I FSK 954/07

I FSK 954/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-08-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-07-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Krzysztof Stanik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 152/06 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2007-03-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Tezy
1. Nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wobec czego nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy, czynność wydania gruntu w oparciu o umowę zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zawartą po dniu 30 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy przed dniem 1 maja 2004 r. zawarto przedwstępną umowę przeniesienia tegoż prawa, na podstawie której sprzedawca otrzymał przedpłatę w wysokości 100% ceny.
2. W demokratycznym państwie prawa w rozumieniu art. 2 i art. 217  Konstytucji niedopuszczalne jest rozszerzanie zakresu przedmiotowego opodatkowania i obejmowanie obowiązkiem podatkowym czynności, która od momentu wejścia w życie ustawy podatkowej zaliczającej tę czynności do zakresu przedmiotowego opodatkowania, została wykonana jedynie w części niedecydującej sama w sobie o jej istocie.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 152/06 w sprawie ze skargi L. Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 grudnia 2005 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz L. Spółki z o.o. w P.. kwotę 835 zł (osiemset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z dnia 21 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Po 152/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę L. sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 16 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny w niniejszej sprawie.
1.3. Wnioskiem z dnia 21 lipca 2005 r. ww. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy zawarcie ostatecznej umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy przed dniem 1 maja 2004 r. zawarto przedwstępną umowę przeniesienia tegoż prawa, na podstawie której spółka otrzymała przedpłatę w wysokości 100% ceny, powoduje, że skutki prawne tego zdarzenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r., zgodnie z którym transakcja nie podlega opodatkowaniu (art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u. z 1993 r."), czy też skutki podatkowe transakcji oceniać należy według stanu prawnego obowiązującego po tej dacie, tj. obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 2 pkt 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "u.p.t.u. z 2004 r.".
Spółka - skłaniając się ku pierwszemu z ww. przedstawionych rozwiązań - wyjaśniała, że prowadząc działalność gospodarczą, w ramach której dokonuje obrotu nieruchomościami, zawarła w kwietniu 2004 r. umowę przedwstępną przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i otrzymała od nabywcy przedpłatę o wartości 100% ceny, podczas gdy akt notarialny przenoszący wyżej opisane prawo podpisany został po dniu 1 maja 2004 r. Argumentując swoje stanowisko podatnik przekonywał, że skoro w myśl art. 19 ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przedpłaty, a obowiązujące w tym okresie (otrzymania przedpłaty) przepisy u.p.t.u. z 1993 r. takiej możliwości nie przewidywały, to czynność opisana we wniosku nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
1.4. Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska spółki i wskazał, że transakcja przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu dokonana po dniu 1 maja 2004 r. podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami u.p.t.u. z 2004 r. Obowiązek podatkowy powstaje zatem z momentem podpisania aktu notarialnego, bez względu na termin uiszczenia przez nabywcę przedpłaty w wysokości 100% ceny nabycia.
1.5. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał je w mocy.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze do WSA w Poznaniu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i ewentualnie o "uznanie uprawnienia Skarżącego określonego we wniosku z dnia 21 lipca 2005 r." oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.
Organowi odwoławczemu zarzucono naruszenie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, 4, 11, art. 106 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 2004 r., art. 14a § 3, art. 217 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwanej "O.p.", a także uchybienie podstawowym zasadom prawa, tj. lex specialis derogat legi generali oraz lex retro non agit.
Pełnomocnik strony przekonywał, że organy podatkowe rozstrzygając w niniejszej sprawie powinny były wziąć pod uwagę treść art. 106 ust. 1 i 3 w zw. z art. 19 ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r., z której bez wątpienia wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania przedpłaty w wysokości 100% ceny nabycia prawa przed dniem 1 maja 2004 r. powstaje wyłącznie z chwilą uiszczenia tejże przedpłaty, a nie z chwilą zawarcia ostatecznej umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, które nastąpiło po dniu 30 kwietnia 2004 r.
2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił stanowisko wyrażone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
Sąd podał, że skutki prawne umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, zawartej po dniu 1 maja 2004 r. należy oceniać pod kątem obowiązujących w tym czasie przepisów u.p.t.u. z 2004 r. Mając zatem na uwadze, treść art. 19 ust. 1 tej ustawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał z chwilą wydania towaru, a więc wydania nieruchomości nabywcy prawa użytkowania wieczystego. Zdaniem Sądu fakt zapłaty zaliczki w czasie, kiedy obowiązywała u.p.t.u. z 1993 r., nieprzewidująca opodatkowania spornej transakcji, nie jest istotny w sprawie, skoro art. 19 ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r. łączący moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z chwilą otrzymania przedpłaty w wysokości 100% ceny, wówczas nie obowiązywał.
3.2. Sąd powołał się przy tym na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 262/05, zgodnie z którym "(...) przy zmianie przepisów podatkowych, jeżeli ustawodawca nie postanowi inaczej, kryterium decydującym o tym, czy dana czynność podlega opodatkowaniu jest moment zaistnienia zdarzenia." Wobec braku przepisów intertemporalnych w u.p.t.u. z 2004 r. w spornej kwestii, w niniejszej sprawie – zdaniem Sądu - należy przyjąć, że zdarzeniem, o którym mowa powyżej było zawarcie umowy sprzedaży i wydanie nieruchomości, co nastąpiło pod rządami nowej ustawy o podatku VAT, a zatem przepisy tej ustawy (tj. jej art. 19 ust. 1), powinny znaleźć w sprawie zastosowanie.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:
1. Błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w szczególności art. 19 ust 1, 4 i 11 u.p.t.u. z 2004 r. przez błędne ustalenie, że zawarcie ostatecznej umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r., w sytuacji gdy przed 1 maja 2004 r. zawarto przedwstępną umowę przeniesienia wieczystego użytkowania gruntu, na podstawie której podatnik otrzymał od nabywcy przedpłatę w wysokości 100 % ceny powoduje, że skutki podatkowe tego zdarzenia należy oceniać wg stanu prawnego po 1 maja 2004 r., a więc powstaje obowiązek podatkowy, a zdarzenie to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 2 pkt 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., w sytuacji, gdy całokształt obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stanowi, że skutki podatkowe tego zdarzenia należy oceniać według stanu prawnego przed dniem 1 maja 2004 r., w związku z czym obowiązek podatkowy nie powstaje, a otrzymanie przedpłaty w wysokości 100 % ceny nie podlega w niniejszej sprawie opodatkowaniu zgodnie z art. 2. ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r.
Błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. z 2004 r., przez pominięcie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, oraz powołanie jako jego podstawy art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. z 2004 r., a także art. 106 ust. 1 i 3 tej ustawy, który moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania przedpłaty w wysokości 100 % ceny określa analogicznie jak art. 19 ust. 11 ustawy i powoduje, że przy uwzględnieniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie, WSA w Poznaniu oraz Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązani byli do zastosowania i interpretacji art. 106 ust 1 i 3 łącznie z art. 19 ust. 4 oraz ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r. i co w sposób jednoznaczny wskazuje, że obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania przedpłaty w wysokości 100 % ceny powstać może jedynie z chwilą otrzymania przedpłaty, a nie zawarcia ostatecznej umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. (wykonania usługi).
Błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r. przez jego pominięcie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, w sytuacji gdy jego uwzględnienie powoduje, że obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania przedpłaty w wysokości 100 % ceny powstać może jedynie z chwilą otrzymania przedpłaty, a nie zawarcia ostatecznej umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. (wykonania usługi).
Naruszenie w zakresie pkt 2 i 3 obowiązującej w polskim prawie zasady lex specialis derogat legi generali przez nieuwzględnienie w zakresie art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. z 2004 r. również art. 106 ust. 1 i 3 tej ustawy oraz w zakresie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. również art. 19 ust. 11 tej ustawy, w sytuacji, gdy uwzględnienie powyższych przepisów pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić, że skutki podatkowe w niniejszej sprawie należy oceniać tylko według stanu prawnego przed 1 maja 2004 r., w związku z czym obowiązek podatkowy nie powstaje, a otrzymanie przedpłaty w wysokości 100 % ceny nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2. ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r.
5. Błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 19 ust. 1,
4 i 11 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez nieuwzględnienie zasady lex retro non agit i błędne ustalenie, że skutki podatkowe w sprawie należy oceniać według stanu prawnego po 1 maja 2004 r., w związku z czym powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT zgodnie z art. 2 pkt 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 2004 r., w sytuacji, gdy całokształt obowiązujących w tym zakresie przepisów, a w szczególności art. 19 ust. 11 oraz art. 106 ust. 1 i 3 u.p.t.u. z 2004 r. stanowi, że skutki te należy oceniać tylko według stanu prawnego przed 1 maja 2004r., a więc obowiązek podatkowy nie powstaje, a otrzymanie przedpłaty w wysokości 100 % ceny nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 2. ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r.
6. Naruszenie art. 14a § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 O.p. w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "P.p.s.a.", przez pominięcie rozpoznania przez WSA zarzutów wobec zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który pominął przedstawioną przez podatnika we wniosku oraz zażaleniu ocenę prawną w zakresie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. z 2004r.
7. Naruszenie art. 217 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie przez WSA zarzutu, iż Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji dopuścił się wskazania jako podstawy prawnej "(...) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podczas gdy wniosek podatnika z dnia 21 lipca 2005 r. oraz rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie winno zostać oparte na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535).".
Przy tak sformułowanych zarzutach autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę tego wyroku i uchylenie kwestionowanej decyzji organu odwoławczego, bądź uznanie stanowiska skarżącego w tej sprawie. Dodatkowo wniesiono o zasądzenie na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.
4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony co do zasady powtórzył argumentację zaprezentowaną w skardze do Sądu pierwszej instancji.
4.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Tym samym organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Istota sporu w sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi, czy zawarcie ostatecznej umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu po dniu 30 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy przed dniem 1 maja 2004 r. zawarto przedwstępną umowę przeniesienia tegoż prawa, na podstawie której spółka otrzymała przedpłatę w wysokości 100% ceny, podlega opodatkowaniu na podstawie u.p.t.u. z 2004 r.?
5.2. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w u.p.t.u. 2004 r. nie uregulowano w przepisach przejściowych tego rodzaju sytuacji, w której w ramach danej czynności prawnej, składającej się z kilku zdarzeń, z których każde rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku, część z nich ma miejsce pod rządami uprzedniej u.p.t.u. z 1993 r., w ramach której zdarzenia te były obojętne, a część wykonywana jest już w czasie obowiązywania u.p.t.u. z 2004 r., której przepisy objęły obowiązkiem podatkowym te zdarzenia.
5.3. W omawianej sprawie otrzymanie na podstawie umowy przedwstępnej przedpłaty ceny przed dniem 1 maja 2004 r. na poczet sprzedaży umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu nie powodowało – w świetle przepisów u.p.t.u z 1993 r. - powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, lecz od 1 maja 2004 r. czynność ta objęta jest takim obowiązkiem z mocy art. 19 ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r., stanowiącego, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Podobnie w przypadku czynności wydania gruntu w wyniku zawarcia ostatecznej umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, do 1 maja 2004 r. nie rodziła ona obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r., a dokonana po 30 kwietnia 2004 r. – skutkuje takim obowiązkiem na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. z chwilą wydania towaru.
5.4. Istotnym jest przy tym, że pod rządami u.p.t.u. z 2004 r. powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy w wyniku otrzymania 100% zaliczki (przedpłaty) wyklucza jego powstanie na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy. Gdyby zatem w rozpoznawanej sprawie obydwa te zdarzenia miały miejsce po 30 kwietnia 2004 r. powstanie obowiązku podatkowego nastąpiłoby w momencie otrzymania przedpłaty w wysokości 100 % ceny. Jednak otrzymanie przedpłaty w tej sprawie miało miejsce przez 1 maja 2004 r. i nie zrodziło obowiązku podatkowego na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r., jak również nie zrodziło tegoż obowiązku na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r., gdyż przepis ten w momencie tej czynności jeszcze nie obowiązywał.
5.5. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi uznał, że obowiązek podatkowy zrodziła czynność wydania gruntu po 1 maja 2004 r., po myśli art. 19 ust. 1 ustawy.
5.6. Stanowiska tego nie można zaakceptować, gdyż pomija ono fakt, że czynność wydania gruntu (towaru) była następczą w stosunku do czynności otrzymania przez sprzedawcę 100 % ceny z tytułu tej umowy. Stosownie do art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Oznacza to, że czynność otrzymania przez sprzedawcę ceny stanowiła istotny element realizacji przez strony umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, która to czynność stała się przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług z dniem 1 maja 2004 r. Samo zatem wydanie gruntu po tej dacie stanowiło jedynie końcowy etap wykonywania umowy sprzedaży zapoczątkowanej przed tą datą faktem dokonania (otrzymania) przedpłaty ceny. Jeżeli zatem dana czynność (umowa sprzedaży) została zapoczątkowana w stanie prawnym, w ramach którego nie podlegała opodatkowaniu, a zakończona w stanie prawnym, który objął ją tym obowiązkiem, rozstrzygnięcie, który z tych stanów prawnych powinien mieć do tej czynności zastosowanie, w sytuacji braku stosownych przepisów intertemporalnych, może nastąpić jedynie przy uwzględnieniu odpowiednich przepisów Konstytucji, a głównie art. 217 w zw. z art. 2 ustawy zasadniczej.
5.7. Zgodnie z art. 217 Konstytucji: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy", a stosownie do art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W oparciu o te przepisy należy wywieść, że obowiązkiem podatkowym można objąć czynność, która we wszystkich dla jej bytu istotnych elementach (essentialia negotii) realizowana jest w momencie, w którym ustawa podatkowa objęła ją przedmiotem opodatkowania. Nie można zatem opodatkować czynności, jeżeli któryś z istotnych elementów przedmiotowych, stanowiących o jej istocie jako czynności opodatkowanej, został dokonany przed objęciem ustawą podatkową tej czynności przedmiotem opodatkowania, nawet gdy pozostałe z tych elementów zostały zrealizowane po tym momencie. O istocie bowiem danej czynności stanowią jej essentialia negotii i aby daną czynność objąć podatkiem, muszą one być w całości wykonane w momencie, w którym ustawa podatkowa ujmuje tę czynność w zakresie przedmiotowym opodatkowania. Objęcie obowiązkiem podatkowym tej czynności z uwagi na realizację w tym czasie jedynie niektórych z jej istotnych elementów, powodowałoby rozszerzenie przedmiotowego zakresu opodatkowania na te istotne elementy czynności, które w czasie ich wykonywania nie były objęte tym obowiązkiem, a tym samym objęcie opodatkowaniem czynności, która dopiero w trakcie jej realizacji została zaliczona do kręgu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W demokratycznym państwie prawa w rozumieniu art. 2 i art. 217 Konstytucji niedopuszczalne jest rozszerzanie zakresu przedmiotowego opodatkowania i obejmowanie obowiązkiem podatkowym czynności, która od momentu wejścia w życie ustawy podatkowej zaliczającej tę czynności do zakresu przedmiotowego opodatkowania, została wykonana jedynie w części niedecydującej sama w sobie o jej istocie. Sytuacja taka byłaby jedynie możliwa, gdyby w ramach ustawowych przepisów intertemporalnych ustawodawca jednoznacznie objął przedmiotem opodatkowania (obowiązkiem podatkowym) także czynności, które rozpoczęły swój byt przed wejściem w życie ustawy, a zostały zakończone po jej wejściu.
5.8. Jeżeli zatem, jak w niniejszej sprawie obejmującej czynność sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu cena sprzedaży została przekazana w całości przed dniem objęcia opodatkowaniem tej czynności przez u.p.t.u. z 2004 r., a wydanie gruntu nastąpiło po jej wejściu w życie, a więc realizacja tej czynności, poprzez wykonanie istotnych dla jej bytu jako czynności prawnej sprzedaży (dostawy) elementów rozpoczęła się przed zaliczeniem jej do kręgu czynności opodatkowanych, nie ma podstaw do rozszerzania zakresu opodatkowania i objęcia jej tym podatkiem. Podobnie byłoby w przypadku gdyby wydanie gruntu w oparciu o umowę przedwstępną sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nastąpiłoby przed dniem 1 maja 2004 r., a uiszczenie ceny po tej dacie. Opodatkowaniu podlegać może jedynie czynność takiej sprzedaży, której istotne elementy stanowiące o jej bycie jako czynności prawnej podlegającej opodatkowaniu, wykonane są w całości w momencie, gdy ustawa podatkowa zalicza tę czynność do zakresu przedmiotowego opodatkowania.
5.9. Reasumując, nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wobec czego nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 1 tej ustawy, czynność wydania gruntu w oparciu o umowę zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zawartą po dniu 30 kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy przed dniem 1 maja 2004 r. zawarto przedwstępną umowę przeniesienia tegoż prawa, na podstawie której sprzedawca otrzymał przedpłatę w wysokości 100% ceny.
5.10. Należy dodać, że do analogicznej konkluzji doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2007 r. (sygn. akt I FSK 12/06, publ. Lex nr 311285), w którym stwierdzono, że w przypadku dostawy gruntu przed dniem 1 maja 2004 r. lub zapłaty ceny za ten grunt przed tym dniem, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r. i czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
5.11. Tym samym podzielono generalnie zasadność sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim podniesiono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. z 2004 r. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Wobec tego natomiast, że mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się ich uchybień, w sprawie orzeczono na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylając zaskarżone orzeczenie i rozpoznając skargę co do jej istoty, poprzez uchylenie zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 P.p.s.a.