoro Strona nie nabyła od G. ... sp. z o.o. towaru (armatura łazienkowa), to w konsekwencji nie mogła również dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz [...].
2. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
W skardze kasacyjnej Sądowi zarzuciła naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm; dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi mimo przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i dokonania tej oceny w sposób dowolny poprzez przyjęcie nieuzasadnionego ustalenia, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów, choć z żadnych obiektywnych okoliczności, tj. nawiązania kontaktu i realizacji transakcji nie wynikały uzasadnione wątpliwości Skarżącej, że bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do oszukańczych celów;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i dokonania tej oceny w sposób dowolny, z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, poprzez ustalenie, że zakup usług księgowych, wirtualnego biura, telekomunikacyjnych, logistycznych i notarialnych nie miał związku z działalnością opodatkowaną, choć jednocześnie organ odwoławczy, inaczej niż organ pierwszej instancji, przyznał, że Skarżąca dokonywała nabycia rzeczywiście istniejącego towaru, odsprzedawała ten towar na terytorium UE, a więc brała udział w realnym, a nie papierowym obrocie handlowym, a skoro zarzucono Skarżącej, nie że wiedziała, a jedynie, że powinna była wiedzieć o udziale w oszustwie podatkowym, to tym samym potwierdzono, że Skarżąca była jedynie wykorzystana przez oszustów do legalizacji ich działań, do czego potrzebny jest wszak legalnie i rzeczywiście działający podmiot;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i dokonania tej oceny w sposób dowolny poprzez przyjęcie nieuzasadnionego ustalenia, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy w przedmiotowej sprawie nie były realizowane w celu gospodarczym, a jedynie miały na celu wyłudzenie VAT choć Skarżąca działała w znanej sobie branży, obracała rzeczywiście istniejącym towarem, który podlegał reklamacji, przemieszczała go poza granice, uzyskując zysk z rzeczywiście realizowanych transakcji, a nie partycypując w oszustwie;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania i braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji poprzez brak wystarczającego wskazania jakie okoliczności odbiegające od normalnego przebiegu transakcji pośrednictwa handlowego powinny w sposób obiektywny wzbudzić u Skarżącej uzasadnione wątpliwości odnośnie udziału w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego oraz brak wskazania jakich dostępnych i zasadnych aktów staranności zaniechała Skarżąca, których to podjęcie pozwoliłby jej skutecznie wykryć udział w oszustwie;
5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez czynienie w uzasadnieniu wyroku niespójnych, wręcz wykluczających się rozważań, odnośnie rodzaju nieprawidłowości podatkowych, ich przebiegu, skutków oraz roli i świadomości Skarżącej;
6) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakie okoliczności odbiegające od normalnego przebiegu transakcji pośrednictwa handlowego powinny w sposób obiektywny wzbudzić u Skarżącej uzasadnione wątpliwości odnośnie udziału w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego oraz brak wskazania jakich dostępnych i zasadnych aktów staranności zaniechała Skarżąca, których to podjęcie pozwoliłby jej skutecznie wykryć udział w oszustwie, co czyni to uzasadnienie niekompletnym i niewystarczającym;
7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i odmówienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, choć na rzecz Skarżąca została dokonana dostawa towarów, którymi dostawca rozporządził jak właściciel, zaś Spółka nie była w żaden sposób ograniczona w dalszym nimi rozporządzaniu;
8) art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w sprawie, pomimo tego, że Skarżąca rozporządziła towarem jak właściciel, dokonując jego dostawy na teren innego państwa członkowskiego.
3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy nie wnosił.
Na rozprawie w dniu 21 maja 2024 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pojęcie karuzeli podatkowej w kontekście takich pojęć jak: oszustwo podatkowe, nadużycie podatkowe, nadużycie prawa, obrót karuzelowy czy obejście prawa podatkowego nie było dotychczas zdefiniowane w podatku od towarów i usług. Dopiero na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) obowiązująca od 15 lipca 2016 r. regulacja zawarta w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) pozwala na pewną identyfikację pojęcia nadużycia prawa. Zgodnie tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 (tj. czynności będących przedmiotem opodatkowania), w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Przed wprowadzeniem wskazanych zmian legislacyjnych pojęcia nadużycia prawa nie było pojęciem normatywnym, zdefiniowanymi przez prawodawcę w przepisach prawa podatkowego. Funkcjonowało ono w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako określenia opisujące pewne schematy działań służących uzyskiwaniu nienależnych korzyści. Na gruncie podatku VAT najczęściej polegało to na wykorzystaniu konstrukcji tego podatku w celu nieuprawnionego odzyskania podatku naliczonego.
Natomiast brak jest definicji normatywnej dotyczącej karuzeli podatkowej. Wydaje się, że pojęcie nadużycia prawa jest pojęciem szerokim i w ramach działań mieszczących się w nadużyciu prawa mieści się karuzela podatkowa. W szczególności nie można jednak stwierdzić, że oszustwo podatkowe nie stanowi nadużycia prawa (nadużycia podatkowego), choć – co istotne – nie zawsze nadużycie prawa przybierze postać oszustwa podatkowego, czy też "obrotu karuzelowego" (zob. także wyroki NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 208/17, sygn. akt I FSK 371/17, sygn. akt I FSK 434/17 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 791/15).
W międzynarodowej praktyce koncepcja zwalczania zjawiska unikania opodatkowania realizowana jest na dwa sposoby. Pierwszym z nich jest działalność wyłącznie orzecznicza. Organy podatkowe, a zwłaszcza sądy orzekające w sprawach podatkowych starały się – przy milczeniu ustawodawcy – określić granice dopuszczalnej aktywności podatników w sferze ewentualnego nadużycia prawa i przeciwdziałać środkami orzeczniczymi przekraczaniu tych granic. Koncepcje wypracowane w tym zakresie przez sądy zwykło się nazywać "doktrynami orzeczniczymi skierowanymi przeciwko nadużyciu prawa" (A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013, s. 26).
Drugim sposobem zwalczania nadużycia prawa, w tym osiągania korzyści z tytułu karuzeli podatkowych jest wprowadzenie uregulowań normatywnych, które pozwalają na zapobieganie oszustwom podatkowym, bądź doprowadzą do pozbawienia nieuprawnionych korzyści podatkowych.
Należy podkreślić, że sądy administracyjne w Polsce dokonując kontroli legalności decyzji administracyjnych i indywidualnych interpretacji podatkowych, powinny na co dzień stosować wykładnię zgodną z przepisami prawa unijnego, tj. przyjazną temu prawu.
4.2. Przy wykorzystaniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT do oszustw w postaci "karuzeli podatkowych" ścierają się dwie doktryny orzecznicze wypracowane przez TSUE. Należy podkreślić, że doktryny te nie mają normatywnego kształtu, tj. nie są zakotwiczone w prawie unijnym. Jednak z uwagi na autorytet Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i efektywność prawa unijnego mają istotny wpływ na orzecznictwo sądów krajowych, które przecież są sądami europejskimi.
Z jednej strony TSUE wypracował doktrynę nadużycia prawa, która ogranicza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w systemie VAT. Z drugiej strony wypracowano doktrynę orzeczniczą dobrej wiary, która ma chronić podatników, którzy padli ofiarą oszust podatkowych.
Jeszcze przed wypowiedziami w zakresie nadużycia prawa w sprawach podatkowych TSUE wypowiadał się w zakresie nadużycia prawa w innych dziedzinach prawa.
Najbardziej charakterystyczne stanowisko w zakresie nadużycia w sprawach podatkowych należy odnotować w wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt C-255/02 w sprawie Halifax plc (opubl. w: ZOTSiS 2006/2A-/I-1609, ECR 2006/2A-/I-1609). W wyroku tym wskazał, że transakcje stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług, a także działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 95/7, jeżeli spełniają one obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli zostały dokonane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego. W istocie zarówno pojęcia podatnika i działalności gospodarczej, jak i dostawy towarów i świadczenia usług, które definiują transakcje podlegające opodatkowaniu na podstawie szóstej dyrektywy, mają obiektywny charakter oraz stosują się niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. W tym zakresie ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji. O ile wyżej wymienione obiektywne kryteria nie zostaną spełnione w przypadku oszustwa podatkowego, dokonanego na przykład poprzez złożenie niezgodnych z prawdą deklaracji podatkowych lub wystawianiu nieprawidłowych faktur VAT, o tyle jednak odpowiedź na pytanie, czy dana transakcja została dokonana wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jest bez znaczenia dla stwierdzenia, czy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą (por. pkt 55-57, 59, 60 oraz pkt 1 sentencji).
Ponadto TSUE wskazał, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W ten sposób umożliwienie podatnikom odliczenia całości naliczonego podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy w ramach ich zwykłych czynności handlowych żadna z tych transakcji zgodnie z przepisami dotyczącymi systemu odliczeń zawartymi w szóstej dyrektywie lub ustawodawstwie krajowym dokonującym jej transpozycji nie umożliwiałaby im odliczenia tego podatku od wartości dodanej lub umożliwiałaby im odliczenie jedynie jego części, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej, a tym samym sprzeczne z celem tego systemu. Jeżeli chodzi o drugi z czynników, a mianowicie by celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, to należy przypomnieć, że to do sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie do której stwierdzono, iż prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie. Jednak organy administracji podatkowej powinny również pomniejszyć go o cały podatek należny obciążający dokonane transakcje, do którego zapłaty podatnik został w sposób sztuczny zobowiązany w ramach schematu optymalizacji podatkowej, i w razie potrzeby powinny dokonać zwrotu całej nadwyżki. Podobnie powinny one umożliwić podatnikowi, który - gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie - był odbiorcą świadczenia w pierwszej transakcji niestanowiącej nadużycia, odliczenie, zgodnie z przepisami systemu odliczeń szóstej dyrektywy, podatku naliczonego przy tej transakcji (por. pkt 74, 75, 80, 81, 85, 86, 94-98 oraz pkt 2, 3 sentencji).
Z cytowanego wyroku wynika, że dokonywane transakcje, jeżeli miały miejsce, bez względu na cel powinny być uznawane za dostawę objęte podatkiem od wartości dodanej. Poza tym transakcje, które są nadużyciem prawa i spełniają warunki formalne nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Ostateczna ocena czy nastąpiło nadużycie prawa należy do sądu krajowego.
Generalnie TSUE wypracował linię orzecznictwa z której jednoznacznie wynika, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (zob. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 71; wyroki z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, pkt 50). W tej kwestii Trybunał orzekł już, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. s. I-1599, pkt 32; ww. wyroki w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 – teza 41 uzasadnienia wyroku). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie ww. wyroki w sprawie Fini H, pkt 33 i 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; wyrok z dnia 29 marca 2012 r. w sprawie C-414/10 Véleclair, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 – teza 42 uzasadnienia wyroku). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56 – teza 46 uzasadnienia wyroku).
4.3. Przeciwwagą dla przestawionej doktryny orzeczniczej nadużycia prawa wypracowano doktrynę dobrej wiary.
Jedną z podstawowych cech konstruktywnych podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności, która oznacza, że podatnik nie może być obciążany tym podatkiem, bowiem jest to podatek konsumencki i obciąża ostatecznego odbiorcę niebędącego podatnikiem podatku VAT. Podatnikowi przysługuje prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez dostawcę towaru lub usługi. Sytuacja się komplikuje, gdy towar, bądź wykonana usługa pochodzi z niewiadomego źródła, bądź pochodzi z tzw. karuzeli podatkowej. Rodzi się wówczas pytanie czy można podatnikowi i w jakich warunkach ograniczyć prawo do zwrotu podatku naliczonego?.
W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága TSUE wyraził pogląd, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (SIP LEX nr 1165797, www.eur-lex.europa.eu).
Ponadto TSUE stwierdził, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.
4.4. W rozpatrywanej sprawie w zasadzie poza sporem jest, że mamy do czynienia ze zjawiskiem karuzeli podatkowej, której przedmiotem był obrót armaturą łazienkową przy wykorzystaniu mechanizmu wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru z "0" stawką podatku od towarów i usług. Przy czym armatura łazienkowa była wykorzystywana jako nośnik służący do wyłudzenia podatku od towarów i usług.
W wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 835/15 NSA przy definiowaniu pojęcia karuzeli podatkowej NSA posłużył się definicją wypracowaną w nauce prawa podatkowego. Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).
W przedmiotowej sprawie ustalono, że w łańcuchu transakcji rolę tzw. "znikającego podatnika" pełniła T. Z kolei G. ... pełniła rolę pośrednika (bufora) wypełniając formalnie obowiązki związane z tego rodzajem podatkiem. Strona kupowała już towar od podmiotu zarejestrowanego, składającego deklaracje podatkowe, a tym samym stworzone zostały pozory zachowania dobrej wiary w zawieranych transakcjach. Skarżąca występowała w tym łańcuchu, jako "broker", czyli podmiot, którego zadaniem było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Za "spółki wiodące" uznano natomiast D. oraz A. Przy czym z informacji uzyskanych od obcych władz podatkowych wynika, iż D. nie rozliczył nabyć towarów od Skarżącego, a A. nie wykazał żadnych transakcji.
4.5. Sporne natomiast pozostaje czy Skarżąca Spółka dochowała należytej staranności?
W rozpatrywanej sprawie Strona nie dochowała należytej staranności. Prezes Zarządu strony nie interesował się źródłem pochodzenia towaru. Poza wydrukiem z KRS nie sprawdzał swojego kontrahenta czy jest on czynnym podatnikiem VAT i nie sprawdzał czy na bieżąco rozlicza podatek od towarów i usług. Ten sam towar z powrotem wracał Polski i to do Strony. Transakcje dokonywane przez Stronę nie były obarczone żadnym ryzykiem gospodarczym związanym z niepewnością, co realizacji transakcji, co do popytu i podaży, czy płynności finansowej. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Strona pełniła istotną rolę w karuzeli podatkowej, tj. "bufora", bez sprawdzenia czy kontrahent przy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozlicza podatek od wartości dodanej. Wskazane okoliczności świadczą o braku dochowania przez Stronę należytej staranności.
4.6. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.
W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowoadministracyjnej nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W szczególności nie naruszono zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasadę prawdy materialnej. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe nie budzą zastrzeżeń. Dokładnie ustalono łańcuch dostaw występujących w karuzeli podatkowej i rolę jaką odgrywały poszczególne podmioty. Organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
4.7. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. był bezzasadny. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
W wyroku z dnia 15 maja 2024 r. sygn. akt III OSK 730/22 (LEX nr 3719564) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że sporządzenie uzasadnienia jest czynnością następczą w stosunku do podjętego rozstrzygnięcia, stąd też tylko w nielicznych sytuacjach naruszenie tej normy prawnej może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. O naruszeniu tego przepisu można mówić w przypadku, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wymienionych w jego treści warunków. Wyrok sądu pierwszej instancji nie będzie poddawał się kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu.
Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie narusza cytowanego art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy wskazane ww. przepisie.
4.8. W świetle niezakwestionowanych ustaleń Sądu pierwszej instancji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. Podatnikowi, który uczestniczył w karuzeli podatkowej i nie dochował należytej staranności nie przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego od towaru i usług z tytułu transakcji dostawy towaru (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Podobnie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego należy odnieść do faktur dokumentujących pozostałe koszty poniesione przez Spółkę dotyczące zakupu: usług księgowych i usług wirtualnego biura, telekomunikacyjnych, logistycznych i notarialnych, gdyż nabycia te nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Również Stronie nie przysługiwało prawo do obniżonej stawki podatku od towaru i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
4.9. W świetle dotychczasowych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA B. Wojciechowski s. NSA A. Mudrecki s. NSA J. Zybrzycki