I FSK 965/22

I FSK 965/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Artur Mudrecki
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 642/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-12-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 642/21 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 lipca 2021 r. nr 2801-IOV.4103.50.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2016 r. oraz za listopad 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 642/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M.K. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 26 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2016 r. oraz za listopad 2016 r.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, który brak podstaw do zastosowania w stanie sprawy przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", wywodził z faktu ujawnienia organom administracji skarbowej oszukańczego procederu polegającego na wystawianiu faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje gospodarcze oraz z faktu skorygowania faktur VAT i deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, co — zdaniem skarżącego — wyeliminowało niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych. Zdaniem sądu skarżący jako wystawca spornych faktur nie wyeliminował w odpowiednim czasie ryzyka straty dla budżetu państwa. Faktury wystawione przez stronę zostały wprowadzone do obrotu, ich odbiorca skorzystał z prawa do odliczenia wykazanych w nich kwot podatku naliczonego, a wystawionych następnie faktur korygujących nie przyjął do rozliczenia i nie skorygował odliczonego uprzednio podatku naliczonego.
2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.:
1) art. 3 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.), dalej "p.u.s.a.", art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. przez dokonanie wadliwej kontroli sądowo-administracyjnej decyzji organu odwoławczego, w wyniku czego błędnie zastosowano środek przewidziany w art. 151 p.p.s.a. w postaci oddalenia skargi zamiast środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w postaci uchylenia decyzji, w sytuacji gdy narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. poz. 347/1), dalej "dyrektywa 112";
2) art. 203 dyrektywy 112 przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w wyniku czego uznano, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten ma zastosowanie;
3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie w wyniku czego uznano, że w stanie faktycznym sprawy przepis ten ma zastosowanie.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przez co rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Przede wszystkim podkreślić należy, że stan faktyczny ustalony w sprawie jest w istocie bezsporny. Dobitnie świadczy o tym brak zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedzionych z podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego.
W kontrolowanym okresie skarżący wystawił na rzecz B. Spółka z o.o. z siedzibą w O. 7 faktur zaliczkowych na poczet robót budowlanych i fakturę rozliczeniową. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona w okresie objętym kontrolą nie wykonała żadnej usługi budowlanej na rzecz B. sp. z o.o., a przedstawiony protokół odbioru robót końcowych z 30 grudnia 2016 r. nie dokumentował faktycznego stanu zaawansowania robót i jedynie rozliczał wpłacone na rzecz strony zaliczki przez spółkę. Strona wraz z pismem z 16 lipca 2019 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wskazane wyżej okresy, wykazując zerowe wartości podatku należnego i podatku naliczonego, a także złożyła korektę zeznania o wysokości uzyskanego przychodu, dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2016 r. z zerowymi wartościami przychodu i ryczałtu oraz faktury korygujące wystawione na rzecz B. Spółka z o.o. z siedzibą w O. Przesłane przez niego faktury korygujące nie zostały przyjęte i odesłane bez księgowania, gdyż spółka nie widziała powodów ich wystawienia. Spółka przedłożyła kopię pisma skierowanego do podatnika, informującego o odesłaniu faktur korygujących bez księgowania. W złożonym w toku postępowania piśmie z 17 września 2019 r. skarżący wyjaśnił, że jedynym powodem wystawienia faktur korygujących była okoliczność, że pierwotne faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych.
Na tle tego stanu faktycznego powstał spór co do tego, czy w związku z ujawnionym wystawieniem przez stronę nierzetelnych faktur, znajdzie zastosowanie regulacja z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Takie stanowisko zajęły organy podatkowe i zaaprobował je sąd pierwszej instancji. Kwestionuje je natomiast skarżący, akcentując zarówno w skardze, jak i skardze kasacyjnej, że wystawiając faktury korygujące wyeliminował ryzyko uszczupleń budżetowych. Stanowiska skarżącego nie sposób jednak zaakceptować.
4.3. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem dyspozycja tego przepisu jest jednoznaczna. Fakt wystawienia faktury, która nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, powoduje obowiązek zapłaty wykazanego na fakturze podatku.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112, jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego tej regulacji — tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. z 1977 r. L 145/1, ze zm.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1415/16; CBOSA). Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty.
Głębokiej analizy treści art. 203 dyrektywy 112 Trybunał dokonał m.in. w wyroku z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred [ECLI:EU:C:2013:233]. Na tle tego wyroku w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą VAT, zarówno w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jak i jeśli jest od podatku zwolniona, i wiąże się z oceną charakteru tej należności, w ten sposób, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07; CBOSA). Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1277/11; z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 610/12; CBOSA). Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 6 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 610/12; CBOSA). W orzeczeniu w sprawie C-138/12 Rusedespred, Trybunał stwierdził m.in., że postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (pkt 24 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Przyjmuje się też, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z 11 marca 2010 r., I sygn. akt FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). Konsekwentnie prezentowany jest też pogląd, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcję fikcyjną.
4.4. W zakresie przesłanki negatywnej zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wyeliminowania ryzyka uszczupleń budżetowych, w wyroku w sprawie C-138/12 Rusedespred TSUE ponownie podkreślił, że dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (pkt 25). Przypomniał ponadto, że w celu zapewnienia neutralności VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (pkt 26). Jednocześnie TSUE, przytaczając wcześniejsze swoje orzeczenia, ponownie podkreślił, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38).
Powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki: z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11; z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 172/12; z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12; z 13 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1309/12; z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 14/13 i I FSK 159/13; z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1021/13; z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 83/17; CBOSA.
4.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy po pierwsze, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wystawiając zakwestionowane nierzetelne faktury, skarżący bez wątpienia wiedział, że nie dokumentują one rzeczywistych usług na rzecz kontrahenta, tj. działał w złej wierze. Tymczasem jak wskazuje TSUE, w celu zapewnienia neutralności VAT państwa członkowskie powinny ustanowić możliwość skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (pkt 26 wyroku z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12). Już zatem tylko z tego względu (działania w złej wierze) nieuzasadnione jest powoływanie się przez skarżącego na swoistą ochronę wynikającą z zasady neutralności VAT.
Po drugie nie sposób też uznać, że skarżący wyeliminował w odpowiednim czasie ryzyko powstania uszczupleń budżetowych, wynikłe z wystawienia przez niego pustych faktur, co w świetle wyroku TSUE w sprawie C-138/12 (pkt 27) uniezależnia możliwość korekty od pozostawania podatnika w dobrej wierze. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na chronologię zdarzeń zaistniałych w stanie faktycznym sprawy.
Otóż sporne faktury zaliczkowe były wystawiane przez skarżącego w 2016 r., zaś faktura rozliczeniowa 30 grudnia 2016 r. Spółka na podstawie tych dokumentów dokonała odliczenia podatku naliczonego. Pismem z 16 lipca 2019 r. skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za przedmiotowe okresy. Przesłał również kontrahentowi faktury korygujące, które jednak nie zostały uwzględnione w swych rozliczeniach podatkowych przez spółkę.
W tym stanie rzeczy nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że dokonana przez niego w 2019 r. korekta faktur wystawionych w 2016 r. została dokonana we właściwym czasie, eliminując ryzyko powstania uszczupleń budżetowych wywołanych uprzednim wystawieniem nierzetelnych faktur. Powyższych wniosków nie zmienia podkreślana przez autora skargi kasacyjnej okoliczność, że nie powstało ryzyko uszczupleń podatkowych, gdyż skarżący wystawiając "puste" faktury uiszczał podatek należny, nie dokonując obniżenia go o podatek naliczony. Faktury nie potwierdzające wykonania rzeczywistych usług wprowadzone zostały bowiem do obrotu.
Również zatem z tego względu zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do spornych faktur było zasadne.
4.7. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną strony.
4.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
Artur Mudrecki Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak