I FSK 952/24

I FSK 952/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki
Sylwester Marciniak /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne
Przewlekłość postępowania
Sygn. powiązane
I SAB/Rz 11/23 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2024-01-30
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 § 4, art. 151, art. 149 § 1 pkt 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 284b § 1 i § 2, art. 125 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia "P." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 30 stycznia 2024 r. sygn. akt I SAB/Rz 11/23 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia "P." z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2022 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt I SAB/Rz 11/23 (dostępny, jak i inne powołane orzeczenia na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę Ogólnopolskiego Stowarzyszenia P. (dalej: skarżąca lub stowarzyszenie) na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (dalej: organ podatkowy) w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2022 r.
1.2. Skarżąca wniosła skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2022 r. do 31 maja 2022 r. W uzasadnieniu wskazano, że od momentu wszczęcia czynności sprawdzających oraz w toku prowadzonej kontroli podatkowej doszło do przewlekłego działania organu podatkowego, przez nieskuteczne i nieefektywne prowadzenie czynności kontrolnych oraz wykonywanie czynności ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy.
1.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy stwierdził, że w wyniku analizy dokumentów źródłowych, stwierdzono konieczność ustalenia przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT, od których kontrolowany dokonał odliczenia podatku naliczonego, a w konsekwencji zadysponował do zwrotu na rachunek bankowy. W tym celu w toku kontroli wystosowano do kontrahentów kontrolowanego wezwania dotyczące udzielenia wyjaśnień, a po otrzymaniu odpowiedzi, wystosowano trzy kolejne wezwania celem ich uzupełnienia oraz udzielenia dodatkowych informacji (pismo z 25 października 2022 r. i dwa pisma z 9 listopada 2022 r.). Dodatkowo, uwzględniając wniosek pełnomocnika złożony 7 czerwca 2023r., dotyczący uzupełnienia materiału dowodowego przez przesłuchanie w charakterze świadków dwóch kolejnych osób, wyznaczono termin przesłuchania na 21 lipca 2023 r., w uzgodnieniu z zainteresowanymi.
W ocenie organu skarga wraz z zawartym w niej żądaniem uznania działań organu za przewlekłe była niezasadna, bowiem w wyniku przeprowadzonych czynności w toku kontroli podatkowej zebrano obszerny materiał dowodowy, niezbędny do oceny stanu faktycznego sprawy, która ma charakter złożony i prawnie skomplikowany. Chronologia przedstawionych zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy wskazuje, że organ prowadził czynności kontrolne regularnie i w sposób efektywny, podejmując wszelkie skuteczne działania prowadzące do rzetelnego wyjaśnienia i zakończenia sprawy.
1.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stowarzyszenia wskazał, że z akt sprawy wynikało, że już następnego dnia po wszczęciu kontroli organ podatkowy wystosował wezwania do kontrahentów kontrolowanego o przedłożenie dokumentów i przekazanie informacji, a odpowiedzi wpływały do organu w kolejnych miesiącach. W kilku przypadkach konieczne było ponowienie wezwania do przedłożenia dokumentów i przedstawienia informacji przez kontrahentów i kontrolowanego. W kolejnych miesiącach organ przesłuchiwał świadków, analizował dowody i podejmował czynności niezbędne do wyjaśnienia sprawy i usunięcia wątpliwości. Czynności te były podejmowane w krótkich odstępach czasowych, a konieczność ich przeprowadzenia wynikała w toku prowadzonej kontroli. W ocenie Sądu pierwszej instancji, brak było czynności pozornych wykonywanych ponad potrzebę wynikającą z konieczności ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy.
Sąd przychylił się do stanowiska organu, że sprawa jest złożona faktycznie i prawnie, a obszerność pozyskanego materiału oraz konieczność wnikliwej jego analizy przez pryzmat prawidłowości podejmowanych działań przez kontrolowanego w powiązaniu z innymi podmiotami wpływało niewątpliwie na przebieg kontroli i konieczność wydłużania czasu jej trwania. Ponadto na wydłużenie czasu kontroli wpływały zdarzenia nieprzewidziane, jak choroba świadka i konieczność jego powtórnego wezwania, czy też wywołane przez kontrolowanego - jak złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia, co obligowało organ kontrolny do przekazania temu organowi akt sprawy wraz ze stosowanym wyjaśnieniem.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej p.p.s.a.) w całości jako naruszającego prawo oraz rozpoznanie skargi względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., w związku z:
1) art. 284b § 1 i § 2 w zw. z art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.) wobec nieuznania, iż organ podatkowy prowadzi w sposób przewlekły kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2022 r. do 31 maja 2022 r., oraz akceptacji działań organu podatkowego, które nie prowadzą do niezwłocznego załatwienia sprawy lub w terminach przewidzianych prawem, co w konsekwencji spowodowało niezałatwienie sprawy w krótszym terminie oraz nieuzasadnione przedłużanie terminu sprawy,
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 284b § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p., poprzez nieprzedstawienie w uzasadnienia zaskarżonego wyroku rzetelnego stanu sprawy tj. zgodnie ze stanem faktycznym oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.0. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną strony.
3.1. Pismem z dnia 6 sierpnia 2024 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania wraz ze stanowiskiem w sprawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.0. Skarga kasacyjna Stowarzyszenia nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny, czy w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nastąpiła przewlekłość prowadzonej kontroli podatkowej przez organ podatkowy w przedmiocie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2022 r. Przy czym zaznaczenia wymaga, że chodzi o czynności dokonane przez organ przed 7 października 2023 r. to jest przed wniesieniem pierwszej skargi do Sądu na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej za okres od okres od 1 maja 2022 r. do 31 maja 2022 r.
4.2. Niezasadny jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., w związku z art. 284b § 1 i § 2 w zw. z art. 125 § 1 O.p., w oparciu o który skarżąca dowodzi, że sąd administracyjny wadliwie ocenił, że organ podatkowy prowadził w sposób przewlekły kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług.
4.3. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski.
Skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a.
4.4. Przedmiotowym zarzutem strona, w sprawie w której Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 149 p.p.s.a. orzekał w przedmiocie skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez organ, dowodzi wadliwą ocenę przez Sąd faktu - zdaniem strony - zaistniałej przewlekłości prowadzonej kontroli podatkowej. Jednak strona w tym zakresie nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 149 § 1 p.p.s.a., którego wadliwe zastosowanie de facto podnosi w ramach tego zarzutu.
Skoro w sprawie tej sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę strony wywiedzioną w przedmiocie przewlekłości prowadzonej kontroli podatkowej uznał, odnosząc się do normującego tę instytucję art. 149 § 1 p.p.s.a., że: "skarga nie została uwzględniona, albowiem Sąd nie dopatrzył się przewlekłości w prowadzeniu kontroli podatkowej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie" (str. 6 uzasadnienia wyroku WSA), przepis ten powinien być przedmiotem zaskarżenia strony w ramach ww. zarzutu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., Il FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., Il FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r., I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., Il OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., Il FSK 3131/18).
4.5. Wskazane uchybienie w ramach sformułowania tego zarzutu czyni go już bezzasadnym, gdyż nie można Sądowi pierwszej instancji skutecznie zarzucić wadliwej oceny braku przewlekłości prowadzonej kontroli podatkowej bez wskazania naruszenia przez ten sąd art. 149 § 1 p.p.s.a. Niewystarczającym w tym zakresie jest podniesienie pod adresem sądu zarzutu naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. p.p.s.a.", gdyż są to przepisy wynikowe, normujące jedynie rodzaj wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia. Natomiast wskazane w tym zarzucie przepisy "art. 284b § 1 i § 2 w zw. z art. 125 § 1 O.p.", jako odnoszące się do postępowania podatkowego, a nie sądowoadministracyjnego, nie mogły zostać naruszone przez Sąd, bez podniesienia wadliwej ich oceny przez Sąd w wyniku wadliwie zastosowanego art. 149 § 1 p.p.s.a. w ramach rozpatrywania skargi na przewlekłość.
4.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 3) p.p.s.a. w zw. z art. 284b § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p.
W zarzucie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z ww. przepisami podano, że doszło do uchybienia tej normie "poprzez nieprzedstawienie w uzasadnienia zaskarżonego wyroku rzetelnego stanu sprawy tj. zgodnie ze stanem faktycznym oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy."
Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznać należy za niezasadny. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt Il FPS 9/09 przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z 28 września 2010 r., I OSK 1605/09; z 13 października 2010 r., Il FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyroki NSA z 15 czerwca 2010 r., Il OSK 986/09; z 12 marca 2015 r., I OSK 2338/13).
4.7. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Dlatego polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia powołanego przepisu. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
4.8. Ponadto, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy i oceny podejmowanych przez organ w toku sprawy działań i czynności dowodowych przy uwzględnieniu charakteru sprawy. Sąd ten na wstępie wyjaśnił pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania, a następnie zwrócił uwagę na obszerność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także prawidłowo wskazał, że na długość postępowania wpływ miał wielowątkowy charakter sprawy, a także konieczność weryfikacji transakcji dokonywanych przez skarżącą z jej kontrahentami.
4.9. Wbrew również stanowisku skarżącej nie można też uznać, że Sąd w zaskarżonym wyroku przedstawił nierzetelnie stan sprawy. Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika jednoznacznie, że Sąd miał na uwadze przy rozstrzyganiu sprawy szereg czynności, wskazanych w odpowiedzi na skargę przez organ podatkowy, które były przez niego realizowane w analizowanym okresie czasu. Uwzględnić przy tym należy, że nie były one bezprzedmiotowe, skoro organ w ich wyniku otrzymał kolejne dowody w sprawie oraz stosowne informację.
Sąd wskazał także, że przychylił się do stanowiska organu, że całokształt okoliczności, dawał podstawy do stwierdzenia, że sprawa jest złożona faktycznie i prawnie, a obszerność pozyskanego materiału oraz konieczność wnikliwej jego analizy przez pryzmat prawidłowości podejmowanych działań przez kontrolowanego w powiązaniu z innymi podmiotami wpływa niewątpliwie na przebieg kontroli i konieczność wydłużania czasu jej trwania. Na obszerność i wielowątkowość materiału dowodowego wskazywał organ, który zawarł szczegółowy opis stwierdzonego stanu faktycznego wraz z zestawieniem zebranego materiału dowodowego.
Sąd pierwszej instancji wskazał także, że z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że skarżąca ewidencjonowała faktury zakupu, których treść wymagała przeprowadzenia szeregu dodatkowych czynności (zapytania do wystawców faktur, przesłuchania świadków). W analizowanej sprawie, niezbędne było sprawdzenie rzetelności dokonywanej sprzedaży oraz zakupu materiałów i usług przez skarżącą, zwłaszcza ze względu na wydłużony łańcuch transakcji zakupowych od podmiotów powiązanych osobowo. W ocenie Sądu pierwszej instancji podejmowane przez organ działania miały na celu dokładne i pełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, charakteryzowały się niezbędną koncentracją materiału dowodowego i nie miały charakteru czynności nieistotnych. Ilość zebranego materiału dowodowego wymagała poświęcenia większej ilości czasu na jego właściwą i rzetelną analizę.
Sąd podniósł także, że: "nie dopatrzył się, aby podejmowane przez organ czynności i działania nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. Co istotne czynności te były też podejmowane w odstępach czasu uzasadnionych okolicznościami oraz ich specyfiką i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych, a także konieczności dalszej ich weryfikacji. W związku z powyższym organ nie dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki, bowiem podejmowane przez niego działania, miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń kontrolowanego" (str. 12 uzasadnienia wyroku WSA).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Jeśli postawa organu podatkowego byłaby ukierunkowana wyłącznie na szybkie załatwienie sprawy, stałaby w sprzeczności z pozostałymi zasadami wynikającymi z ustawy - Ordynacja podatkowa.
W świetle powyższego w sprawie tej nie ma żadnych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 3) p.p.s.a. w zw. z art. 284b § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 125 § 1 O.p.
5.3. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2025 r. w sprawie I FSK 2130/24, które skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i przyjmuje jako własne.
5.1. Z powyższych względów nie ma również przesłanek do uwzględnienia argumentacji przedstawionej w piśmie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 6 sierpnia 2024 r.
5.2. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.
Artur Mudrecki Sylwester Marciniak Janusz Zubrzycki
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic]