I FSK 964/24

I FSK 964/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Sylwester Golec
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Sz 393/23 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2023-11-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 1360
art. 365 par. 1
Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w 6 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 393/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 października 2017 r., nr 3201-IOV1.4103.9.2017.17; IOV1.(S).4213.13.2017/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 25 000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Sz 393/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 5 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r.
2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji postanowieniem z 22 kwietnia 2015 r., Dyrektor Urzędu Kontroli w Szczecinie (dalej: "DUKS") wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2014 r. do 31 marca 2014 r. W toku tego postępowania ustalono, że Skarżąca ujęła w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. okresy ewidencjach zakupu faktury wystawione przez G.O. spółkę z o.o. dotyczące zakupu oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowe, a w ewidencjach sprzedaży wykazała sprzedaż tych produktów na rzecz innych podmiotów. DUKS uznał, że materiał zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, iż P. O. otrzymywała fikcyjne faktury zakupu paliwa od G.O., a także wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży paliwa do R.T. spółki z o.o. i odbiorców końcowych, natomiast paliwo było w rzeczywistości przewożone bezpośrednio od dostawców zagranicznych do odbiorców końcowych. Organ stwierdził, że Skarżąca pełniła rolę bufora w fikcyjnym obrocie paliwem "nabytym" od G.O., którego zadaniem było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji. Wskazał, że z decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wobec spółki G.O. wynika, że faktury VAT wystawione przez tę spółkę w okresie od lutego do marca 2014 r., mające dokumentować sprzedaż krajową paliwa, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Celowe świadome działania G.O. w ocenie tego organu były nastawione na poniesienie straty i jednoczesne wyprowadzenie środków pieniężnych uzyskanych z tytułu niezapłacenia podatku VAT należnego. Zeznania K. D. - prezesa zarządu i A. K. - udziałowca G.O. mają dowodzić, że byli oni tzw. słupami wykonującymi polecenia, które otrzymywali początkowo od 3 mężczyzny o imieniu Piotr, a następnie od nieustalonych osób za pośrednictwem maila, a ich rola ograniczała się do odbioru i przekazywania dokumentów i nie wykonywali oni czynności zarządu G.O. W konsekwencji DUKS stwierdził, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem nabytym od G.O. i nie wykonywała usług transportowych i analiz chemicznych, z tym paliwem związanym, zatem jej rola w tym wypadku polegała na "fakturowym nabywaniu" towarów i usług oraz "fakturowej dostawie" i "fakturowym świadczeniu usług". Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła od niego odwołanie. DIAS uznając zarzuty odwołania za niezasadne utrzymał decyzje organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji organ drugiej instancji wskazał, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Skarżąca świadomie w rejestrach podatku VAT ujęła faktury otrzymane od G.O. spółki z o.o., a także kwestionowane faktury wystawione przez R.T. spółkę z o.o. dotyczące zakupu usług transportowych i analiz chemicznych wiedząc, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że DUKS zgromadził obszerny materiał dowodowy, w tym pozyskał decyzje wydane przez uprawnione organy kontroli skarbowej wobec jedynego dostawcy Skarżącej - znikającego podatnika, z których wynikało, że przywołana spółka nie dysponowała paliwem, a wystawione przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji organ drugiej instancji wskazał, że podziela wnioski organu pierwszej instancji odnośnie stanu faktycznego. W jego ocenie Skarżąca otrzymywała fikcyjne faktury zakupu paliwa od spółki G.O., po czym wystawiała fikcyjne faktury sprzedaży paliwa na rzecz R.T. spółki z o.o. oraz innych odbiorców, co oznacza, że Skarżąca pełniła rolę bufora w fikcyjnym obrocie paliwem nabytym rzekomo od G.O., którego zadaniem było uprawdopodobnienie wiarygodności fakturowanych transakcji. Wyjaśnił, że faktyczna dostawa była natomiast niezgodna z dokumentacyjnym przebiegiem transakcji, tzn. odbywała się od dostawcy-podmiotu zagranicznego bezpośrednio do końcowego odbiorcy krajowego z pominięciem spółek G.O. oraz Skarżącej. Jako inicjatora prowadzenia takiego obiegu fakturowego z udziałem powyższych podmiotów wskazać należy A. T., który działając w porozumieniu z J. P. stworzył sztuczny łańcuch podmiotów umożliwiający spółce R.T. nabywanie paliwa od zagranicznych podmiotów przy jednoczesnym zachowaniu kwot podatku naliczonego otrzymywanych z faktur wystawianych przez Skarżącą. W ocenie organu drugiej instancji udowodnione zostało, że G.O. oraz Skarżąca nie brały faktycznego udziału w transakcjach związanych z obrotem paliwem, a rzeczywistym nabywcą paliwa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów był podmiot R.T. sp. z o.o.
Nie zgadzając się z powyższym Skarżąca złożyła skargę na decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zgadzając się z zarzutami Skarżącej wyrokiem z 4 października 2018 r. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, iż uzasadniony jest zarzut skargi prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, zebrania niepełnego materiału dowodowego, nie ustalenia stanu faktycznego i prawnego, co czyni wyprowadzoną w tych okolicznościach ocenę dowolną. WSA w Szczecinie zgodził się również z argumentacją Skarżącej dotyczącą mocy wiążącej nakazu zapłaty, natomiast nie przyjął stanowiska Organu jakoby orzeczenia sądów powszechnych miały jedynie uprawdopodobnić zawierane transakcje.
Z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie zgodził się Organ podatkowy, który złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 9 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 44/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do kwestii mocy wiążącej orzeczeń sądu powszechnego, uznał za nieuzasadnioną konstatację Sądu I instancji, że Organ powinien zbadać, czy przedmiotem orzeczenia sądu powszechnego był stan faktyczny i prawny tożsamy z objętym rozstrzygnięciem organu. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że moc wiążąca wyroku na podstawie art. 365 § 1 k.p.c. odnosi się wyłącznie do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania ustaleniami i oceną prawną zawartą w uzasadnieniu orzeczenia. Na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania w dniu 16 listopada 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznał sprawę i w konsekwencji wydał wyrok, którym oddalił skargę Skarżącej.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), w zw. z art 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: "VI Dyrektywa"), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa od spółki G.O. pomimo dochowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej,
2) art. 108 ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż Spółka zobowiązana jest do zapłaty kwot podatku w trybie tego przepisu, pomimo że dostawy towarów na rzecz odbiorców Spółki rzeczywiście miały miejsce,
4.2. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa oraz zebranie niepełnego materiału dowodowego, a także odmowę przeprowadzenia wielokrotnie wnioskowanych dowodów pomimo braku podstaw do tej odmowy, gdyż dowody te mają kluczowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, jak też w związku z:
– art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i całkowite pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych w postaci nakazu zapłaty Sądu Okręgowego w Szczecinie z 23 lutego 2015 r, wydanego w postępowaniu upominawczym w sprawie o sygn. akt VIII GNc 69/15 oraz w postaci postanowienia o ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego z 30 lipca 2015 r. wydanego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Głogowie Roberta Burego w sprawie o sygn. akt KM 1902/15, które prowadzone było na podstawie wskazanego wyżej nakazu zapłaty opatrzonego klauzulą wykonalności w dniu 17 kwietnia 2015 r., a także w postaci wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie wydanego w sprawie o sygn. akt VIII GC 212/15;
– art. 1891 k.p.c. w zw. z art. 199a § 3 o.p. poprzez ich niezastosowanie, i niewystąpienie do sądu powszechnego o wyeliminowanie (ewentualnych) wątpliwości pojawiających się na tle stanu faktycznego sprawy i ustalenie nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży oleju napędowego oraz benzyn bezołowiowych, oraz towarzyszących im umów - nabycia analiz chemicznych oraz usług transportowych, zawieranych przez Skarżącą z jej dłużnikiem;
– art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 3532 k.p.c. poprzez uznanie, że wydany w postępowaniu upominawczym nakaz zapłaty i wyrok Sądu Okręgowego w Szczecinie nie jest objęty dyspozycją przepisu art. 365 § 1 k.p.c,, tj. nie korzysta z mocy wiążącej, a tym samym nie wywołuje skutku prejudycjalnego w postępowaniu podatkowym, jak też w postępowaniu sądowo-administracyjnym, podczas gdy moc wiążąca, w świetle art. 365 § 1 k.p.c., odnosi się do wszystkich orzeczeń, w tym do nakazów zapłaty wydanych w postępowaniu upominawczym.
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 365 w zw. z art. 353
k.p.c. poprzez oddalenie skargi, pomimo że ww. przepisy wykluczają dokonanie przez organy podatkowe oraz sądy, w tym sądy administracyjne, ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego nakazu zapłaty.
4.3. Ponadto Strona pismem z 5 kwietnia 2024 r. uzupełniła złożoną przez siebie skargę kasacyjną w ten sposób, że, zarzuciła dodatkowo wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że w niniejszej sprawie brak było tzw. dostawy łańcuchowej, której definicja wynikała z naruszanego przepisu (uchylonego z dniem 1 stycznia 2021 r., jednak obowiązującego w momencie dokonywania transakcji przez Spółkę i jej kontrahentów oraz w momencie wydawania rozstrzygnięć przed organy podatkowe i orzeczenia z 4 października 2018 r. wydawanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie), podczas gdy stan faktyczny sprawy wyraźnie wskazuje, że pomiędzy Spółką a jej kontrahentami dostawa łańcuchowa.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
6.2. Przede wszystkim niezasadne były motywy skargi kasacyjnej wskazujące na "całkowite pominięcie dowodu z dokumentów urzędowych w postaci nakazu zapłaty Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 23 lutego 2015 r. wydanego w postępowaniu upominawczym w sprawie o sygn. akt VIII GNc 69/15".
W zaskarżonym wyroku (str. 16) Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu Spółki o nieuwzględnieniu prawomocności wspomnianego orzeczenia sądu powszechnego. Inną kwestią jest to, że ocena sądowa wyrażona w zaskarżonym wyroku nie znalazła akceptacji Skarżącej, o czym z kolei świadczą sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 353 (2) k.p.c. i związane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, i art. 194 § 1 O.p. w nawiązaniu do których w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono rozległe stanowisko.
Wymienione zarzuty wraz z motywami je popierającymi były jednak bezzasadne, o czym poniżej.
Przedmiotowa sprawa była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie 4 października 2018 r. pod. sygn. akt I SA/Sz 1036/17, a zapadłej w przedmiocie rozliczeń Spółki w podatku VAT za luty i marzec 2014 r., Sąd za zasadny uznał zarzut Skarżącej powołującej się na wyrok Sądu Okręgowego z 30 września 2015 r., sygn. akt VIII GC 212/15 i art. 365 § 1 K.p.c. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 44/19 którym uchylono wyrok z 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 1036/17.
Ze wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że "w myśl art. 365 § 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota uregulowanej w art. 365 § 1 k.p.c. mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia polega na tym, że wymienione w nim podmioty powinny mieć na względzie fakt wydania prawomocnego orzeczenia i jego treść. Wynikający z niej stan związania ogranicza się jednak do sentencji orzeczenia i nie obejmuje motywów rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2021 r., sygn. akt I OSK 2501/20). Dlatego przyjmuje się, że sąd nie jest związany ustaleniami i oceną dowodów, dokonanymi w innej sprawie. Podkreśla się tylko, że dokonując samodzielnych ustaleń, nie może ignorować stanowiska zajętego w innej sprawie, w której stan faktyczny był konstruowany na podstawie tego samego zdarzenia, lecz biorąc je pod uwagę, obowiązany jest dokonać własnych, wszechstronnych ustaleń i samodzielnych ocen, które w rezultacie mogą doprowadzić do odmiennych konkluzji (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt V CSK 197/17, LEX nr 2434726). Ponadto, związanie sądu w innej sprawie ustaleniami prawomocnego orzeczenia dotyczy tylko tego materiału procesowego, który odnosi się do podstawy faktycznej w zakresie hipotezy normy materialnoprawnej zastosowanej przez sąd, natomiast twierdzenia i dowody dotyczące innej podstawy prawnej są dla konkretnej sprawy obojętne (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 22 października 2019 r., sygn. akt V AGa 413/18, LEX nr 3077428).
Wskazuje się przy tym, że moc wiążącą z perspektywy kolejnych postępowań uzyskują jedynie ustalenia dotyczące tego, o czym orzeczono w związku z podstawą sporu (rozstrzygnięcie o żądaniu w połączeniu z jego podstawą faktyczną). Inaczej rzecz ujmując moc wiążąca odnosi się do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania sądu i stron ustaleniami i oceną prawną zawartą w uzasadnieniu innego orzeczenia (por. postanowienie SN z dnia 15 czerwca 2022 r. sygn. I CSK 2355/22, LEX nr 3357543).
Wskazany wyrok Sądu Okręgowego w Szczecinie zapadł z powództwa Skarżącej przeciwko R.T. o zapłatę części należności wynikającej z faktury VAT nr 52/03/2014 z dnia 27 marca 2014 r. Jak sam zauważył WSA w Szczecinie dotyczył on nakazu zapłaty w którym to postępowaniu co do zasady sąd wydający nakaz zapłaty nie bada realności transakcji, tj. prawidłowości materialnej faktur i zobowiązanie w tym nakazie do zapłaty należności nie pozbawia organów podatkowych prawa oceny czy rzeczywiście wystawione formalnie poprawnie faktury odzwierciedlają rzeczywistą czynność. Sąd kasacyjny w pełni aprobuje powyższe stanowisko, dlatego za nieuzasadnioną uznaje konstatację Sądu pierwszej instancji, że mimo powyższego organ powinien zbadać czy przedmiotem orzeczenia sądu powszechnego był stan faktyczny i prawny tożsamy z objętym rozstrzygnięciem organu. Jak wskazano już powyżej moc wiążąca wyroku na podstawie art.365 § 1 k.p.c. odnosi się wyłącznie do "skutku prawnego", który stanowił przedmiot orzekania i nie oznacza związania ustaleniami i oceną prawną zawartą w uzasadnieniu orzeczenia".
Podzielając w pełni przedstawione stanowisko z wyroku o sygn. akt I FSK 44/19 należało w tej sprawie jednoznacznie wskazać, że Organ podatkowy nie był zobowiązany podjąć czynności celem wyjaśnienia czy przedmiotem orzeczenia sądu powszechnego był stan faktyczny i prawny tożsamy z objętym rozstrzygnięciem organu. Organy podatkowe niezależnie od powoływanego przez Spółkę nakazu zapłaty (jak również postanowienia o ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego z dnia 30 lipca 2015 r. wydanego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Głogowie w sprawie o sygn. akt KM 1902/15) zobligowane były do ustalenia stanu faktycznego, w oparciu o przepisy postępowania podatkowego, pomieszczone O.p., co z kolei powinno się odbyć w kontekście norm podatkowego prawa materialnego. Jeżeli zatem Strona wywodziła już w postępowaniu przed organami podatkowymi określone skutki prawne z wydanego nakazu zapłaty, to w ramach zasady współdziałania z organem powinna takowy dowód przedłożyć. Brak pozyskania jego przez Organ podatkowy nie stanowił zaś o naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na brak związania ustaleniami z uzasadnienia orzeczenia sądu powszechnego.
Z analizy zaskarżonego wyroku czytanego w związku z wydaną w stosunku do Spółki decyzją wymiarową wynika, że postępowanie organów wykazało, iż Skarżąca brała świadomy udział w transakcjach karuzelowych. Pełniła w nich funkcję bufora. W odniesieniu do czynności organów Skarżąca w skardze kasacyjnej podnosi, że: organy podatkowe zebrały niepełny materiał dowodowy; bezzasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w szczególności D. C., A. K., T. M. Ponadto wskazuje, że jako główny dowód świadomości pani J. P. o uczestnictwie w oszukańczych transakcjach organy podatkowe powoływały zeznania pana A. K., który wskazał, że pani J. P. i jej księgowa wiedziały, że jest słupem.
Naczelny Sąd Administracyjny nie aprobuje podanych motywów ze skargi kasacyjnej. Z zaskarżonego wyroku oraz objętej nim decyzji, wynika bowiem, że organy podatkowe bazowały na wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe dysponowały bogatym materiałem w skład którego wchodziła prawomocna decyzja podatkowa wydana wobec G.O., a nadto liczne zeznania świadków. Nie stanowiło naruszenia prawa, jak już wzmiankowano, brak pozyskania przez organ nakazu zapłaty.
W sprawie włączono do akt protokoły przesłuchań J. P., W. B., A. T., M. S., A. K., K. D. Korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.). Organy nie mają obowiązku przeprowadzania kolejnych dowodów, na okoliczności które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami, bądź powtarzania dowodów już przeprowadzonych. Zgodzić się należało również z Sądem pierwszej instancji oceniającym czynności organu w sprawie, że nie było w niej przesłanek do przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów, gdyż nie mogły mieć one wpływu na wynik sprawy.
Nie było potrzeby przesłuchania T. M. na okoliczność posiadanej przez J. P. świadomości, że A. K. jest tzw. "słupem". Okoliczność tę ustalono bowiem na podstawie innych dowodów, w tym zeznań samej J. P. z 3 marca 2016 r. odnośnie do załatwiania spraw z nieokreśloną bliżej osobą z biura G.O. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zasadnie za niewiarygodne uznał zawarte w skardze wywody dotyczące zachowania przez Skarżącą należytej staranności w wyborze kontrahentów oraz deprecjonowanie roli oświadczeń "in blanco" o nie posiadaniu zaległości podatkowych. Natomiast odnośnie wniosku o przesłuchanie D. C. lub wystąpienie do innego hurtownika celem zbadania jaka była cena hurtowa oleju napędowego organ racjonalnie wyjaśnił, że okoliczność ta była obojętna dla wyniku tej sprawy.
Po przeprowadzeniu analizy decyzji nie sposób jest zgodzić się z motywem Strony jakoby głównym dowodem potwierdzającym świadome uczestnictwo J. P. w transakcjach karuzelowych były zeznania pana A. K. Część zeznań tej osoby w istocie składała się na podstawę oceny organów, jednakże kluczowymi dowodami były oświadczenia "in blanco" o nie posiadaniu zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, które zostały zabezpieczone przez funkcjonariuszy CBŚP w siedzibie Skarżącej oraz wyjaśnienia samej J. P. odnośnie rozpoczęcia współpracy handlowej ze spółką G.O.. Z wyjaśnień J. P. wynikało przecież, że na początku działalności Spółki, to właśnie R.T. dostarczała jej paliwo, sytuacja się odwróciła, gdy pan A. T. - jeden ze współwłaścicieli R.T. namówił J. P. do nawiązania współpracy z nieznanym jej do tej pory podmiotem G.O. Tym samym nastąpiło odwrócenie łańcucha dostaw i od października 2013 r. Skarżąca będąc wcześniej odbiorcą od firmy R. stała się jej dostawcą. Za istotną też należało uznać okoliczność polegającą na tym, że kontrolę nad towarem od momentu załadunku paliwa na terenie Niemiec do wyładunku na terenie bazy B. sprawowała R. T., mimo tego, że zgodnie z wystawionymi fakturami nie była na tym etapie obrotu dysponentem towaru.
Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawia jej ocenę "transakcji" w jakich brała udział. W tym obszarze powtarza, że obrót towarowy odbywał się faktycznie, odwołuje się m.in. do istniejących dokumentów WZ, dostaw towarów, poddawania paliwa badaniom, sprawdzania kontrahenta, tj. posiadania jego nr NIP i REGON, zaświadczeń o braku zaległości podatkowych. Motywy te nie przekonują o naruszeniu przez organy zasady swobodnej oceny dowodów. Za słusznością stanowiska organów podatkowych przemawiało bowiem szereg okoliczności, jak te podane w poprzednim akapicie niniejszego uzasadnienia. Oprócz nich w zaskarżonym wyroku wskazano na:
– wyjaśnienia złożone przez J. P. do protokołu przesłuchania w charakterze podejrzanej z 17 lutego 2016 r., z których wynika, że to A. T. (udziałowiec R.T. Sp. z o.o.) namówił ją do kupowania paliwa od G.O. Sp. z o.o., a następnie sprzedawania go do R.T. Sp. z o.o., mimo że wcześniej przez wiele miesięcy to R.T. Sp. z o.o. dostarczała paliwo do podatniczki;
– ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec G.O. Sp. z o.o. zakończonych wydaniem decyzji z 30 czerwca 2016 r., nr UKS30W4P3.421.22.2015.53, stwierdzającej, że G.O. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pełniła rolę "znikającego podatnika" przy transakcjach wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw;
– zeznania osób zarządzających G.O. Sp. z o.o., tj. A. K. (właściciela wszystkich udziałów) i K. D. (prezesa zarządu), z których wynika ich brak podstawowej wiedzy na temat funkcjonowania kierowanej przez nich spółki oraz otrzymywanie z zewnątrz poleceń dotyczących prowadzenia spółki;
– zeznania A. K., z których wynika, że zarówno on, jak i J. P. mieli świadomość, że A. K., reprezentując G.O. Sp. z o.o., pełni rolę "słupa";
– brak dochowania przez J. P. należytej staranności przy wyborze kontrahenta - jedynego dostawcy, poprzez niesprawdzenie w ogólnodostępnym Biuletynie Informacji Publicznej ministra właściwego do spraw finansów publicznych faktu niezłożenia kaucji gwarancyjnej przez G.O. Sp. z o.o.;
– lakoniczną treść zamówień na paliwo wysyłanych drogą mailową przez podatniczkę do G.O. Sp. z o.o. na podstawie identycznych zamówień otrzymanych kilka minut wcześniej ze skrzynki mailowej R.T. Sp. z o.o.,
– brak przekazywania przez podatniczkę do G.O. Sp. z o.o. wyników badań laboratoryjnych jakości paliwa, mimo zobowiązującego do tego zapisu w umowie pomiędzy tymi podmiotami;
– wyjaśnienia M. S. - udziałowca R.T. Sp. z o.o., z których wynika, że R.T. Sp. z o.o. nadzorowała cały proces zakupu paliwa z zagranicy, a on sam naciskał na kierowców firm przewozowych, aby każdorazowo przysyłali mu wiadomości SMS dotyczące załadunku i wyładunku paliwa;
– oświadczenie pełnomocnika reprezentującego podatniczkę nadesłane pismem z 17 sierpnia 2015 r. informujące, że w badanym okresie R.T. Sp. z o.o. była każdorazowo organizatorem transportu przy transakcjach z udziałem podatniczki;
– zeznania właścicieli firm transportowych oraz ich kierowców zajmujących się przewozem paliwa, z których wynika, że R.T. Sp. z o.o. wiedziała o każdej dostawie paliwa przywiezionej z Niemiec. Podatniczka i G.O. Sp. z o.o. były pomijane w uzyskaniu tych informacji, gdyż faktycznie nie dokonywały obrotu paliwem, a rzeczywisty obrót paliwem dokonywany był przez R.T. Sp. z o.o.,
– niewypełnione oświadczenia o zapłacie podatku od towarów i usług opieczętowane firmową pieczątką G.O. Sp. z o.o. oraz zawierające odręczne podpisy "K." lub "D." zabezpieczone w siedzibie podatniczki, które podważają wiarygodność takich oświadczeń i wskazują na świadomy udział strony w procederze fikcyjnego obrotu paliwem z udziałem G.O. Sp. z o.o.,
– brak infrastruktury niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z handlem paliwami zarówno u podatniczki jak i G.O. Sp. z o.o.;
– dokonywanie przez P. O. Sp. z o.o. przelewów na konto G.O. Sp. z o.o. bez określenia w tytule płatności jakiej faktury wpłata dotyczy, najczęściej w tym samym dniu, w którym podatniczka otrzymała przelew od R.T. Sp. z o.o., w tej samej kwocie pomniejszonej o 1-3 tysiące zł;
– pojawienie się faktur od innych niż G.O. Sp. z o.o. dostawców paliw dopiero po wszczęciu wobec strony postępowania kontrolnego za okres rozliczeniowy od października 2013 r. do stycznia 2014 r.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że G.O. nie była właścicielem, ani dysponentem paliwa, którego rzekomą sprzedaż wykazywała na wystawianych przez siebie fakturach. Nie mogła zatem sprzedać Skarżącej paliwa ujawnionego na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem uprzednio go skutecznie nie nabyła. Jednocześnie G.O. wykazywała fikcyjne nabycia krajowe granulatu srebra oraz fikcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycia tego towaru, celem zrównoważenia podatku należnego. Taki mechanizm pozwalał spółce na zastosowanie cen zakupu i sprzedaży paliw, które skutkowały ponoszeniem strat w obrocie ze Skarżącą. Nie bez znaczenia są w tym kontekście wskazane przez organ zaangażowania osób kierujących R.T. w zakup G.O. przez A. K. oraz zasilenie konta G.O..
Nie miały wpływu na wynik niniejszej sprawy powołane w skardze kasacyjnej okoliczności "niewystąpienia do sądu powszechnego o wyeliminowanie (ewentualnych) wątpliwości pojawiających się na tle stanu faktycznego sprawy i ustalenie nieistnienia stosunku prawnego w postaci umów sprzedaży oleju napędowego oraz benzyn bezołowiowych, oraz towarzyszących im umów". W przedstawianych w sprawie ustaleniach, mających poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, organy mogły uznać go za zupełny. W sprawie podatkowej przeprowadzono szereg czynności, zebrano dowody, do których odwoływał się również Sąd pierwszej instancji, ustalone w oparciu o nie okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowiły spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W konsekwencji za bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania naruszenia przepisów postępowania.
6.3. W związku z brakiem zasadności zarzutów mogących podważyć ustalenia faktyczne należało za niezasadne uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Zarzutami wspomnianego rodzaju nie kwestionowano błędnej wykładni. Dlatego wiążąca jest ta przedstawiona w zaskarżonym wyroku. Wynika z niej zasadniczo, że dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest, aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jeśli zaś wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, to dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.
Dodać należy, że podobnie rzecz się ma z uczestnictwem podatnika w czynnościach pozorowanych, czyli stwarzających jedynie wrażenie mające prowadzić do uznania faktury za rzetelną podmiotowo lub przedmiotowo. W sytuacji bowiem gdy podatnik jedynie współtworzy otoczenie uwiarygodniające ową fakturę, to naraża się na zarzut świadomego działania, które w przypadku udowodnienia wykluczy zastosowanie wobec niego dobrodziejstwa dobrej wiary. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik świadomie działający w oszukańczych transakcjach mógł zachować prawo do odliczenia podatku - zarezerwowane dla legalnego obrotu gospodarczego, w którym przedsiębiorcy działają jako podatnicy podatku VAT.
Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie i należy badać okoliczności związane ze starannością w działaniu podatnika (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).
W realiach tej sprawy nie ustalono, aby Spółka kooperowała z firmantem. Zespół okoliczności uprawniał zaś do wniosku, że była świadomym uczestnikiem transakcji nastawionych na oszustwo podatkowe. Należy przy tym wskazać, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur. Z tego też względu wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki Z. Łoboda S. Golec
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA