I FSK 964/22

I FSK 964/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Odrzucenie skargi
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ol 91/22 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2022-03-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 58 § 1 pkt 6 , art. 189
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 145 § 2, art. 212
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 91/22 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 2801-IOV.4103.54.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz N. sp. z o.o. w B. kwotę 1.277 (słownie: tysiąc dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 4) zwrócić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 639 (słownie: sześćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 91/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sąd pierwszej instancji), w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: skarżąca spółka) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 10 grudnia 2021 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Jak wynika z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, po wystosowaniu przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie wezwania z 15 kwietnia 2021 r. w związku z wszczęciem kontroli, skarżąca spółka reprezentowana przez radcę prawnego przekazała odpis pełnomocnictwa szczególnego z 3 lipca 2019 r. na formularzu PPS-1. Radca prawny G. D. został nim upoważniony do reprezentowania skarżącej spółki przed organami podatkowymi, urzędami celno-skarbowymi w kontrolach i postępowaniach podatkowych - w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W piśmie przewodnim z 19 kwietnia 2021 r. poinformowano, że dokument ten jest przedkładany w związku z ww. wezwaniem z 15 kwietnia 2021 r. i jednocześnie zaznaczono, że zawiera upoważnienie do reprezentowania spółki w kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług. Po wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnik do wniosku dowodowego z 19 sierpnia 2021 r. załączył kolejny odpis ww. pełnomocnictwa szczególnego.
Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie decyzją z 1 października 2021 r. określił spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2015 r. i poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2016 r. Organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę K. w B.
1.3. Spółka, reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika G. D., złożyła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji z 1 października 2021 r.
W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 15 listopada 2021 r., dotyczące wyjaśnienia kwestii reprezentacji spółki, pełnomocnik przedstawił w piśmie z 29 listopada 2021 r. wnioski procesowe, powołując się na złożone wcześniej pełnomocnictwo.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji w Olsztynie decyzją z 10 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta została doręczona bezpośrednio spółce.
1.4. Spółka reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła m.in. naruszenie art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900; dalej: O.p.) - poprzez niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie, na adres wskazany w pełnomocnictwie. Zdaniem spółki decyzja organu odwoławczego nie powinna być doręczona na adres siedziby spółki, lecz pełnomocnikowi G. D. na adres tego pełnomocnika. Brak doręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi spowodował, że decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego.
1.5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podniósł, że zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona spółce 14 grudnia 2021 r. i z tym dniem weszła do obrotu prawnego. Organ podatkowy wskazał, iż w wezwaniu z 15 listopada 2021 r. wyjaśnił, że nie można złożyć skutecznie pełnomocnictwa szczególnego do wszystkich rodzajów postępowań toczących lub mogących toczyć się przed organami podatkowymi oraz do różnego rodzaju czynności. Do tego przeznaczone jest pełnomocnictwo ogólne. Pełnomocnictwo szczególne ma dużo węższy zakres niż pełnomocnictwo ogólne, upoważnia do działania w określonym zakresie we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Dlatego też stosowne pełnomocnictwo winno być przedłożone organowi drugiej instancji. Ponadto adresatów ww. pisma pouczono, że w razie niedostarczenia wymaganych dokumentów w wyznaczonym terminie organ przyjmie, że podatnik działa samodzielnie i postępowanie odwoławcze będzie prowadzone wyłącznie z udziałem skarżącej spółki.
1.6. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy procedował z pominięciem ustanowionego przez skarżącą spółkę pełnomocnika procesowego. Sąd zgodził się ze spółką, że w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zostało złożone pełnomocnictwo szczególne udzielone przez spółkę, którego zakres obejmował również reprezentowanie spółki przed organem odwoławczym. Zdaniem sądu złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego uprawniającego do zastępowania podatnika w postępowaniu podatkowym prowadzonym w przedmiocie zobowiązań w określonym podatku jest wiążące dla organu na wszystkich etapach postępowania toczącego się w sprawie tych zobowiązań. Tak ustanowiony pełnomocnik jest uprawniony do reprezentacji mocodawcy w postepowaniu podatkowym przed organem pierwszej i drugiej instancji. W wyroku wskazano, że postępowanie w sprawie zobowiązań podatkowych składa się z etapu postępowania przed organem pierwszej instancji i z etapu postępowania przed organem drugiej instancji. Występowanie tych etapów postępowania podatkowego nie zmienia jednak tego, że jest to jedno postępowanie podatkowe, toczące się przed dwoma organami w dwóch instancjach. Zdaniem sądu skuteczne umocowanie pełnomocnika do reprezentacji podatnika w postępowaniu podatkowym, które nastąpiło na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji jest skuteczne także w postępowaniu przed organem drugiej instancji, jeżeli takie postępowanie zostanie zainicjowane. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż w niniejszej sprawie w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji pełnomocnictwo szczególne zostało złożone. Wskazany w tym pełnomocnictwie radca prawny został upoważniony do reprezentowania skarżącej spółki przed organami podatkowymi, urzędami celno-skarbowymi w kontrolach i postępowaniach podatkowych w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Brak było zatem podstaw faktycznych i prawnych do złożenia kolejnego pełnomocnictwa uprawniającego tego radcę do działania w postępowaniu przed organem odwoławczym. Z istoty pełnomocnictwa szczególnego i jego zapisów wynikało, że pełnomocnik był umocowany do reprezentowania skarżącej spółki przed organami podatkowymi, urzędami celnoskarbowymi w kontrolach i postępowaniach podatkowych w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. To pełnomocnictwo zostało złożone w toku postępowania podatkowego dotyczącego podatku VAT za miesiące od grudnia do 2015 r. do listopada 2016 r. Zdaniem sądu na podstawie tego pełnomocnictwa wskazany w nim radca prawny był upoważniony do działania także w postępowaniu odwoławczym.
Następnie sąd zaakcentował, iż z jednej strony organ odwoławczy zakwestionował umocowanie pełnomocnika do występowania w postępowaniu odwoławczym. Z drugiej strony pismem z 15 listopada 2021 r. zawiadomił tego pełnomocnika, a nie spółkę, o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału w postępowaniu odwoławczym. To pismo zostało doręczone pełnomocnikowi 22 listopada 2021 r. Po otrzymaniu tego pisma pełnomocnik złożył do organu pismo zawierające wniosek dowodowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie nie zareagował na wniosek dowodowy pełnomocnika i 10 grudnia 2021 r. wydał decyzję, którą doręczył spółce. Zdaniem sądu pierwszej instancji w zaistniałej sytuacji pełnomocnik skarżącej spółki powinien zostać zapoznany ze stanowiskiem organu odnoszącym się do zgłoszonego przez tego pełnomocnika wniosku dowodowego. Wystąpienie tych wad spowodowało, że w rozpoznanej sprawie nie chodził tylko o wadliwość doręczenia decyzji ale również całego postępowania odwoławczego. Zdaniem sądu powyższe uchybienia skutkowały pominięciem pełnomocnika skarżącej w całym postepowaniu odwoławczy. Sąd wskazał, że gdyby w sprawie chodziło tylko o brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi, to skarga na taką decyzje podlegałaby odrzuceniu z powodu niewejścia takiej decyzji do obrotu. W sytuacji, gdy pełnomocnik skarżącej został pominięty w całym postępowaniu odwoławczym postępowanie to dotknięte było wadą nieważności. W sprawie wystąpiła wada kwalifikowana wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Decyzję doręczoną stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., należało też uznać za niewiążącą w rozumieniu art. 212 O.p.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W złożonej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zaskarżył go w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
– art. 138e § 1 w związku z § 3 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię (brak wykładni) przepisów, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie;
– art. 247 § 1 O.p. poprzez nieprawidłową wykładnię (brak wykładni) tego przepisu, a w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie:
2. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchybienie niżej wskazanym przepisom P.p.s.a., tj.: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art.135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2, art.153 w związku z art.145 § 2 i art. 240 § 1 pkt 4 oraz art. 247 § 1 O.p. poprzez:
1) niewłaściwą kontrolę działalności organów podatkowych oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi;
2) uznanie jako nieprawidłowego: doręczenia stronie decyzji odwoławczej wbrew art. 138e § 3 w związku z § 1 O.p.;
3) nieprawidłowe kwalifikowanie jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji: doręczenia decyzji stronie zamiast pełnomocnikowi, uznanej przez sąd za decyzję niewiążącą w rozumieniu art. 212 O.p. oraz wadliwości całego postępowania odwoławczego;
4) uzasadnienie wyroku bez wykazania naruszanych, zdaniem sądu, stanowiących podstawę stwierdzenia nieważności decyzji, oraz ich wyjaśnienia;
5) błędnie ustalony stan faktyczny sprawy poprzez:
– pominięcie przez WSA postanowienia Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie odmawiającego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, analogicznego do wniosku przed organem drugiej instancji oraz odniesienia się do zarzutów odwołania w tym zakresie w rozstrzygnięciu organu drugiej instancji oraz
– brak wykazania wpływu braku odrębnego rozstrzygnięcia w tym zakresie na wynik sprawy;
6) zawarcie w uzasadnieniu wyroku nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania oraz wydanie wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz oddalenie skargi.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania.
