I FSK 1493/22

I FSK 1493/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2148/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-03-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86, art. 88 ust. 3a pk 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2148/21 w sprawie ze skargi S.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2021 r., nr 1401-IOV-2.4103.88.2021.JN w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 29 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2148/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.D. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z 16 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r.
1.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrołęce (dalej: Naczelnik US) z 31 marca 2021 r. rozliczającą Stronie podatek VAT za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.
Według organu odwoławczego Naczelnik US prawidłowo zakwestionował Stronie - prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą G. - prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez podmioty: 1) P., 2) B., 3) W., 4) A.
Zdaniem organu, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktury były puste podmiotowo). Strona nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, że towar został dostarczony przez wystawców faktur. Przesłuchani pracownicy Strony, nie mieli wiedzy, z jakich firm dostarczane były materiały budowlane. Strona nie wskazała danych kierowców, którym wręczała gotówkę, nie posiadała dokumentów KP ani WZ.
Organ zwrócił uwagę, że zeznania G.T. odnośnie braku kontaktów zawodowych ze Stroną w 2018 r. są sprzeczne z zeznaniem M.D. zatrudnionego od 2018 r.
Strona niewątpliwie nie dochowała należytej staranności w relacjach z ww. podmiotami, o czym świadczyły następujące okoliczności: - brak jakichkolwiek czynności w celu zweryfikowania dostawców, w tym brak potwierdzenia, że kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny np. poprzez złożenie wniosku do Urzędu Skarbowego lub sprawdzenie na Portalu Podatkowym; - Strona nie miała żadnego kontaktu z kontrahentami rzekomo reprezentowanymi przez G.T., nie weryfikowała wiarygodności kontrahentów ani osób rzekomo je reprezentujących jak również zakresu umocowania ich rzekomego przedstawiciela handlowego; - na zakwestionowanych fakturach wykazano zapłaty gotówkowe, natomiast od innych dostawców (tego samego towaru), podatnik otrzymywał faktury z formą płatności przelewem, były też dokumenty Wz, zaś płatność następowała także za pomocą kart bankowych. Tymczasem z konta bankowego Strony w 2018 r. nie dokonywano potrąceń komorniczych, a podobny asortyment towaru Podatnik otrzymywał korzystając z limitu kredytowego; - Warunki realizacji transakcji (brak potwierdzeń odbiór towaru, płatności) odbiegały od standardów należytej staranności i uniemożliwiały ewentualną reklamację. Strona nie posiadała dowodów zapłaty za faktury: "Potwierdzeniem zapłaty była zazwyczaj adnotacja na fakturze, że opłacono ją gotówką." Nadmierne zaufanie Podatnika do rzekomego przedstawiciela handlowego świadczyły o ponadprzeciętnym ryzyku w prowadzeniu działalności gospodarczej doświadczonego przedsiębiorcy.
1.2. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
Sąd podzielił ocenę, że towar, którym dysponował Skarżący nie pochodził od wystawców faktur. W sprawie zidentyfikowano łańcuch transakcji w obrocie materiałami budowlanymi, w którym jako źródło pochodzenia towarów wskazano podmiot nierozliczający się z należnych podatków. Kolejne ogniwa w łańcuchu transakcji: P., B., W. i A. nie przedstawiły żadnych dokumentów źródłowych dotyczących transakcji ze Skarżącym. Skarżący również w toku postępowania nie przedłożył dokumentów KP potwierdzających fakt dokonania zapłaty ani dokumentów potwierdzających otrzymanie towaru od ww. podmiotów. Skarżący dysponował wyłącznie fakturami.
W zakresie podmiotów: P., B., W., Skarżący wskazał, że transakcji dokonywane były z handlowcem (przedstawicielem ww. podmiotów) G.T. Przy czym, G.T. zaprzeczył, aby uczestniczył w transakcjach ze Skarżącym oraz stwierdził, że nie był przedstawicielem, handlowcem zatrudnionym w tych firmach. Wskazał również w ramach przesłuchania w charakterze świadka, że Skarżący prosił o wskazanie organom, że uczestniczył w transakcjach handlowych Skarżącego.
W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że Skarżący, aby dochować aktów staranności jakich można oczekiwać od profesjonalisty powinien zweryfikować kontrahentów chociażby w podstawowym zakresie. Obowiązkiem Skarżącego było również upewnienie się, że G.T. jest przedstawicielem ww. podmiotów.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, zakwestionowane w sprawie faktury - stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT -nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Przechodząc do zarzutów podniesionych w skardze - Sąd podkreślił, że organy ostatecznie nie uznały, że Skarżący nie dysponował towarem w ogóle. Organy uznały, a Sąd powyższą ocenę podzielił, że Skarżący nie dysonował towarem od dostawców wskazanych na spornych fakturach. Nie zachodziła zatem konieczność rozliczenia ilości towaru jaką dysponował Skarżący w powiązaniu z wykonanymi usługami, czego domagał się pełnomocnik.
W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy z zakresie działalności gospodarczej Pana L. był wystarczający dla oceny jej fikcyjnego charakteru. Kontrahentami tego podmiotu były te same podmioty co Skarżącego. Ww. podmiot wystawił również faktury na wielomilionowe kwoty a organom mimo podjętych prób nie udało się uzyskać dokumentacji tego podmiotu oraz nie stwierdzono faktycznych miejsc jej prowadzenia.
2. Skarga kasacyjna
2.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT poprzez błędne uznanie, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy faktycznie doszło do odpłatnej dostawy towarów na rzecz Podatnika, zaś sam organ II instancji, jak i Sąd (strona 12 wyroku) wskazują, że Skarżący nie miał świadomości uczestniczenia w transakcjach wyłudzających podatek VAT;
2) art. 2a O.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w tym także poprzez nieuwzględnienie pro-unijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z 22
października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że Podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając zgodnie z obowiązującymi go przepisami, a zatem w świetle orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego Podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego, zwłaszcza, że zarówno organ II instancji, jak i Sąd (strona 12 Wyroku) wskazują, że Skarżący nie miał świadomości uczestniczenia w transakcjach wyłudzających podatek VAT;
3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 192 O.p., poprzez oddalenie skargi w wyniku:
- oparcia ustaleń faktycznych na zanonimizowanym protokole kontroli podatkowej nr 71469 dotyczącego działalności gospodarczej P.Ł. i przytoczenie jego treści w wybiórczy sposób, a także uznanie za wiarygodne zamieszczonych w tym dokumencie stwierdzeń mimo, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że kontrolowany P.Ł. nie był właściwie reprezentowany w toku kontroli, zaś sama procedura kontroli została przeprowadzona pośpiesznie, tylko po to aby udowodnić istnienie "rzekomego" procederu obrotu pustymi fakturami, w którym miał działać również Skarżący;
- błędnej i wybiórczej analizie zeznań świadka G. T., który nie wypiera się znajomości ze Skarżącym, ale w nielogiczny sposób, sprzeczny z pozostałym materiałem dowodowym twierdzi, że nie współpracował z nim, chociaż poznali się na placach budów, gdzie zlecenia realizował Skarżący;
- pominięcia oczywistych ustaleń korzystnych dla Podatnika, choćby takich, że przedstawił on do postępowania wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, tj. wiadomości e-mail od G.T., deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury Vat itp. oraz dokumenty handlowe, złożył wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji, a "nadto łączna ilość zakupionego towaru, również tego od zakwestionowanych podmiotów, odpowiada ilości zleceń, które faktycznie realizował;
- błędnego ustalenia przez organ stanu faktycznego oraz błędną ocenę materiału dowodowego, poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że transakcje nabycia dokonane przez Podatnika były nierzetelne;
4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., gdyż poprzez naruszenie wskazanych powyżej reguł doszło do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, podczas gdy w praktyce doszło do błędnego ustalenia przez Organ stanu faktycznego, co spowodowało w konsekwencji naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2.4. W piśmie procesowym z 24 września 2025 r. Skarżący uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3.2. Bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (pkt 2.2 ppkt 1 i 2 niniejszego uzasadnienia).
Skarżący, odwołując się w swojej argumentacji do przepisów prawa materialnego oraz orzecznictwa TSUE, w sposób zniekształcony odczytał treść, którą w tym orzecznictwie zawarto.
Z orzecznictwa TSUE dot. spornej problematyki tzw. dobrej wiary - do którego również nawiązał Sąd pierwszej instancji - wynika, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku wystarczające jest wykazanie, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów.
Z orzecznictwa TSUE nie wynika, aby to wyłącznie "świadomy udział w oszustwie podatkowym" podatnika mógł pozbawić go wspomnianego prawa. Podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, jednak w sytuacji, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT. Innymi słowy, liczy się tutaj nie tylko świadomość podatnika, a także to czy w danych okolicznościach podatnik mógł lub powinien wiedzieć, że bierze udział w oszukańczej podatkowo transakcji, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.
Faktury - same w sobie, nawet w przypadku formalnej poprawności, nie dają prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo to uzależnione jest bowiem ściśle od zaistnienia zdarzenia gospodarczego będącym z kolei źródłem obrotu. W przypadku zatem, gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (i tym samym obrotu) pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, nie może co do zasady dawać prawa do odliczenia podatku. W sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów, co do ich rzetelności.
Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów. Wbrew zatem motywom Skarżącego, ocena, że nie miał on świadomości uczestnictwa w transakcjach wyłudzających podatek VAT, nie oznaczała jeszcze, że mógł on zachować prawo do odliczenia z pustych faktur, wobec ustalenia w sprawie braku należytej staranności przy transakcjach z podmiotami wpisanymi do faktur.
3.3. Natomiast kwestia, czy Skarżący w relacjach ze swoimi kontrahentami działał w dobrej wierze, a zatem czy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że zawierane transakcje prowadzą do nadużycia prawa w płaszczyźnie podatku VAT (oszustw w jego dziedzinie), należała do sfery ustaleń faktycznych i jako taka mogła zostać oceniona w związku z zarzutami naruszeń przepisów postępowania.
Tymi zaś kierunkowo podważano stanowisko organów o odliczeniu przez Skarżącego podatku z pustych faktur. Skarżący podniósł, że "faktycznie do odpłatnej dostawy towarów doszło". Jednak poza takimi hasłowymi uwagami, nie poczynił adekwatnych zarzutów przeciw sądowej ocenie w zakresie ustaleń dot. pochodzenia towaru/podmiotów sprzedających. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił, że towar, którym dysponował Skarżący nie pochodził od wystawców faktur: tj. P., B., W. A. [m.in. firmy te nie przedstawiły żadnych dokumentów źródłowych dotyczących transakcji ze Skarżącym; H. M., członek zarządu B. zeznał, że spółka nie prowadziła żadnej działalności od 2014 r. i nie wystawiała faktur na rzecz Strony, a jego podpis i pieczątka firmowa zostały sfałszowane), a tego w skardze kasacyjnej skutecznie nie zwalczono.
Uzasadniając zarzuty ze sfery przepisów postępowania w zasadzie starano się nimi dowieść, że Skarżący kooperował z G. T. (jako pośrednikiem). Rzecz jednak w tym, że tak prezentowana okoliczność nie była pominięta w sprawie i słusznie została oceniona przez Sąd pierwszej instancji jako nie mająca wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim dlatego, że nawet przy przyjęciu, że G. T. był osobą z którą faktycznie Skarżący zawierał transakcje na dostawy towarów, to rolą Skarżącego było upewnienie się, że G. T. jest przedstawicielem firm od których Skarżący miał nabywać materiały. Firmy te nie były powszechnie znane jako dostawcy materiałów budowlanych zatem Skarżący powinien podjąć działania mające na celu weryfikację okoliczności, czy towar pochodzi od wskazanych na fakturze podmiotów. Zaniechanie przez Skarżącego wszelkich czynności weryfikacyjnych (a organy podały jakich czynności należałoby oczekiwać od rozsądnego przedsiębiorcy) zarówno wobec kontrahentów wskazanych na spornych fakturach jak i wobec G.T., wskazywało na brak dochowania należytej staranności przez Skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując zaskarżony wyrok w ramach zarzutów skargi kasacyjnej, podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla oceny należytej staranności Skarżącego w kontaktach z kontrahentami a warunki realizacji jego transakcji (m.in. brak potwierdzeń odbiór towaru, płatności gotówkowe) odbiegały od standardów należytej staranności. Co jeszcze istotne, Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutów skargi, w sposób odpowiadający, zdaniem tut. Sądu, zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Mowa tu w szczególności o zastrzeżeniach ze skargi w zakresie: - posiadania przez Skarżącego towaru niezbędnego do wykonania usług; - ustaleń dot. płatności za towar; - oceny zeznań G. T.; - materiału dowodowego dot. działalności gospodarczej P. L.; - zeznań pracowników Skarżącego. Argumentacja ze skargi kasacyjnej w istocie zaś powielała tę ze skargi do Sądu pierwszej instancji i zarazem pominięto nią poszczególne oceny sądowe o braku racji Skarżącego. Tym samym nie wykazano, w postępowaniu kasacyjnym, naruszenia w wyroku Sądu pierwszej instancji przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec tego skonstatować należało, że skoro faktury potwierdzały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturach, to tym samym przy braku dobrej wiary Skarżącego - stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - nie mogły one stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
3.4. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. NSA M. Golecki s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki