I FSK 979/20

I FSK 979/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 813/19 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2020-03-05
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Go 813/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 października 2019 r. nr 418000-COP-2.4103.5.2019.12 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2017 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 813/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. sp. z o.o. odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: organ podatkowy) z dnia 11 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od maja do lipca 2017 r.
1.1 Zaskarżoną decyzją organ podatkowy utrzymał w mocy własną decyzję z 8 lutego 2019 r. Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie spółce rzetelności faktur dotyczących obrotu kremami. Ustalono, że prezes zarządu L. sp. z o.o. wymyślił schemat działania spółek i sposób dystrybucji kremów, które nie były sprzedawane bezpośrednio do kontrahenta zagranicznego, lecz przez tzw. pośredników. Skarżąca spółka pełniła taką rolę, w konsekwencji deklarując za okres od maja do lipca 2017 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Natomiast L. sp. z o.o. w deklaracjach podatku od towarów i usług (VAT-7) za okres: od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. wykazała tylko za styczeń 2017 r. kwotę podatku do zapłaty, natomiast w pozostałych deklaracjach wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz częściowo do zwrotu na rachunek bankowy, które w ciągu roku urosły od kwoty: 33.000 zł do około 2.300.000 zł. Skarżąca spółka w ocenie organu podatkowego w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów. Czynności te miały na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa podatku od towarów i usług. Tym samym nie przysługiwało skarżącej za okres od maja do lipca 2017 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach.
Zarówno otrzymane faktury w zakresie towarów handlowych oraz wystawione przez skarżącą obrazowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarczych. Koszty zakupów towarów handlowych, a także pozostałe wydatki poniesione w ramach spółki nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, służyły jedynie uprawdopodobnieniu rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu kramami. Organ stwierdził, że stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Przedmiotowe transakcje miały jedynie na celu uzyskanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.
Nadużycie prawa - art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT lub u.p.t.u.) polegało w tej sprawie na takim ukształtowaniu stosunków cywilno - prawnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw kremu z serii "L." począwszy od podmiotu zlecającego produkcję kremów, tj. L., poprzez polskich pośredników, takich jak skarżąca, a skończywszy na odbiorcach niemieckich, aby na podstawie wystawionych faktur podmioty pośredniczące w transakcjach - odbiorcy krajowi, otrzymały nienależny zwrot podatku VAT, nie angażując przy tym własnych środków finansowych. Osiągnięciu zakładanego celu służyło sprzedawanie kremów z serii "L." przez L. na rzecz podmiotów pośredniczących - odbiorców krajowych, po cenach w sposób rażący odbiegających od rzeczywistej ich wartości, w tym również od kosztów ich produkcji i ceny zakupu, tylko po to, aby nabywcy tych kremów mogli zadeklarować ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów po cenach dodatkowo powiększonych o marżę i otrzymać z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT w wysokości, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, który w przypadku WDT wynosi 0,00 zł, a podatkiem naliczonym zawartym w fakturach VAT wystawionych przez spółkę L. Jednocześnie w kontrolowanym okresie L. nie deklarowała podatku VAT do zapłaty.
2. Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował stanowisko organów, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wespół ze skarżącą w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu kremem nie służyła działalności gospodarczej. Przeciwnie, działalność podmiotów nakierowana była wyłącznie na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej wynikającej z wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej (uzyskanie ekonomicznej korzyści ze sprzedaży kremu nie było istotą przeprowadzonych transakcji) a transakcje obrotu kremem miały dawać jedynie pozór rzeczywistej działalności, towar w tym przypadku krem spełniał jedynie rolę nośnika podatku od towarów i usług, zatem organ odwoławczy słusznie uznał, że zakwestionowana faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.
3. Skarga kasacyjna
3.1 W skardze kasacyjnej skarżąca spółka, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329 - dalej p.p.s.a.), a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego..
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie przepisów postępowania:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: O.p.), poprzez brak uchylenia decyzji organu w przedmiocie podatku VAT i dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do lipca 2017 r. wydanej przez organ z naruszeniem powołanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braku dokładnego wyjaśnienia oraz dokonania pełnej i kompleksowej oceny stanu faktycznego sprawy, dokonaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy sprzecznych z wnioskami wynikającymi z zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej, jak również przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym na faktycznym pominięciu przy ocenie stanu faktycznego sprawy istotnych i korzystnych dla spółki dowodów zidentyfikowanych w toku postępowania - co skutkowało wadliwym i sprzecznym ze stanem faktycznym sprawy uznaniem, że cena towaru będącego przedmiotem dostaw została ustalona w sposób rażąco odbiegający od ceny rynkowej, co z kolei miałoby pozwolić spółce na wygenerowanie znaczących nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, co z kolei miałoby prowadzić do nadużycia prawa do odliczenia VAT naliczonego;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego uzasadnienia w zakresie przytoczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, tzn. powołanie się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. bez wskazania, czy przesłanką zastosowania tego przepisu było nadużycie prawa (sztuczność czynności) czy pozorność czynności, czy też inne zarzuty, a ponadto ograniczenie uzasadnienia do faktur dokumentujących zakup kremów, podczas gdy przedmiotem rozstrzygnięcia były także inne zakupy towarów i usług;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że działalność spółki w zakresie zakupu i odprzedaży kremów nie wypełniała znamion działalności gospodarczej, a towar handlowy miałby stanowić jedynie nośnik podatku VAT;
2) art. 86 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatek VAT naliczony wynikający z zakupu towarów handlowych i innych towarów i usług w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (handlowej) nie podlega odliczeniu z uwagi na brak związku z działalnością opodatkowaną (gospodarczą);
3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że faktury dokumentujące zakup towarów i usług w ramach działalności gospodarczej noszą znamiona pozorowania działalności gospodarczej, a w konsekwencji przyjęcie, że zakupy kremów nie dają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, bez odniesienia się do innych zakupów dokonywanych przez spółkę w toku działalności gospodarczej;
4) art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że czynności podejmowane przez spółkę w ramach wykonywanej działalności gospodarczej stanowiły nadużycie prawa, przy czym nadużycie to zdefiniowano jako ukształtowanie stosunków między spółką i jej dostawcą w taki sposób, aby wygenerować po stronie spółki korzyść podatkową w postaci prawa do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
5) art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do nieuzasadnionego wniosku, że korzyść podatkowa wynikająca z nadużycia prawa może wystąpić w sytuacji, gdy podatek VAT naliczony (tu: po stronie skarżącej) nie jest różny podatkowi faktycznie zapłaconemu przez sprzedającego (dostawcę spółki);
6) art. 112c pkt 4 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że w sprawie istnieją podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
4. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
4.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
5.2. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku za prawidłowe przyjął ustalenie organu podatkowego, że transakcje zakupu kremów oraz towarzyszące im inne transakcje służące uprawdopodobnieniu prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty powiązane, w tym skarżąca spółka, stworzyły mechanizm obrotu kremami, którego głównym celem było uzyskanie przez skarżącą przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wobec czego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zastosowanie znajdował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Przy czym z decyzji objętej kontrolą wynika, że pełna podstawa prawna, mając na uwadze nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. powinna uwzględniać art. 5 ust. 4 tej ustawy.
5.3. W skardze kasacyjnej w obszarze prawa materialnego sformułowano zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, ale i również art. 5 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 2 i art. 86 tej ustawy. Motywy tych zarzutów miały zbliżony charakter, dążono bowiem nimi do wykazania bezpodstawnego odmówienia spółce odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, a to w związku z niewłaściwą kwalifikacją jej działalności jako ukierunkowanej jedynie na uzyskanie korzyści podatkowej. Podczas gdy, zdaniem skarżącej, prowadziła ona realną działalność w zakresie handlu kremami, a organy podatkowe "w całym łańcuchu dostaw nie zidentyfikowały żadnej korzyści podatkowej.
5.4. W świetle zakreślonego sporu i zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozumienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT wyjaśnić należy, że koncepcja nadużycia prawa została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie C-255/02. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie C-425/06, Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).
W jednym z ostatnio wydanych orzeczeń wydanym na kanwie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w sprawie C-114/22 TSUE przypomniał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku). Stwierdzenie zaś występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej.
Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa długo nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania, a jej przejawem pozostawał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Jednakże z dniem 15 lipca 2016 r. do art. 5 ustawy o VAT zostały dodane dwie jednostki redakcyjne – ust. 4 i ust. 5. Zgodnie z art. 5 ust. 4 Ustawy o VAT w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Natomiast na mocy art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, podkreślenia wymaga, że osiągnięcie korzyści podatkowej, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy prawa podatkowego ma stanowić zasadniczy cel, a nie jedyny dokonanych czynności.
5.5. W realiach sprawy, według sądu pierwszej instancji ustalone w sprawie okoliczności faktyczne spełniają warunki uznania ich za nadużycie prawa podatkowego. W zaskarżonym wyroku sąd wskazał na szereg ustalonych okoliczności uzasadniające taki wniosek. Organy dokonały bowiem oceny działalności skarżącej na podstawie okoliczności powiązań kapitałowych i personalnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, schematu transakcji w kręgu różnych spółek, braku poszukiwania dostawców krajowych. Nadto jednostkowa cena sprzedaży przez skarżącą spółkę była, bez racjonalnego i przekonującego uzasadnienia ekonomicznego, wielokrotnie wyższa od ceny za jaką towar nabył dostawca spółki. Spółka nie przedstawiła racjonalnego, rzeczowego i konkretnego wyjaśnienia na temat różnicy w cenie ceny nabycia kremów, jaka występowała pomiędzy dwoma zamówieniami (początkowo 265 euro, a następnie 500 euro).
Sąd pierwszej instancji wskazał, że: "Spółka, w deklaracjach na podatek od towarów i usług, wykazywała znacznej wartości: nabycie towarów i usług oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wyłącznie w miesiącach objętych kontrolą. W rozliczeniach za sierpień i wrzesień 2017 roku wykazywała już nabycie towarów i usług o wartości nieprzekraczającej 1.000 zł. Kluczowym natomiast ustaleniem uprawniającym wniosek o braku przyświecającego działaniom Spółki celu gospodarczego (rozumianego jako nakierowanie na zysk z działalności operacyjnej), a wyłącznie zorientowaniem na korzyści podatkowe, jest fakt, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 roku Spółka wykazała ujemne wartości: wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, nabycia towarów i usług oraz podatku naliczonego, przy czym suma zmniejszeń odpowiadała sumie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w kolejnych miesiącach od kwietnia do lipca 2017 roku. Znaczenie tego faktu z punktu widzenia oceny charakteru spornych transakcji jako nakierowanych na korzyść podatkową wynika natomiast z zeznań P. L., który potwierdził - a co trafnie wyeksponował organ - że zmniejszenia wynikły ze zwrotu towaru przez B. sp. z o.o. oraz w dalszej kolejności zwrotu przez Spółkę swojemu dostawcy krajowemu – L. sp. z o.o. Jak potwierdził to świadek, zwrot uzasadniono trudnościami w odzyskaniu zwrotu podatku przez Skarżącą. Świadczy to o tym, że uzyskane zwrotu podatku było podstawowym warunkiem opłacalności przedsięwzięcia i to nie tylko z punktu widzenia Skarżącej. Było zasadniczym elementem całego schematu transakcyjnego przy udziale trzech spółek – L. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i B. sp. z o.o. W ocenie Sądu przedstawione ustalenia jednoznacznie potwierdzały prawidłowość ustalenia organu o tym, że działania wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji kremami kosmetycznymi służyły uzyskaniu korzyści podatkowej" (uzasadnienie wyroku s. 12).
5.6. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., I FSK 1202/15). Z normy tej wynika również, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, należy wskazać nie tylko na istniejące sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, lecz także i to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych, które nie pozwalałyby organom na zastosowanie tych norm prawa materialnego, które zostały zastosowane.
Jak słusznie stwierdził sąd pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo też uznał, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on też wystarczającą podstawę ustaleń w zakresie stanu faktycznego, które to ustalenia nie budzą żadnych wątpliwości, a następnie - w wyniku prawidłowych działań procesowych - zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego.
Autor skargi kasacyjnej nie wykazał aby doszło do realizacji wadliwej kontroli sądowej z punktu widzenia poszanowania zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Zarzuty skarżącej spółki w obszarze przepisów postępowania opierały się na wycinku sprawy, tj. ustaleniu organu o zawyżaniu cen kremów przez podmioty biorące udział w ciągu wykazanych transakcji. Tymczasem motywom podważającym okoliczności "rażącego zawyżania cen kremów" powinny towarzyszyć zarzuty w zakresie pozostałych szeregu ww. okoliczności, gdyż one wespół dawały spójny obraz wykreowanego "biznesu", którego zasadniczym celem była korzyść podatkowa. Organy, co przyjął sąd pierwszej instancji, wskazywały w szczególności na: powiązania osobowe i kapitałowe między podmiotami, zachodzące miedzy nimi relacje; strukturę tych firm; schemat działania tych podmiotów w przestrzeni gospodarczej; z góry ustalonej, niezależnej od ceny zakupu, marży na sprzedaży kremów należnej odbiorcy krajowemu od podmiotu niemieckiego; zawężonego kręgu podmiotów wykazującym transakcje kramami.
Sama okoliczność "rażącego zawyżania cen kremów" stanowiła jedną z wielu składających się na finalny wniosek o zaistnieniu nadużycia prawa podatkowego. Nadto, niewątpliwie uzasadnia ona wniosek, iż zawyżanie cen generowało większą korzyść podatkową. Pomijając zaś nawet to, że w sprawie wykazano w sposób przekonywujący, iż przypisanie niedrogiemu produktowi cech produktu luksusowego nie miało racjonalnego ku temu uzasadnienia, to twierdzenia skarżącej o istnieniu podstawy do przyjęcia tak wysokich cen produktu samo w sobie nie podważają wykazanego w sprawie nadużycia prawa podatkowego. W stworzonym łańcuchu handlowym przy kupnie i sprzedaży kremów nie sposób dostrzec ekonomicznego, nastawionego na prowadzenie działalności gospodarczej ukierunkowanej na zysk, uzasadnienia dla podejmowanych w nim działań.
Skarżąca podnosi jeszcze, że w sprawie nie sposób mówić o korzyści podatkowej, gdyż L. deklarowała podatek należny. Skarżąca tu pomija jednak wszystkie te okoliczności, o których już wspomniano, w zakresie osobowych powiązań między firmami, łączących ich relacji i schematu działania, a w łączności z tym uwagę sądu o tym, że w kontrolowanym okresie L. nie deklarowała podatku VAT do zapłaty. Nie sposób zatem przyjąć, by Spółka nie uzyskała korzyści podatkowej na skutek wykazanego podatku do zwrotu (przy jednoczesnym WDT) i nie odprowadzaniu podatku należnego przez L.
5.7. Ubocznie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach I FSK 662/20, I FSK 978/20, I FSK 651/20 oraz I FSK 377/20 oddalał skargi kasacyjne spółek biorących udział w łańcuchu dostaw jako podmioty pośredniczące (odbiorcy krajowi) kremów z serii "L.", nabywanych od spółki L.
5.8. W związku z powyższymi uwagami Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, w tym przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zostało sporządzone w sposób umożliwiający jego kontrolę. Sąd ten podał podstawę prawną, która miała zastosowanie do ustalonego przez organy stanu faktycznego i była ona zbieżna z podstawą prawną z zaskarżonej decyzji. W sprawie organ odwoławczy wykazał zaistnienie tzw. nadużycia podatkowego, w związku z czym miał tu zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w rozumieniu zasady wypracowanej w orzecznictwie TSUE i transponowanej do art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, na które organ odwoławczy również wskazał jako właściwe przepisy dla stanu prawnego sprawy.
5.9. W konsekwencji i zastosowanie przepisu art. 112c pkt 4 ustawy o VAT nie zostało w sprawie skutecznie zakwestionowane. Zarzutowi temu nie przyświecały inne motywy niż już omówione wyżej.
6. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez spółkę zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Mariusz Golecki Sylwester Marciniak Włodzimierz Gurba
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)