3.2. Należy także zauważyć, że w toku rozpoznania sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym może się zdarzyć, że zostanie ujawniona niedostrzeżona przez sąd pierwszej instancji, przesłanka odrzucenia skargi albo umorzenia postępowania na mocy art. 58 § 1, art. 220 § 3, art. 172 i art. 161 § 1 P.p.s.a. Przepisy te nie wprowadzają żadnej cezury czasowej odnoszącej się do odrzucenia skargi z powodów wskazanych w tych przepisach co oznacza, że sąd (zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji) ma prawo orzec o odrzuceniu skargi lub umorzeniu postępowania w każdym przypadku wskazanym w tych przepisach, aż do momentu wydania orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji. W konsekwencji takiego zapatrywania sąd administracyjny ma obowiązek badania dopuszczalności skargi lub przedmiotowości postępowania z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy i to niezależnie od tego, czy w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zastosowanie art. 189 P.p.s.a. i czy zachodzą również brane z urzędu pod uwagę podstawy nieważności. Stwierdzenie którejś z tych okoliczności obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do wydania jednego z dwóch postanowień przewidzianych w art. 189 P.p.s.a.: uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia i odrzucenia skargi albo uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia i umorzenia postępowania.
3.3. Dodatkowo wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, w której zaprezentowane zostało stanowisko, zgodnie z którym "w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego.".
3.4. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wyjaśnił, że art. 189 P.p.s.a. jest regulacją kompletną i wyczerpującą. Jeżeli zaistnieją przesłanki wskazane w tym przepisie, a więc podstawy dla odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, przepis ten nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu żadnego wyboru, poza wydaniem postanowienia uchylającego wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzucenie skargi, bądź umorzenie postępowania. Ponadto, co wymaga podkreślenia, art. 189 P.p.s.a. nie odwołuje się do przesłanek nieważności postępowania przewidzianych w art. 183 § 2 P.p.s.a.
3.5. NSA w uzasadnieniu tej uchwały zaznaczył też, że samodzielność regulacji zawartej w art. 189 P.p.s.a. powoduje, że jego zastosowanie nie może być ograniczone jedynie do podstaw odrzucenia skargi przewidzianych w art. 58 § 1 pkt 1, 4 i 5 P.p.s.a., jednocześnie pokrywających się z przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-3 P.p.s.a.). Przyjęcie takiego stanowiska nie tylko podważałoby samodzielny charakter art. 189 P.p.s.a., ale również ograniczałoby możliwość jego zastosowania jedynie do części przypadków wskazanych w tym przepisie, gdy ograniczenie to nie wynika z żadnego przepisu prawa. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wspomniane ograniczenie zakresu obowiązywania art. 189 P.p.s.a. czyniłoby więc zbędnym stosowanie przesłanek uzasadniających odrzucenie skargi, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 2, 3 i 6 P.p.s.a. Taka zaś wykładnia przepisów prawa naruszałaby utrwalone zasady, w myśl których nie interpretuje się przepisów w sposób, który czyni zbędnym istnienie pewnych fragmentów w przepisach prawa. Natomiast w świetle wykładni gramatycznej art. 189 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie, jeżeli skarga ulegała odrzuceniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Ustawodawca nie pozostawił więc w tym względzie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu żadnego luzu decyzyjnego, a jednocześnie nie ograniczył stosowania art. 189 P.p.s.a. w zakresie przyczyn odrzucenia skargi od związania ich przyczynami nieważności postępowania przewidzianymi w art. 183 § 2 P.p.s.a.
3.6. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że niezależnie od podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i towarzyszącemu im uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest zbadać z urzędu, czy zaistniały przesłanki do odrzucenia skargi.
3.7. Mając na uwadze powyższe, zauważyć należało, że w sprawie niekwestionowane są okoliczności faktyczne związane z momentem przystąpienia pełnomocnika skarżącego do udziału w sprawie, czyli przystąpienie pełnomocnika do postępowania podatkowego na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku, według którego postępowanie podatkowe jest jedno także wtedy, gdy toczy się przed organami obydwu instancji. W takim przypadku jest to postępowanie podatkowe, które na skutek odwołania od decyzji organu pierwszej instancji przybrało formę dwuetapową złożoną z etapu postępowania przed organem pierwszej instancji i z etapu postępowania przed organem drugiej instancji. Dlatego też legitymowanie się przez pełnomocnika pełnomocnictwem upoważniającym do reprezentacji strony w postępowaniu podatkowym jest skuteczne w postępowaniu prowadzonym w pierwszej i w drugiej instancji. Oznacza to, że złożenie przez pełnomocnika, na etapie postępowania w pierwszej instancji, do akt sprawy pełnomocnictwa uprawniającego do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym jest skuteczne także w postępowaniu prowadzonym na etapie drugiej instancji. Oznacza to, że w takim przypadku pełnomocnik nie ma obowiązku złożenia w postępowaniu odwoławczym- pełnomocnictwa upoważniającego go do działania w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji.
3.8. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie doszło do sytuacji, w której skarżąca spółka w postępowaniu podatkowym reprezentowana była przez prawidłowo umocowanego pełnomocnika, który umocowany był także do reprezentowania skarżącej spółki na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ drugiej instancji. Pełnomocnik ten został pominięty przez organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym w drugiej instancji, czego przejawem był m.in. brak doręczenia temu pełnomocnikowi zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 10 grudnia 2021 r.
3.9. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, ONSAiWSA z 2022 r., nr 4, poz. 51; dostępna także w CBOSA), przesądził, że "Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie". Wprawdzie powyższa uchwała dotyczy doręczenia stronie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika, jednakże przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja dotyczy także sytuacji występującej także w rozpoznanej sprawie. W uchwale tej przesądzono sporne dotychczas zagadnienie wpływu na wynik sprawy doręczenia aktu administracyjnego stronie z pominięciem jej pełnomocnika w sytuacji, gdy pomimo nieprawidłowego doręczenia na ten akt została wniesiona skarga do sądu. W uchwale tej stwierdzono, że skoro czynność procesowa doręczenia aktu administracyjnego była wadliwa, albowiem naruszała art. 145 § 2 O.p., to doręczenie nie miało miejsca. Przesądzono, że brak skutecznego doręczenia powoduje, że nie powstają żadne skutki materialnoprawne ani procesowe będące następstwem prawidłowego doręczenia. W szczególności postanowienie (tu decyzja) nie wchodzi do obrotu prawnego, w rozumieniu art. 212 O.p. i nie rozpoczyna swojego biegu termin do wniesienia środka zaskarżenia. Organ podatkowy nie może konwalidować tej wadliwej czynności. Zobowiązany jest do ponowienia czynności doręczenia postanowienia (tu decyzji) ustanowionemu pełnomocnikowi.
3.10. Przyjęty w uchwale pogląd ma moc względnie wiążącą, co wynika z treści art. 269 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z jego brzmieniem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.
Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną nie znajduje podstaw do ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego dotyczącego skutków prawnych doręczenia decyzji stronie z pominięciem ustanowionego przez nią pełnomocnika do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi, ogólna moc wiążąca uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.11. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że brak doręczenia wskazanej powyżej decyzji uprawnionemu pełnomocnikowi skutkował tym, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Decyzja, która nie weszła do obrotu prawnego na skutek braku jej doręczenia uprawnionemu podmiotowi jest pozbawiona mocy prawnej i z powodu tej okoliczności nie może być zaskarżona do sądu administracyjnego. W stosunku do takiej decyzji, jako aktu administracyjnego niefunkcjonującego w obrocie prawnym, nie może zapaść orzeczenie sądu przewidziane w przepisach art. 145 P.p.s.a. W szczególności nie może zostać stwierdzona na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. nieważność takiej decyzji. Skarga na taką decyzję jest niedopuszczalna i w przypadku wniesienia skargi na taką decyzję skarga podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. jako skarga niedopuszczalna z innych przyczyn niż wymienione w art. 58 § 1 pkt 1-5 P.p.s.a. Skoro w stosunku do zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 10 grudnia 2021 r. wystąpiła omówiona powyżej nieprawidłowość w postaci braku jej doręczenia prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi, to skarga na tę decyzję była niedopuszczalna. Oznacza to, że wniesiona w niniejszej sprawie skarga do sądu pierwszej instancji, której przedmiotem była wymieniona powyżej decyzja podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.
3.12. Należy też zaznaczyć, że brak związania organu niedoręczoną decyzją powoduje, że obwiązek jej doręczenia nie ma charakteru bezwzględnego. Decyzja taka może być zmieniona, jeżeli organ uzna, że w sprawie wystąpiły okoliczności faktyczne uzasadniające podjęcie innego rozstrzygnięcia niż to, które zawarte jest w decyzji, która nie została doręczona w sposób prawidłowy. Brak związania taką decyzją skutkuje też tym, że organ przed doręczeniem tej decyzji, jeżeli na podstawie okoliczności sprawy uzna to za celowe, może podejmować w sprawie dodatkowe czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i efekty tych czynności może uwzględnić w decyzji "nowej", która zastąpi przygotowaną wcześniej decyzję.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 189 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie skarżącej całego wpisu uiszczonego od skargi i wpisu od skargi kasacyjnej wydano na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.
| Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Dominik Mączyński |Małgorzata Niezgódka-Medek |Sylwester Golec |