I FSK 966/21

I FSK 966/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Gabriela Zalewska-Radzik
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 515/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2020-12-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 240 par. 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 515/20 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r., nr 0401-IOV2.603.32.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 515/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. oraz od września 2011 r. do listopada 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 18 maja 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy określił O. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od grudnia 2010 r. do kwietnia 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od września 2011 r. do listopada 2011 r.
Rozpoznając złożone odwołanie, decyzją z dnia 13 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 957/15, oddalił skargę.
W dniu 27 kwietnia 2018 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1127/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2016 r.
W dniu 16 stycznia 2020 r. do Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wpłynął wniosek O. sp. z o.o., nadany w urzędzie pocztowym w dniu 14 stycznia 2020 r., o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2015 r. Wniosek oparto na wystąpieniu w sprawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej - "O.p."). Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także "TSUE") z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, który jej zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia 13 sierpnia 2015 r.
Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2015 r., w celu dokonania oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w złożonym wniosku oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.
Decyzją z dnia 12 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2015 r. w związku z niestwierdzeniem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Tego samego dnia do Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wpłynęło pismo skarżącej z dnia 10 marca 2020 r., w którym skarżąca wniosła o "uzupełnienie postępowania dowodowego".
Pismem z dnia 14 kwietnia 2020 r., wniesionym w terminie ustawowym, skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, wskazaną na początku decyzją z dnia 7 lipca 2020 r., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 12 marca 2020 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy nie stwierdził wpływu orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18 na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2015 r., który implikowałby konieczność podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej wymienioną decyzją ostateczną, a w konsekwencji uchylenia tej decyzji.
Organ wskazał, że stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18, odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Specyfika postępowania i uregulowania prawa węgierskiego dopuszczały bowiem możliwość gromadzenia materiału dowodowego i oparcia ustaleń faktycznych w sposób ograniczający znacznie prawo strony do rzetelnego procesu i obrony, co nie ma miejsca na gruncie Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że polskie regulacje są zupełnie odmienne od uregulowań węgierskich, których dotyczył ww. wyrok.
Odwołując się do pisma spółki z dnia 10 marca 2020 r. organ wskazał, że wyjaśniono wszelkie okoliczności mające istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy, a przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie ujawniłoby nowych okoliczności mających wpływ na zmianę oceny czy też podważenie wiarygodności dokonanych ustaleń faktycznych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy spółka zarzuciła, że organ naruszył art. 240 § 1 pkt 11 O.p., błędnie uznając, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia 13 sierpnia 2015 r. Spółka wskazała też na naruszenie zasad wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP (m.in. zasady legalizmu, zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania obywateli do organów Państwa). Ponadto wytknęła naruszenie szeregu przepisów O.p., akcentując wadliwość postępowania dowodowego, zarówno przeprowadzonego przed wydaniem decyzji wymiarowej z dnia 13 sierpnia 2015 r., jak i poprzedzającego wydanie decyzji w przedmiocie odmowy uchylenia tej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 515/20, uznał, że nie była ona zasadna.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 nie wpływa na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji z dnia 13 sierpnia 2015 r. wydanej wobec skarżącej. Sąd zauważył, że prezentowane w ww. wyroku stanowisko TSUE odnosi się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności). W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów, zaś skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z dokumentami pochodzącymi z tych innych postępowań.
Za bezpodstawny Sąd uznał także podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego - który to zarzut stawiany był w szczególności w kontekście pisma skarżącej z dnia 10 marca 2020 r, zawierającego wnioski dowodowe. W postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym na podstawie wskazywanej przez skarżącą przesłanki procesowej, nie mieściła się realizacja tego rodzaju wniosków.
Spółka z o.o. O. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania.
Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie następujących przepisów:
1. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawa, zaufania obywateli do organów Państwa, zasady należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie praw i obowiązków, a nadto poprzez brak zastosowania zasady "in dubio pro tributario" w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do poszczególnych - istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - okoliczności faktycznych, a także w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa materialnego;
2. art. 245 oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez błędne uznanie, że w tej sprawie nie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego, albowiem "stan faktyczny i realia sprawy, które były podstawą rozważań TSUE w sprawie C-189/18 odbiegają znacznie od stanu faktycznego w okolicznościach niniejszej sprawy", gdy tymczasem wnioski płynące z orzeczenia TSUE w sprawie C-189 mają bezpośrednie zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy, gdyż Trybunat Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 października 2019 r. interpretował dyrektywę VAT i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej;
3. art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, że tezy zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. (sprawa C-189/18) nie mogą mieć zastosowania w sprawie, gdyż odnoszą się jedynie do prawa węgierskiego, podczas gdy wyrok ten dotyczy ogólnego stosowania prawa do obrony w postępowaniach prowadzonych w całej Unii Europejskiej i obejmuje również dotyczy prawa skarżącej w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu;
4. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika O. sp. z o.o. w piśmie z dnia 10 marca 2020 r.;
5. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pobieżne i schematyczne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji, w szczególności wskazanie, iż:
a) zawarte w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 tezy dotyczą tylko prawa węgierskiego i nie mają zastosowania w sprawie skarżącej, podczas gdy wprost odnoszą się do sytuacji jak w przedmiotowej sprawie, pozbawienia strony prawa do obrony i możliwości wglądu w dokumenty stanowiące podstawę do ustaleń zawartych w decyzji podatkowej;
b) organ podatkowy miał prawo odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów przedstawionych w trakcie postępowania wznowieniowego, mimo iż w postępowaniu wznowieniowym to właśnie nowe, nieznane wcześniej dowody mają kluczowe znaczenie;
c) ustalenia poczynione w odrębnych postępowaniach karnych nie stanowią nowych okoliczności faktycznych ani nowych dowodów w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w ramach tych postępowań mogą mieć istotny wpływ na prawo do odliczenia podatku VAT w związku z koniecznością ustalenia świadomości podatniczki dotyczących prowadzenia działalności przez jej kontrahenta;
6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 188, art 190, art. 191, art. 192, art. 200a § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 O.p., wobec oparcia ustalonego w sprawie stanu faktycznego na dowodach, które nie mogły być wykorzystane w sprawie, niezapewnienie spółce czynnego udziału w postępowaniu i naruszenie jej prawa do obrony oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego w sprawie, wyciągniecie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, niemających oparcia w żadnym z przeprowadzonych dowodów oraz poprzez przyjęcie, że organy podatkowe w niniejszej sprawie wydały decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, podczas gdy postępowanie to było obciążone licznymi i poważnymi wadami;
7. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieuzasadnioną dowolność interpretacji zebranego materiału dowodowego;
8. art. 121 w zw. z art. 2a O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.
Z kolei wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia, mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dowodowych, a zebranie głównie materiału dowodowego od innych organów, co skutkowało wydaniem przedmiotowej decyzji przede wszystkim w oparciu o ustalenia innych organów, a nie materiał zgromadzony w toku przeprowadzonych czynności, które winny mieć na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, w związku z czym doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów, a nadto postępowanie organów podatkowych stoi w sprzeczności z wyrokiem TSUE C-189/19, opublikowanym w dniu 15 grudnia 2019 r., albowiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 października 2019 r. zakwestionował powszechną praktykę urzędów skarbowych polegającą na opieraniu decyzji podatkowej na podstawie materiałów, w tym także innych decyzji podatkowych, z innych postępowań podatkowych i karnych, do których całości akt podatnik nie miał dostępu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Przedmiotem kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy była decyzja organu podatkowego w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2015 r. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2011 r. Zaskarżona decyzja wydana została w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie stwierdził zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., uznając, że wskazywany przez wnioskodawcę wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C 189/18 nie pozwala na wzruszenie decyzji ostatecznej.
Według art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalone trzeba uznać stanowisko, zgodnie z którym wpływ orzeczenia TSUE na decyzję organu podatkowego – w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygniecie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, wskazano, że w przedmiotowym przepisie chodzi o taką decyzję, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisu krajowego, będącego implementacją do porządku prawa krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Analogiczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15, gdzie stwierdzono, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 312/21, gdzie nawiązując do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, stwierdził, iż orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania. Stanowisko to zaaprobowane zostało miedzy innymi w wyrokach NSA: z dnia 1 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 771/17, z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 369/17, z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 2027/17 oraz 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1957/21.
W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których oparte zostały decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem: - po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń fatycznych i kwalifikacji prawnych, - po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz – po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
W tezie 43 uzasadnienia wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw.
W tezie 55 uzasadnienia wyroku Trybunał Sprawiedliwości sprecyzował, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywa absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (wyrok C-298/16 pkt 36), a także, życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyrok TSUE w sprawie C -189/18 nie ma charakteru precedensowego. Trybunał dokonał w nim wykładni m.in. zasady poszanowania prawa do obrony, która stanowiła kontynuację wykładni prezentowanej we wcześniejszym orzecznictwie (por. przytoczoną tezę 55). W wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. C-298/16 podniesiono m.in., że jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 121 i 122 opinii, krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę projektowanej decyzji (teza 32). W procedurze kontroli podatkowej mającej na celu zbadanie, czy podatnicy spełnili swoje obowiązki w tej dziedzinie, w istocie słuszne jest oczekiwanie od nich, że zażądają dostępu do tych dokumentów i informacji w celu ewentualnego dostarczenia wyjaśnień lub podniesienia zarzutów wobec stanowiska organu podatkowego (teza 33). W wyroku wskazanym przez wnioskodawcę jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego (w sprawie C-189/18) Trybunał w sposób tożsamy wykłada tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, a zatem przedmiotowe orzeczenie nie ma waloru precedensowego w odniesieniu do omawianego zagadnienia, a zatem zasadniczo z tego powodu wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie mógł stanowić skutecznej podstawy uchylenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Trybunał w przytoczonej powyżej tezie 43 sam zaakcentował, że jego orzecznictwo w przedmiotowej materii jest ugruntowane. W efekcie tego stwierdza, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. Dlatego też, jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć decyzję na dowodach pozyskanych z powiązanych postępowań karnych, czy podatkowych, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.
W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zasadnie uznał w zaskarżonym wyroku, że orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C 189/18, w oparciu o które spółka domagała się uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, nie miało wpływu na treść tej decyzji, gdyż nie wyrażało wykładni stosowanych przepisów postępowania w sposób nieznany organowi załatwiającemu sprawę.
Sąd pierwszej instancji trafnie także ocenił w zaskarżonym wyroku, że spółka miała zapewniony dostęp do akt sprawy, w tym dokumentów pierwotnie wytworzonych w innych postepowaniach (w związku z ich tokiem) i uwzględnionych przy wydaniu decyzji ostatecznej. Spółce wyznaczany był termin do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak również nie ograniczano jej prawa składania wniosków dowodowych. Przy tym dokumenty pochodzące z innych postepowań nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy obydwóch instancji oparły swoje rozstrzygnięcia.
W tym stanie rzeczy nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w powiazaniu z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, jak również art. 2 i art. 7 konstytucji RP oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
Nie zasługiwały także na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Podkreślić należy, że stanowisko organu o nieprzystawalności uwarunkowań przewidzianych w prawie węgierskim będących przedmiotem analizy w wyroku TSUE w sprawie C-189/19 do przepisów O.p., nie świadczy o schematyzmie podejścia organu podatkowego, a w każdym razie nie świadczy o nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej.
Również zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarzut ów spółka odnosi przede wszystkim do zaniechania uzupełnienia materiału dowodowego w ramach sprawy wznowieniowej. Wobec tego należy przypomnieć, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania przebiega w dwóch etapach. W razie zainicjowania postępowania wnioskiem zainteresowanego, w pierwszym etapie organ bada, czy wniosek oparty jest na ustawowej podstawie wznowienia (art. 240 § 1 O.p.), czy został wniesiony przez stronę postępowania (art. 241 § 1 O.p.) oraz czy wniosek złożony został w terminie (art. 241 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p.). Jeżeli wniosek pochodzi od strony, wniesiony został w przepisanym terminie oraz opera się na ustawowej podstawie wznowienia, organ podatkowy wznawia postępowanie w drodze postanowienia, które, jak mówi art. 243 § 2 Op., stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zatem przesądzenie, że wniosek nie opiera się na ustawowej podstawie wznowienia, gdyż wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie należy do orzeczeń wskazanych w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a mianowicie pozostaje bez wpływu na treść wydanej decyzji, czynił nieaktualnym badanie kwestii prawnych odnoszących się do sprawy załatwionej decyzją ostateczną. Z powyżej przedstawionych uwag wynika, że nie każde orzeczenie TSUE jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a skoro orzeczeniem takim nie jest przedmiotowy wyrok, wskazany przez wnioskodawcę, jako że w istocie powielał już wcześniej dokonywaną wykładnię prawa, przeto jego wydanie nie mogło stanowić pretekstu do ponownego zajęcia się sprawą wymiaru podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę w zaskarżonym wyroku, że przesłanki wznowienia należy rozumieć ściśle, co wielokrotnie akcentowano w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA z dnia: 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2030/14, 17 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 977/19 oraz 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 695/21).
Ponieważ nie można było stwierdzić, aby odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej organ podatkowy naruszył prawo, przeto niezasadne było także twierdzenie skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 121 w zw. z art. 2a O.p.
Mając na względzie przestawioną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, zaś orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego oparł o przepisy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Gabriela Zalewska-Radzik