I FSK 828/22

I FSK 828/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 599/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-12-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a)-c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 200 par. 1, art. 240 par. 1 pkt 11, art. 245 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U.UE.C 2007 nr 303 poz 1 art. 47
Karta Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01).
Dz.U. 2021 poz 685
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 599/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 599/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. w W. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 18 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2009 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. WSA zgodził się z organem drugiej instancji co do braku podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania, na wniosek oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:
I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie uchylenia zaskarżonej decyzji mimo, iż na podst. art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej decyzję należało uchylić;
II. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm., dalej: ustawa o VAT) polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo, że WSA nie miał możliwości skontrolować czy materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach, a nie włączony do akt sprawy spółki A.1 Sp. z o.o. mógł wpłynąć na wynik tej sprawy, a w szczególności czy mógł być źródłem materiału, który Spółka mogłaby wykorzystać na swoją obronę, dowodząc, że działa zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) nie znajduje zastosowania;
III. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji mimo, że organy z urzędu nie zagwarantowały dostępu do wykorzystanych w sprawie akt pochodzących z innych postępowań administracyjnych, przez co Spółka faktycznie nie mogła wypowiedzieć się w zakresie całego dostępnego materiału dowodowego.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
3.2. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia prawa procesowego. Ta ich część, która mogła zostać uznana potencjalnie za istotną dla wyniku sprawy, odnosiła się do zagadnienia spornego dotyczącego odczytania przez DIAS i następnie Sąd pierwszej instancji - zdaniem Skarżącej wadliwie - sensu i znaczenia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 w sprawie [...] (dalej: wyrok [...]), na tle sprawy z jej wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową (ostateczną i prawomocną) w przedmiocie podatku VAT.
Na tle tej problematyki w skardze kasacyjnej podniesiono zastrzeżenia dotyczące wadliwego wyrokowania poprzez brak uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zarzuty kasacyjne zbudowane wokół wymienionych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu wznowienia postępowania podatkowego, ale również przepisów ustawy o VAT, odnosiły się do zaskarżonej decyzji (wydanej we wznowionym postępowaniu) jak i dostępu do materiału dowodowego w postępowaniu wymiarowym. Natomiast uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się niemal w całości do ogólnej polemiki Skarżącej z uzasadnieniem wyroku WSA w części dotyczącej precedensowego charakteru wymienionego wyżej wyroku TSUE.
3.3. Istotą problemu w rozpatrywanej sprawie było ustalanie czy, w świetle art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wyrok w sprawie [...] miał wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a powołany wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.
3.4. Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15 przesądził, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.
3.5. W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku w sprawie [...] Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Zatem należy podkreślić, iż wyrok ów nie ma charakteru precedensowego, bowiem TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 [...], w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.
Co jednak niezwykle istotne, a co całkowicie pomija autor skargi kasacyjnej, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na wyrok w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem, zdaniem TSUE, na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).
Z przytoczonych tez wyroku w sprawie C-189/18 i poczynionych w ich ramach odesłań wynika, że unijny Trybunał nie po raz pierwszy wypowiadał się w przedmiocie zasad postępowania dowodowego w postępowaniu administracyjnym.
Wyrok ten nie był więc pierwszą i zarazem "przełomową"/precedensową wypowiedzią, która zmieniałaby dotychczasową linię orzeczniczą co do wykładni polskich przepisów proceduralnych.
Uwadze nie powinno umykać również i to, że przywołane orzeczenie unijne zapadło na tle określonej praktyki i przepisów z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego przez węgierskie organy podatkowe. Wydano je w sprawie, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta i to w "formie streszczenia". Trybunał ocenił taką właśnie praktykę jako naruszającą między innymi zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
Strona uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej skupia się niemal wyłącznie na polemice z wyrokiem WSA w przedmiocie precedensowego charakteru orzeczenia [...], podczas gdy z lektury tego wyroku wynika, że rozważania Sądu pierwszej instancji znacznie wykraczały poza samo uznanie (i objaśnienie) braku charakteru precedensowego ww. wyroku TSUE. Tymczasem Sąd wojewódzki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy dokonał pogłębionej oceny wpływu wyroku [...] na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie Spółki. Do tego wywodu WSA autor skargi kasacyjnej nie wnosi zastrzeżeń, ani z nim nie polemizuje.
W konsekwencji powyższego zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 192 o.p. w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny.
3.6. W realiach niniejszej sprawy należy przyjąć, że Strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, bowiem nie było to zarzutem skargi ani skargi kasacyjnej. W tym miejscu należy podkreślić, że w wyroku w sprawie [...], TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.
Tymczasem jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej Strona w kontekście analizowanego wyroku TSUE żąda ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy, poprzez włączenie i dokonanie oceny wpływu na niniejszą sprawę wszystkich dostępnych dowodów źródłowych zgromadzonych w powiązanych postępowaniach kontrolnych, podatkowych, czy karnych, toczących się wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów Spółki. Co istotne - i na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – Skarżąca nie wskazała, które - jej zdaniem - dowody zostały przez organy podatkowe pominięte, nie zostały włączone do akt sprawy. Przy tym Strona nie wykazuje, a wręcz pomija, iż zalecenia wynikające z orzeczenia TSUE muszą być oceniane i przeniesione na stan faktyczny konkretnej sprawy. I tu brak w skardze kasacyjnej odniesienia się do uzasadnienia zwartego zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w zaskarżonym wyroku, gdzie w sposób jednoznaczny stwierdzono, iż brak wskazania konkretnych dowodów istotnych z punktu widzenia podstawy rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej powoduje, że nie można skutecznie zarzucić organowi, że nie dotrzymał w przeprowadzonym postępowaniu standardu wynikającego z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r.
W niniejszej sprawie kwestia merytorycznego rozpatrzenia stanu faktycznego została już rozstrzygnięta. Decyzja ostateczna, której Strona domaga się uchylenia, była przedmiotem oceny co do jej legalności najpierw Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w wyroku z dnia 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1291/15, a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 850/17. Spółka nie stawiała zarzutów dotyczących kompletności postępowania dowodowego, a oba ww. orzeczenia potwierdziły prawidłowość decyzji wymiarowej.
Oceniając zatem zarzut związany z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT należy stwierdzić, iż jest on niezasadny.
3.7. Analiza treści zaskarżonego wyroku pokazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie należycie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przytaczając tezy powołanego we wniosku o wznowienie wyroku TSUE, sposób ich rozumienia, który następnie odniósł do okoliczności niniejszej sprawy, dochodząc w ostateczności do konkluzji odnośnie braku wpływu tego orzeczenia na wydaną wobec Skarżącego decyzję ostateczną z dnia 15 lipca 2015 r.
W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając w całości ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał żadnego wpływu na decyzję podatkową, której uchylenia w toku wznowionego postępowania domagała się Skarżąca, stwierdził, że skarga kasacyjna nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił ją jako niezasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Mariusz Golecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA