I FSK 954/05

I FSK 954/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-06-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-09-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki
Małgorzata Niezgódka - Medek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 175/02 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2005-05-11
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174 pkt 1, art. 176, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "T." w N. (przed przekształceniem: "T." - J. R. i T. T. Spółka jawna/ od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 175/02 w sprawie ze skargi Spółki jawnej "T." - J. R. i T. T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 20 grudnia 2001 r., (...) w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Spółki z o.o. "T." w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej "T." Sp. z.o.o. /przed przekształceniem "T." - J. R. i T. T. - Sp. jawna/ jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2005 r. I SA/Gd 175/02, którym oddalono skargę Sp. jawnej "T." na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 20 grudnia 2001 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za luty - maj 2000 r.
W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy.
Podał, że wniosek Spółki o umorzenie zaległości podatkowej, a także o wstrzymanie wykonania decyzji Urzędu Skarbowego w A. z dnia 29 maja 2001 r. został załatwiony przez ten organ odmownie decyzją z dnia 27 września 2001 r. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego polegające na przerzucaniu na podatnika błędu urzędu skarbowego w interpretacji przepisów.
Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego w A. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, że postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej nie może stanowić jeszcze jednej płaszczyzny rozstrzygania w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego /zaległości podatkowej/. Istota postępowania w sprawach uregulowanych w art. 67 Ordynacji podatkowej zakłada bowiem akceptację przez podatnika zaległości podatkowych i odsetek. Postępowanie w tym zakresie zostało zaś zakończone wydaniem decyzji z dnia 20 sierpnia 2001 r. i w tej decyzji organ drugiej instancji ustosunkował się do argumentów zawartych w także w niniejszym odwołaniu dotyczących istnienia przedmiotowych zaległości.
Izba Skarbowa omówiła regulację prawną dotyczącą umarzania zaległości podatkowych zawartą w art. 67 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że po dniu 1 stycznia 2001 r. mają na nią wpływ także rozwiązania prawne zawarte w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców /Dz.U. nr 60 poz. 704/. W ocenie organu odwoławczego postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało przeprowadzone z zachowaniem norm ustawy "pomocowej".
Izba Skarbowa stwierdziła, biorąc pod uwagę informacje dostarczone przez Spółkę, w tym przedłożone sprawozdania z działalności za zeszły rok, a także drugi kwartał bieżącego roku, jak również deklarowane w zeznaniach rocznych dochody wspólników, że sytuacja finansowa zarówno Spółki, jak i wspólników, pozwala na uregulowanie zaległości podatkowej w wysokości 114 808 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W przypadku gdyby środki finansowe Spółki okazały się niedostateczne zaległość ta może być skutecznie egzekwowana z majątku wspólników, co w przypadku spółki jawnej umożliwiają odpowiednie przepisy /art. 21 par. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./. W tej sytuacji przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na innych obywateli regularnie płacących podatki, do tego bowiem sprowadza się istota instytucji umorzenia, byłaby niezgodna z zasadą równości obywateli wobec prawa.
Odnosząc się do okoliczności wskazanych w odwołaniu organ drugiej instancji stwierdził, że nawet wadliwe, jak zarzuca Spółka, postępowanie Urzędu Skarbowego nie może zwalniać od obowiązku podatkowego wynikającego wprost z przepisów ustawy. Izba Skarbowa wskazała, że Spółka nie dysponowała żadnym dokumentem urzędu skarbowego, który zawierałby interpretację przepisów prawa materialnego dotyczących zwrotów podatku VAT dla zakładów pracy chronionej, z której wynikałoby, że postępowanie Spółki było prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Błędne stosowanie prawa, wynikające z błędnej jego interpretacji, nie jest okolicznością mogącą prowadzić do uznania, że stanowi ono względy szczególne przemawiające za uchyleniem obowiązku uiszczenia podatku, w szczególności w sytuacji, gdy błąd ten nie wynikał z zastosowania się podatnika do wynikającego z przepisów prawa sposobu postępowania. Za umorzeniem zaległości podatkowych przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł on mieć wpływu.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka, wnosząc o uchylenie przedstawionego wyżej orzeczenia, zarzuciła mu naruszenie:
1. art. 67 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że przepis ten nie powinien być zastosowany, gdy tymczasem zwroty podatku od towarów i usług dokonywane były po kontrolach przez Urząd Skarbowy i na podstawie obowiązującej wówczas wykładni przepisów,
2. art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej wyrażające się stanem, w którym wydanie zaskarżonej decyzji, poprzedzone wcześniejszymi zachowaniami Urzędu Skarbowego w postaci pozytywnych wyników przeprowadzonych kontroli, naruszało zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz konsekwencji, spójności i sprawiedliwości systemu prawa.
W uzasadnieniu skarżąca akcentowała okoliczność, że przed każdym zwrotem podatku poddawana była kontroli organu podatkowego, w czasie której badano nie tylko czy kwoty podatku od towarów i usług wynikające ze złożonych deklaracji zostały zapłacone lecz sprawdzano dokładnie prawidłowość rozliczenia i ustalenia tych kwot. Po każdorazowej kontroli opiniującej pozytywnie wniosek o zwrot podatku Spółka miała podstawy uważać, że postępuje zgodnie z prawem. Jeżeli w trakcie kontroli Urząd Skarbowy się pomylił co do interpretacji prawa to skutki tego błędu nie mogą być przerzucone na stronę, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych na tle art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Ponadto podkreślała, że podejmując działalność jako zakład pracy chronionej jako jedną z ważnych okoliczności brała pod uwagę preferencje podatkowe polegające na prawie do zwrotu podatku od towarów i usług. Te preferencje miały służyć włączeniu osób niepełnosprawnych w życie gospodarcze. Dlatego postępowanie takie jak wynikające z zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i potrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który przejął sprawę do rozpoznania uznał, że zaskarżona decyzja nie uchybia prawu materialnemu i procesowemu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie upoważnia Sąd - zgodnie z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", do uchylenia decyzji w całości lub w części.
Wyjaśniając zajęte stanowisko Sąd dokonał analizy podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji - art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, podkreślając uznaniowy charakter tego przepisu. Wywodził, że konsekwencją takiego rozwiązania prawnego jest okoliczność, że nawet gdy zaistnieją przypadki uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć należne kwoty. Kontrola sądu administracyjnego sprowadza się w takim przypadku w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy.
Jeżeli więc organ nie naruszył prawa procesowego dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, ustalenia te są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek i dokonanej ocenie tego stanu faktycznego nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy należy umorzyć zaległości podatkowe jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę legalności.
Ponadto Sąd podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest powszechność podatków, a zatem również nadzwyczajny charakter muszą mieć przypadki, o których mowa w art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich przypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania.
Mając na uwadze te względy Sąd uznał, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Izba Skarbowa, analizując czy zachodzi w sprawie ważny interes podatnika lub interes publiczny, prawidłowo uznała, że okoliczności wskazane przez Spółkę we wniosku i w odwołaniu są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację skarżącej od sytuacji innych podatników. Słusznie natomiast wywodził organ odwoławczy, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowej nie może stanowić jeszcze jednej instancji w przedmiocie rozstrzygania w zakresie istnienia zobowiązania podatkowego czy zaległości podatkowej.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika - adwokata, Spółka, powołując się na art. 173 par. 1 p.p.s.a., zaskarżyła wyrok w całości. Wskazując na podstawę kasacyjną zawartą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez wadliwe przyjęcie, że nie jest w interesie publicznym umorzenie zaległości podatkowej powstałej na skutek błędnej interpretacji prawa przez organy podatkowe. Ponadto w oparciu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a oraz c" p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji Izby Skarbowej podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 67 par. 1 i art. 121 par. 1 p.p.s.a.
W związku z tymi zarzutami skarżąca, powołując się na art. 185 par. 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji jest wadliwe gdyż nie uwzględnia specyfiki sytuacji przedsiębiorców zaskoczonych w trakcie roku podatkowego nowelizacją art. 14a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Przyjęta wówczas interpretacja tej nowelizacji przez Urząd Skarbowy sprawiła, że na skutek wniosków "T." i innych przedsiębiorców na terenie kraju zwrot VAT był dokonywany, przy czym była to powszechna praktyka. Przed każdym zwrotem podatku VAT "T." była poddawana kontroli w czasie, której analizowano całokształt okoliczności sprawy. Z każdej kontroli wynikała pozytywna dla podatnika konkluzja, że jego wniosek o zwrot VAT jest uzasadniony. Z tego względu uprawnione jest twierdzenie, że egzekwowanie decyzji zaskarżonej stanowi naruszenie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach nie miało bowiem znaczenia czy decyzja oparta była na obowiązujących i właściwie interpretowanych przez Urząd Skarbowy przepisach prawa. Kardynalne znaczenie miał natomiast fakt, że po każdorazowej kontroli skarbowej opiniującej pozytywnie wniosek podatnika o zwrot VAT miał on podstawy uważać, że postępuje zgodnie z prawem. Jeżeli w trakcie kontroli Urząd Skarbowy pomylił się co do prawa lub jego interpretacji to błąd nie może obciążać Spółki. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła tezy zawarte w orzecznictwie NSA i SN, dotyczące art. 8 Kpa, regulacji o podobnej konstrukcji jurydycznej, co obowiązujący obecnie w sprawach podatkowych art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Ponadto skarżąca wywodziła, że prawo do zwrotu VAT- u było istotnym atrybutem przemawiającym za prowadzeniem działalności gospodarczej jako zakład pracy chronionej i miało na celu wspomaganie osób niepełnosprawnych w podejmowaniu aktywności gospodarczej i w konsekwencji życiowej. Powszechna interpretacyjna praktyka stosowania art. 14a ust. 2 ustawy o VAT potwierdzała sens ekonomiczny wyboru tego sposobu podejmowania działalności gospodarczej. Gdyby bowiem w lutym 2000 r. Urząd Skarbowy jasno stwierdził, że zwroty tego podatku nie będą dokonywane przedsiębiorcy mogliby wycofać się z tej działalności gdyż ekonomicznie rzecz biorąc dalsze zatrudnianie osób niepełnosprawnych straciło sens.
W konkluzji skarżąca podniosła, że praktyka stosowania prawa przez Urząd Skarbowy, a następnie nagłe odejście od niej wraz z żądaniem zwrotu wcześniej przekazanych kwot musiało rodzić skuteczny zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu organ wywodził, że Sąd nie dopuścił się zarzucanego naruszenia prawa materialnego dokonał bowiem kontroli zastosowania przez organy art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej uwzględniając uznaniowy charakter tego przepisu. Ponadto art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, objęty przez skarżącą również podstawą kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., nie jest przepisem prawa materialnego, co z kolei nie pozwala na przyjęcie, że zarzut naruszenia tego przepisu Ordynacji podatkowej stanowi taką jak wymieniona podstawę skargi kasacyjnej.
Zdaniem organu Sąd nie dopuścił się również naruszenia powołanych w skardze przepisów procesowych - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a oraz c" p.p.s.a. Zaprezentowana w wyroku wykładnia art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej w świetle wypracowanego przez orzecznictwo i doktrynę dorobku była prawidłowa. Także nie budzi zastrzeżeń prawidłowość oceny przez Sąd postępowania prowadzonego przez organy podatkowe.
Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zostały poparte argumentacją analogiczną do tej, jaką przytoczono w skardze, którą rozpoznał Sąd pierwszej instancji, czy w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w A. Skarżąca ponownie akcentuje kwestię istnienia zaległości podatkowej. Tymczasem Sąd trafnie podniósł, przychylając się do stanowiska organu odwoławczego, że ta okoliczność nie stanowi przedmiotu postępowania w sprawie o umorzenie takiej zaległości. W świetle tego rodzi się wątpliwość, czy skarga kasacyjna czyni zadość wymogom wynikającym z art. 176 p.p.s.a., który przewiduje m.in. obok przytoczenia podstaw kasacyjnych także ich uzasadnienie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 183 par. 1, zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd administracyjny drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania /par. 2 tego przepisu/. Taka nieważność w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła.
Oznacza to, że kontrola orzeczenia pierwszoinstancyjnego dokonywana jest tylko w takim zakresie, który wskaże skarżący. Z tego względu zasadnicze znaczenie ma sposób sformułowania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Te elementy stanowią bowiem tzw. wymogi materialne /konstrukcyjne/ skargi kasacyjnej /art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a./, które nie mogą być nie tylko sanowane przez autora skargi kasacyjnej, ale również nie mogą być uzupełniane czy rozszerzane z urzędu przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o ogólną treść uzasadnienia do takiej skargi.
To skarżący, w przypadku powołania się na podstawę kasacyjną zawartą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., powinien wskazać jaki konkretny przepis prawa materialnego został naruszony przez orzekający Sąd i na czym - jego zdaniem - polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Także w przypadku podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut ma się odnosić do postępowania sądowego zakończonego skarżonym wyrokiem, a jego uzasadnienie wskazywać na istotny wpływ uchybienia procesowego Sądu na wynik sprawy /zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Warszawa 2006, s. 381-384/.
Przenosząc te uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że rozpoznawana skarga kasacyjna w znacznym stopniu nie czyni zadość tym wymaganiom.
Skarżąca, powołując się na podstawę kasacyjną zawartą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. upatrywała naruszenia prawa materialnego w naruszeniu art. 67 par. 1 i art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że nie jest w interesie publicznym umorzenie zaległości podatkowej powstałej na skutek błędnej interpretacji prawa przez organy skarbowe.
W związku z tak postawionymi zarzutami należy w pierwszym rzędzie zaznaczyć, na co słusznie zwraca uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B., że zarzut naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej nie może być podnoszony, a w konsekwencji rozpoznany, w ramach tej podstawy kasacyjnej gdyż przepis ten zawarty w dziale IV Ordynacji podatkowej "Postępowanie podatkowe" bez wątpienia jest przepisem procesowym. Wskazuje na to zresztą nie tylko miejsce, którym go zamieszczono, ale również jego treść "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".
Po drugie, podnosząc zarzut naruszenia art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej - przepisu prawa materialnego, który obejmuje podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skarżąca nie wskazała czy upatruje naruszenia tego przepisu w jego błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu. Nawet gdyby przyjąć ze sposobu sformułowania tego zarzutu, że dotyczy on niewłaściwego zastosowania tego przepisu, a ujmując ściśle niewłaściwej oceny przez Sąd administracyjny pierwszej instancji zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe, to także w tej kwestii należy podzielić stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skarżąca tego zarzutu nie uzasadniła. Treść uzasadnienia w żaden sposób nie nawiązuje do niewłaściwego zastosowania art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie został nawet w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wymieniony. Krytyczne wywody skarżącej dotyczyły bowiem praktyki stosowania wobec zakładów pracy chronionej, w tym skarżącej, przepisów zmienionej ustawy o podatku od towarów i usług przy zwrocie podatku od towarów i usług /art. 14a ust. 2 ustawy o VAT/ przez Urząd Skarbowy w kontekście art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, a także polityki stanowienia prawa przyjętej przez ustawodawcę. Taki sposób uzasadnienia nie odnoszący się do konkretnej podstawy kasacyjnej, ale generalnie do błędów w stosowaniu prawa w innym postępowaniu, a także do krytyki ustawodawcy, nie może być uznany za uzasadnienie wskazanej podstawy kasacyjnej, o którym mowa art. 176 p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.
Dodatkowo należy zaznaczyć, że sposób uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie może być wzorowany na argumentacji zawartej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, czy też skardze do Sądu administracyjnego pierwszej instancji. Inny jest bowiem przedmiot każdego z tych środków odwoławczych i w związku z tym inne są też wymagania prawne dotyczące ich sporządzania, a także konsekwencje naruszenia tych wymagań. W przypadku skargi kasacyjnej brak uzasadnienia wskazanej podstawy kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, na ustosunkowanie się do zawartego w takiej podstawie zarzutu.
Wobec powyższego za nieusprawiedliwiony należy uznać także zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. gdyż Spółce nie udało się skutecznie wykazać naruszenia prawa materialnego w zaskarżonym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w zaskarżonym wyroku decyzji Izby Skarbowej z uwagi na wydanie jej z naruszeniem art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca upatrywała naruszenia tego ostatniego przepisu w braku uwzględnienia w jej sprawie o umorzenie zaległości podatkowej specyfiki sytuacji przedsiębiorców, mających status zakładów pracy chronionej, zaskoczonych w trakcie roku podatkowego nowelizacją art. 14a ust. 2 ustawy o VAT, a także powszechnej praktyki wadliwego stosowania prawa i dokonywania przez organy podatkowe nieuprawnionego zwrotu VAT - na podstawie wniosków tych przedsiębiorców, w tym również jej wniosku. Należy w tej materii za prawidłowe uznać stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że biorąc pod uwagę uznaniowy i wyjątkowy charakter art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej, regulującego instytucję umorzenia postępowania, stanowiącą odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, okoliczności przemawiające za takim umorzeniem powinny wyróżniać sytuację podatnika od sytuacji innych podatników. Tymczasem wskazane przez Spółkę okoliczności, jak sama przyznaje w skardze kasacyjnej, miały powszechny charakter, co więcej w znacznym stopniu zostały wywołane wolą ustawodawcy dokonania zmian w systemie preferencji podatkowych dla zakładów pracy chronionej. Tym samym nieuwzględnienie takich okoliczności przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, wywołanej wadliwym stosowaniem zmienionego prawa, nie może być uznane za naruszające zasadę zaufania podatników do organów podatkowych tym bardziej, że skarżąca nie wykazała w skuteczny sposób, o czym była mowa wyżej, naruszenia w tej sprawie przepisu prawa materialnego - art. 67 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Ponadto skarżąca, powołując się na podstawę kasacyjną dotyczącą naruszenia przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie wykazała, wbrew wymogom wynikającym z tego artykułu, dlaczego podniesione przez nią uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej powinna uzasadnić w jaki sposób pominięcie przez Sąd w toku kontroli zaskarżonej decyzji naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych mogło wpłynąć na wynik oceny zastosowania uznaniowej instytucji umorzenia zaległości podatkowej.
Wobec braku usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Biorąc pod uwagę charakter i przedmiot sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. uznał, że zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek i na podstawie art. 207 par. 2 tej ustawy odstąpił w od ich zasądzenia w części.