I FSK 983/22

I FSK 983/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Po 706/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-10-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 233 par. 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 208 par. 1, art. 201 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 233 par. 1 pkt 3 i art. 239, art. 217 par. 1 i par. 2 w zw. z art. 210 par. 4 w zw. z art. 219
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 października 2021 r. sygn. akt I SA/Po 706/21 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 lipca 2021 r. nr 3001-IOV-22.4103.18.2021 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. Ł.R Sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po 706/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę H. Ł.R. Sp. z o.o. zs. w P. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 15 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania.
2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, pismem z 20 kwietnia 2021 r. Skarżąca, powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), wniosła o zawieszenie postępowania prowadzonego w sprawie z odwołania z 12 stycznia 2021 r. od decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Szczecinie (dalej: "Naczelnik", "NUCS", "Organ pierwszej instancji") z 16 grudnia 2020 r., określającej Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2016 r., do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj.: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie podatku akcyzowego za lipiec i sierpień 2016 r.
Postanowieniem z 28 kwietnia 2021 r. DIAS odmówił zawieszenia postępowania, podkreślając, że wskazane przez Stronę przesłanki zawieszenia, tj. prawomocne rozstrzygnięcie postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej nie implikują warunku do dalszego prowadzenia postępowania odwoławczego w zakresie odwołania od decyzji z 16 grudnia 2020 r. Zaznaczył, że postępowanie dotyczy podatku od towarów i usług i podkreślił, że podstawę wydania decyzji w zakresie opłaty paliwowej stanowiły ustalenia i materiał dowodowy zebrany w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego, zakończonym decyzją NUCS z 30 września 2019 r., określającą wobec Spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2016 r. Ponadto decyzją z 22 marca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję z 30 września 2019 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2016 r., wykazując przy tym, że na Skarżącej ciąży powyższe zobowiązanie podatkowe przez fakt wejścia w posiadanie, a następnie obrót produktem ropopochodnym, traktowanym jako olej napędowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Natomiast w niniejszym postępowaniu spór dotyczy rzetelności faktur wystawionych przez spółki U.S. i D. tytułem sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej, a co za tym idzie udzielenia lub też pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tychże dokumentach. Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby tylko w przypadku, gdyby bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj.: prawomocnego zakończenia postępowania w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2016 r., wydanie decyzji podatkowej nie byłoby możliwe, co też nie miało miejsca w prowadzonej sprawie.
Na postanowienie DIAS złożyła zażalenie Strona.
Postanowieniem z 15 lipca 2021 r. DIAS umorzył postępowanie wszczęte powyższym zażaleniem, powołując się na bezprzedmiotowość tego postępowania incydentalnego. Uzasadniając rozstrzygnięcie, podkreślił, że celem postępowania podatkowego jest wydanie decyzji, rozstrzygającej co do istoty sprawy. Odmowa zawieszenia postępowania podatkowego ma charakter incydentalny, wpadkowy i nie zastępuje merytorycznego rozstrzygnięcia, ponieważ nie przesądza o treści decyzji. Organ podatkowy wskazał, że DIAS 30 kwietnia 2021 r. wydał decyzję, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika z 16 grudnia 2020 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września 2016 r., a zatem dokonał rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym, którego zawieszenia domagała się Skarżąca. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu powyższego orzeczenia wskazał, powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyrokach z: 31 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2/16; 31 października 2017 r., sygn. akt I FSK 111/16; 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1106/16, zakładające konieczność umorzenia postępowania wpadkowego po wydaniu decyzji merytorycznej w pierwszej instancji, w których stwierdzono, że wydanie decyzji kończącej postępowanie w danej instancji czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji skoro złożony w tej sprawie przez Spółkę wniosek dotyczył zawieszenia postępowania odwoławczego, które to postępowanie zakończyło się wydaniem rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję NUCS, orzekanie w przedmiocie zawieszenia tego postępowania, stało się bezprzedmiotowe.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Strona wniosła ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że DIAS postanowieniem z 15 lipca 2021 r. bezzasadnie umorzył postępowanie zażaleniowe dotyczące postanowienia Organu podatkowego z 28 kwietnia 2021 r. gdyż w ocenie Skarżącej ww. postępowanie zażaleniowe nie stało się bezprzedmiotowe (w ocenie Skarżącej zażalenie powinno być rozpatrzone merytorycznie i uwzględnione);
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 239 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, gdyż Skarżąca wykazała, iż DIAS bezzasadnie umorzył postępowanie zażaleniowe, ponieważ w niniejszej sprawie spełnione były przesłanki do uwzględnienia zażalenia i zawieszenia postępowania odwoławczego dot. decyzji NUCS w Szczecinie z 16 grudnia 2020 r. w sprawie VAT za lipiec i sierpień 2016 r., bowiem nie zostały prawomocnie zakończone sprawy dot. podatku akcyzowego i opłaty paliwowej;
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżąca wykazała, że postanowienie Organu podatkowego z 15 lipca 2021 r. zawiera błędne rozstrzygnięcie i jest wadliwie uzasadnione;
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku z 21 października 2021 r., w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko Skarżonego organu przedstawione w postanowieniu z 15 lipca 2021 r., iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania zażaleniowego.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
6.2. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sformułowane przez Skarżąca zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w istocie powtórzenie zarzutów skargi skierowanej do Sadu pierwszej instancji. Strona wskazuje przy tym również argumentację zbieżną z tą przedstawioną w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Przepisy O.p. wskazują na obowiązek umorzenia postępowania w sytuacji gdy z jakichkolwiek przyczyn stało się ono bezprzedmiotowe. Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie chodzi o bezprzedmiotowość postępowania incydentalnego, nie zaś postępowania głównego. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu
Przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p. stanowi z kolei, iż organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Zgodnie natomiast z art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215 a do postanowień na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. W myśl art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale tejże ustawy, który dotyczy zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.
W art. 233 § 1 pkt 3 O.p. ustawodawca nie określił wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie, dotyczącym tej normy prawnej, jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze - w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie - z powodu bezprzedmiotowości (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677; por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10). Bezprzedmiotowość występuje, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zatem, przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony (por. uchwała NSA z 5 lipca 1999 r., sygn. akt OSP 16/98). Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach danego podmiotu. Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż umorzenie postępowania jest obligatoryjne, jeśli "z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie stało się bezprzedmiotowe". Chodzi więc w powołanych przepisach o jakąkolwiek przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu.
Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania kontrolnego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Istotnym jest to, że organ odwoławczy wyda postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ odwoławczy podejmie takie rozstrzygnięcie również wtedy, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania. Moment powstania przesłanki bezprzedmiotowości nie ma znaczenia z uwagi na "nakaz umorzenia", wynikający z art. 208 § 1 O.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (por. wyroki NSA z: 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1354/16; 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15).
Podkreślić należy, że problem zbieżny z istniejącym w niniejszej sprawie w zakresie możliwości umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy zawieszenia postępowania w danej instancji, zakończenia postępowania w sprawie głównej w tej samej instancji (wymiarowego), był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, zarysowały się w tej kwestii dwa przeciwstawne poglądy, odpowiadające stanowiskom stron w rozpoznanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko oraz argumentację wyrażone m.in. w wyrokach z 31 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2/16, z 31 października 2017 r. sygn. akt I FSK 111/16, z 31 października 2017 r., sygn. akt I FSK 1701/20, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1106/16, z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3230/18, zakładające konieczność umorzenia postępowania wpadkowego po wydaniu decyzji merytorycznej w pierwszej instancji, w których stwierdzono, że wydanie decyzji kończącej postępowanie w danej instancji czyni bezprzedmiotowym orzekanie w przedmiocie odmowy zawieszenia tego postępowania.
W przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania, co oznacza, że nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot. Wskutek wydania przez DIAS w dniu 30 kwietnia 2021 roku decyzji znak sprawy; 3001- 10V-21.4103.8.2021 UNP: 3001-21-062446 utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika z 16 grudnia 2020 roku znak sprawy: UKS32W2P3.420.17.2017.POM, 428000-CKK1-5.500.3.2019, SZD 428000-CKKl[?]2.500.26.2020.92, 428000-20-100668 określającej Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - wrzesień 2016 roku, nastąpiło zakończenie postępowania, którego zawieszenia zażądała Strona.
Wobec tego słusznie Organ uznał to postępowanie za bezprzedmiotowe, co trafnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli rozstrzygnięcia i uznając, iż odpowiada ono prawu. Należy przy tym podkreślić, że umorzenie postępowania zażaleniowego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego nie pozbawia strony możliwości wykazywania konieczności zawieszenia postępowania prowadzonego w sprawie przed organem drugiej instancji. Ewentualny wniosek strony w tym zakresie będzie jednak stanowić kwestię procesową wynikłą w toku postępowania odwoławczego.
W konsekwencji powyższego, postępowanie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe, a podjęte przez Organ podatkowy postanowienie o umorzeniu postępowania w tym zakresie, za jedynie zasadne. Za nietrafne należy zatem uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 O.p. W związku z powyższym zarzut Strony dotyczący naruszenia art. art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 i art. 208 § 1 O.p. należy uznać za bezzasadny. W tym zaś kontekście, trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że kwestia oceny naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. pozostaje bowiem poza zakresem zaskarżonego postanowienia, którego podstawą było stwierdzenie, zgodnie z którym postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe i w konsekwencji podlegało umorzeniu.
Za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia przez Organ podatkowy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 i art. 215 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie oraz, że postanowienie DIAS z 15 lipca 2021 r. zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, które nie spełniają przesłanek ustawowych, a nadto, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania zażaleniowego. Strona nie wskazała konkretnych przesłanek, uzasadniających naruszenie wskazanych przez Nią przepisów prawa. Pełnomocnik Strony nie wskazał bowiem, jakie konkretne okoliczności sprawy decydują o tym, że Organ podatkowy dokonał wadliwej subsumcji stanu faktycznego pod właściwy przepis prawa procesowego. Strona nie wskazała także, jakiego rodzaju błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki zawiera postanowienie DIAS z 15 lipca 2021 r., które w jej ocenie mają wpływ na treść oraz zasadność przedmiotowego rozstrzygnięcia.
Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji miał słuszność oddalając skargę Strony na postanowienie DIAS. Skoro postępowanie, którego dotyczyło postępowanie zażaleniowe, zostało zakończone poprzez wydanie decyzji, to bezprzedmiotowym stało się orzekanie w przedmiocie jego zawieszenia. Zatem postępowanie w sprawie odmowy zawieszenia postępowania należało uznać za bezprzedmiotowe i umorzyć postępowanie w sprawie.
Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie umarzające postępowanie zażaleniowe zostało wydane w toku instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 o.p. przez Organ podatkowy. Umarzając postępowanie organ ten nie uchylił się od kontroli legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a jedynie stwierdził, że postępowanie zażaleniowe z określonych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Jest to jeden z przewidzianych ustawowo sposobów zakończenia postępowania zażaleniowego zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Umarzając postępowanie zażaleniowe Organ prawidłowo nie rozpatrywał zażalenia merytorycznie, lecz wydał rozstrzygnięcie formalne, co oznacza, że nie badał zasadności zażalenia, tj. tego, czy należało zawiesić postępowanie w sprawie. Umorzenie postępowania zażaleniowego oznacza bowiem istnienie w postępowaniu wpadkowym przeszkody natury formalnoprawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności postanowienia o odmowie zawieszenia postępowania.
Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia uznać więc należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania opisane w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej pozbawione są podstaw i nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Umorzenie postępowania zażaleniowego dotyczącego odmowy zawieszenia postępowania wznowieniowego nie narusza prawa, a w szczególności norm przywołanych w zarzutach skargi kasacyjnej.
6.3. Chybiony jest również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 i art. 208 § 1 O.p. Tak sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut sprowadza się bowiem w głównej mierze do kwestionowania rozstrzygnięcia wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, który w ocenie Skarżącej, nie sporządził dokładnego i szczegółowego uzasadnienia faktycznego i prawnego wyroku poddając tym samym w wątpliwość i uniemożliwiając sprawdzenie, czy Sąd dokonał dogłębnej kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji realizuje w pełni powyższe wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego. To, że Strona skarżąca nie zgadza się z dokonaną przez Sąd oceną faktyczną i prawną, nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie uprawnia do czynienia takiego zarzutu. Za pomocą tego zarzutu nie można bowiem zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 oraz z 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12).
Zaskarżony wyrok zawiera wszystkie niezbędne elementy, w szczególności -zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tym samym poddaje się kontroli instancyjnej. Wbrew stanowisku Skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie opiera się na błędnych założeniach i wnioskach, w dostateczny sposób ujawnia również racje, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację.
Mając na uwadze powyższe stanowisko oraz ustalenia dokonane przez Sąd pierwszej instancji uznać również należy, że wydał on wyrok na podstawie akt sprawy i w jej granicach w zw. z czym, jak już wskazano powyżej, zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie mogły odnieść skutku.
7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 184 p.p.s.a.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) S. Golec A. Mudrecki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA