I FSK 952/22

I FSK 952/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 1002/21 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-03-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 1002/21 w sprawie ze skargi D.D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 22 października 2021 r. nr 1801-IOV-2.4103.21.2021, nr 1801-IOV-2.4103.22.2021, nr 1801-IOV-2.4103.23.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 24 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 1002/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny Rzeszowie (zwany dalej WSA lub Sądem I instancji) orzekał w następstwie skarg D.D. (określanego dalej jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na trzy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub DIAS) z 22 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2016 r. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargi Strony.
Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była legalność wymiaru Skarżącemu podatku od towarów i usług w związku z jego zaangażowaniem w obrót karuzelowy. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jarosławiu (zwanego dalej Organem I instancji) oraz DIAS Podatnik uczestniczył w obrocie karuzelowym proszkiem do drukarek 3D METAL POWDER SIN TITANUM 2,5 kg, a jednocześnie nie dołożył należytej staranności, aby uniknąć zaangażowania w ten proceder. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Kierując się tą dyrektywą należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności:
1) organy podatkowe odtworzyły łańcuch transakcji, ustaliły miejsce Podatnika w tym procederze i przypisały mu rolę tzw. brokera. Z kolei tzw. buforem był wg nich dostawca towaru do Skarżącego (A.S.). Jak podkreślono, Strona wcześniej nie znała tego podmiotu, natomiast nawiązała z nim współpracę, ponieważ wskazały go jej dwie ukraińskie kontrahentki (T.M.i L.M.), które nabywały towar od Skarżącego, a następnie wywoziły go na Ukrainę w ramach procedury TAX FREE;
2) ustalono też, że tzw. znikającym podatnikiem, który nie deklarował i nie wpłacał podatku był dostawca towaru do A.S., tj. V.Sp. z o.o. w P.;
3) jednocześnie wyartykułowano brak należytej staranności Strony:
a) transakcji zakupu i sprzedaży proszku do drukarek Podatnik dokonywał na zamówienie L.M.i T.M., które zgłosiły mu chęć zakupu tego towaru i wskazały dostawcę - A.S.;
b) w odniesieniu do tych transakcji Skarżący nie decydował ani o towarze, jego cechach i cenie, ani o wyborze dostawcy, nie zamawiał towaru, a jedynie otrzymywał polecenie telefonicznego potwierdzenia zamówienia. Całość transakcji zorganizował dostawca - A.S. i kupujące - T.M.i L.M.;
c) w zakresie tych transakcji Podatnik był niesamodzielnym podmiotem, realizującym zachowanie zaplanowane przez innych mechanizm, mające na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług;
d) Skarżący nie dokonał wystarczającej weryfikacji dostawcy, którego - jak twierdzi - nie znał wcześniej. Czynności weryfikacyjne wskazane przez Stroną, a podejmowane wobec jej dostawcy polegały jedynie na sporządzeniu wydruków z portalu podatkowego i z CEIDG. W dodatku, miały one miejsce już po przeprowadzeniu transakcji spornych co do ich skutków podatkowych (24 sierpnia 2016 r. i 8 marca 2017 r.). Ponadto, zdaniem organów podatkowych, ograniczenie się do formalnej weryfikacji rejestracji kontrahenta w rejestrze nie jest wystarczające dla sprawdzenia jego rzetelności;
e) Podatnik nie weryfikował źródeł pochodzenia towaru. Jak sam przyznał, nie próbował on ustalić źródła pochodzenia nabywanych wyrobów, zdając się całkowicie na osoby, które poza jego wiedzą i wolą organizowały transakcje, w których zgodził się objąć przypisaną rolę;
f) według organów podatkowych, na brak staranności przy dokonywaniu transakcji wskazuje również naruszenie zasad dokumentowania przez Skarżącego sprzedaży TAX FREE, opodatkowanej preferencyjną zerową stawką podatku od towarów i usług oraz stosowanie tej procedury zamiast procedury eksportu, która powinna być wykorzystana w obrocie gospodarczym. Jak podkreślono, Skarżący wiedział, że ukraińskie kontrahentki nie nabywają towarów na własne cele jako podróżne. Miał on zatem świadomość, że wskazane partnerki handlowe nie spełniają wymogów do skorzystania z procedury TAX FREE. Należy do nich: okazjonalność nabycia, przeznaczenia na cele osobiste podróżnego, przewóz w bagażu podręcznym. Mimo to Strona wystawiała dokumenty w tej procedurze, w celu uzyskania zwrotu podatku.
W konsekwencji zakwestionowano odliczenie przez Stronę naliczonego podatku od towarów i usług. Zapatrywanie to podzielił zaś Sąd I instancji. Jego zdaniem niewątpliwie doszło do oszustwa podatkowego z udziałem znikającego podatnika, a zakwestionowane transakcje powinny wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do ich legalności. Z tego względu zostały oddalone skargi Podatnika na trzy odrębne, ostateczne decyzje podatkowe dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA;
2) rozpoznanie sprawy na rozprawie;
3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji Skarżący zarzucił:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 2 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Strony, w konsekwencji Sąd I instancji błędnie uznał, że organy podatkowe dokonały właściwych ustaleń faktycznych w zakresie zdarzeń gospodarczych z udziałem Skarżącego. Tymczasem w rzeczywistości nie przeprowadziły one kompleksowej i całościowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w wyniku czego pominięto i naruszono konstytucyjną zasadę państwa prawa;
2) błąd w ustaleniach faktycznych uznanych za podstawę decyzji - spowodowany przyjęciem przez organ założenia, że Podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym oraz, co za tym idzie, że był beneficjentem tego nagannego zachowania, a nadto, że wykazywał zwroty podatku od towarów i usług w następstwie pozornego zawierania transakcji w ramach karuzeli podatkowej. Tymczasem Skarżący działał w dobrej wierze - zarówno przed upływem terminu składania deklaracji podatkowych, jak i na etapie badania ksiąg oraz wydawania decyzji dysponował on niezbędnymi dowodami w postaci dokumentacji, o jakiej mowa w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług i w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślono, ówcześnie potwierdzały one fakt zakupu, sprzedaży oraz wywiezienia towaru, którym władał Podatnik;
3) naruszenie prawa do prawidłowego procedowania, to jest art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez dokonanie jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuszczenie dowodów świadczących jedynie na korzyść tezy, którą organ chce udowodnić oraz niepodjęcie działań mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Jak podkreślono, organ kontroli skarbowej dokonał nie swobodnej, a dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominął okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które były dla Podatnika korzystne;
4) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez odstąpienie od zasady "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Według Podatnika doszło do tego w szczególności poprzez pominięcie, a wręcz bezzasadne zakwestionowanie w rozstrzygnięciu okoliczności, że został on obciążony kosztami nabyć towaru i płacił za dostawy kwoty brutto łącznie z podatkiem od towarów i usług, że dochodziło do przeniesienia prawa własności towaru, że towar faktycznie istniał, że sama faktura od której uprzedni (wcześniejszy) dostawca (nabywca) nie odprowadził podatku od towarów i usług nie może być negowana z punktu widzenia kodeksu handlowego i zawierania umów, a tym bardziej nie może prowadzić do pozbawiania nabywcy odliczenia podatku od towarów i usług, gdy ten ów podatek zapłacił;
5) naruszenie obowiązującego prawa, a zwłaszcza przepisów zawartych w art. 120, 121, 122, 125, 180, 181, 187, 188, 191,193 i 210 Ordynacji podatkowej, art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 57, art. 60, art. 61, art. 65, oraz art. 73 Kodeksu cywilnego oraz art. 7 Konstytucji RP;
6) nieuwzględnienie przez organ wniosków zgłoszonych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego oraz w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg rachunkowych;
7) niezastosowanie się do prawidłowej i wiążącej organ podatkowy oceny wynikającej m.in. z wyroków sądowych i orzeczeń innych organów. Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez dobieranie swobodnych wniosków i dokonywanie swobodnej ich oceny z pominięciem tez działających na korzyść Podatnika, w tym w szczególności z wyroku TSUE z 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 (wymogi formalne nie mogą ograniczać prawa do odliczenia w przypadku spełnienia wymogów materialnych). Wskazano też, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004 r, sygn. K 24/03 stwierdził, że "jeżeli określona osoba zachowała się w sposób zgodny z ustawą podatkową, nie można obciążać jej skutkami działań lub zaniechań innych osób, na które nie miała ona wpływu. Jeżeli formułuje się pewne uprawnienia w postaci tzw. praw warunkowych, to nie można wprowadzać takich warunków, które nie zależą w żaden sposób od zachowania podatnika, oraz nie ma on prawnych możliwości ustalenia, czy warunki te są spełnionej. Takie unormowanie naruszałoby wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego, w szczególności zaś zasadę ochrony zaufania do państw i prawa";
8) błędne przyjęcie przez organ założenia, że Skarżący w zakresie zrealizowanych transakcji nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zrealizowane przez niego transakcje nie stanowią przejawu działalności gospodarczej, polegającej na handlu w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, bowiem miały one jedynie pozorować działalność gospodarczą na potrzeby nadużyć podatkowych, dokonanych w przeszłości przez podmioty dokonujących obrotu towarem na wcześniejszym etapie. Tymczasem Podatnik prowadził działalność polegającą na rzeczywistym, fizycznym obrocie, tj. produkcji czy nabyciu towaru, jego osobistym odbiorze, składowaniu i następnie wydawaniu swoim kontrahentom, spełniając tym samym wymagane kryteria do uznania go za podatnika w rozumieniu wskazanych przepisów;
9) przyjęcie przez organ nietrafnego założenia, że Podatnik świadomie, wspólnie i w porozumieniu wraz z innymi podmiotami dokonującymi obrotu proszkiem do drukarek uczestniczył w procederze mającym na celu uzyskiwanie bezpodstawnego zwrotu podatku od towarów i usług, nie zapłaconego przez podmioty uczestniczące na wcześniejszych etapach transakcji tym wyrobem. Tymczasem Skarżący - mimo dołożenia należytej staranności - przy użyciu wszelkich dostępnych mu narzędzi służących weryfikacji bezpośredniego kontrahenta - nie posiadał jakichkolwiek wiadomości o wcześniejszych transakcjach, których przedmiotem był wspomniany proszek do drukarek, a nadto o kontrahentach, którzy dokonywali tych czynności;
10) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, tj. zawartej w nim zasady in dubio pro tributario zgodnie z którą w razie wątpliwości co do brzmienia przepisu, bądź wątpliwości co do stanu faktycznego, rozstrzygnięcia w sprawie winny zapadać na korzyść podatnika, bądź przynajmniej z zasady tej wywodzić należy zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych. W tym kontekście podkreślono, że organ podatkowy dokonując ustaleń w zakresie świadomości Podatnika w zakresie udziału w procederze "karuzeli podatkowej" po pierwsze nawet nie uprawdopodabnia swoich twierdzeń oraz po drugie nie uzasadnia ich w sposób pozwalający na ich weryfikację. Poprzestaje on natomiast na niczym nie popartym stwierdzeniu, że na wcześniejszym etapie obrotu proszkiem do drukarek dochodziło do nieuiszczania podatku od towarów i usług, zaś Podatnik jako doświadczony przedsiębiorca winien taką okoliczność przewidzieć. Ponadto, co zdaniem Strony jest niezwykle istotne, organ podatkowy jako podstawę nieuznania jej działalności za zgodną z prawem wskazuje okoliczności i zdarzenia, które miały miejsce niezależnie od Podatnika, które dotyczyły nieznanych mu podmiotów obracających towarem w czasie sprzed jego nabycia przez Stronę. Jak podkreślono, okoliczności tych Skarżący bezspornie nie znał i przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych prawem narzędzi nie mógł poznać. Zostały one zaś ustalone przez organ podatkowy dopiero po wielu latach od dokonanych transakcji i dodatkowo – jak to ujęto - na podstawie prowadzonego postępowania prokuratorskiego;
11) naruszenie i zignorowanie zasady domniemania dobrej wiary podatnika - poprzez niezbadanie czy w przedmiotowej sytuacji Skarżący działał w dobrej wierze;
12) obrazę art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną ocenę dowodów poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem zarówno życiowym, jak i profesjonalnego przedsiębiorcy oraz nietraktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, iż sam fakt uczestnictwa w procederze musi oznaczać uczestnictwo świadome, pomimo braku dowodów potwierdzających tę tezę;
13) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie błędnej subsumpcji tych przepisów pod stan faktyczny, wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego. W tym kontekście zarzucono dokonanie ustaleń nieznajdujących oparcia w zebranych dowodach, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż Podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym;
14) obrazę art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na jej niekorzyść. Polegało ono na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest domniemanie, iż Podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym pomimo, iż ówcześnie na wszelkich spotkaniach przedsiębiorców z przedstawicielami organów skarbowych przedstawiciele ci informowali podatników, jaka będzie linia orzecznicza organów skarbowych oraz, w jaki sposób należy przeprowadzać przedmiotowe czynności opodatkowane (do których to zaleceń Podatnik się stosował).
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wystąpił o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że formułując swoje twierdzenia Strona - jedynie wówczas, gdy podnosiła obrazę przez WSA przepisów prawa materialnego - wskazała na naruszenie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zarzutów procesowych nie powiązano natomiast z regulacją prawną wynikającą z art. 174 pkt 2 tej samej ustawy. Ma to o tyle istotne znaczenia, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Tymczasem Strona nie podnosi obrazy przez Sąd I instancji art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Analiza treści jej zarzutów procesowych pozwala zaś zauważyć, że odnoszą się one nie tyle do zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu I instancji i dokonanej przez niego oceny postępowania podatkowego zakończonego decyzjami ostatecznymi, co do działania organów podatkowych w trakcie wskazanej procedury. Kwestię tę trafnie wyartykułował DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Przez wzgląd na czas, w którym miało miejsce urzeczywistnienie przez Podatnika podatkowego stanu faktycznego, materialnoprawnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego są przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.). Z uwagi na sformułowany zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, Sąd odwołał się także do dyrektywy art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej określanej jako O.p.).
Należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Taka sytuacja ma zaś miejsce wówczas, gdy realizowane transakcje nie są rzeczywiste, natomiast stanowią przejaw udziału w symulowanym obrocie, niemającym charakteru handlowego, ukierunkowanym na nienależne odliczenie podatku naliczonego i zwrot kwoty jego nadwyżki nad podatkiem należnym. W takim przypadku organy podatkowe są władne odwołać się do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i na tej podstawie zanegować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. W myśl wskazanego przepisu nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W tym kontekście należy odwołać się do wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax). We wskazanym judykacie uznano prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.
Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla znaczenie należytej staranności podatnika w kontaktach z jego partnerami handlowymi jako okoliczności pozwalającej mu zachować odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy we wcześniejszych etapach obrotu miały miejsce nieprawidłowości uzasadniające negowanie pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Należy do nich udział w symulowanym obrocie karuzelowym, niemającym gospodarczego charakteru. Tym samym legitymowanie się przez podatnika tzw. dobrą wiarą chroni ten pomiot jako słabszą niż organ podatkowy stronę stosunku podatkowoprawnego. Wskazany stan pozwala mu bowiem zachować odliczenie podatku naliczonego pomimo, że uszczerbku finansowego doznało państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku od wartości dodanej, bo przerwaniu uległ "łańcuch" naliczeń i odliczeń podatku, skutkujący neutralnością wskazanej daniny publicznej dla podatnika i poniesieniem jej ciężaru ekonomicznego przez konsumenta (tzw. podatnika w znaczeniu ekonomicznym).
W tym kontekście należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben). We wskazanym judykacie podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).
Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Należy też zauważyć, że zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Z tego względu orzecznictwo TSUE determinuje wykładnię regulacji krajowej, w tym art. 86 ust. 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe (a w ślad za nimi Sąd I instancji) nie podnosiły fikcyjności dostaw dokumentowanych pustymi fakturami, którym nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Artykułowano natomiast, że wskazany towar był przedmiotem obrotu karuzelowego, a w fazie obrotu poprzedzającej transakcje pomiędzy Stroną, a jej kontrahentem występował tzw. znikający podatnik, czyli miało miejsce oszustwo podatkowe. To zaś otworzyło drogę do badania dobrej wiary (należytej staranności) Podatnika, dążącego do wyeliminowania uszczuplenia dla finansów publicznych, będącego konsekwencją przerwania ciągu naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Wbrew temu, co podnosi się w skardze kasacyjnej nie chodziło przy tym o analizowanie wskazanej kwestii w odniesieniu do podmiotu poprzedzającego w łańcuchu transakcyjnym dostawcę towaru do Strony. W trakcie postępowania podatkowego, eksponując brak należytej staranności Skarżącego odniesiono się natomiast do czynności handlowych realizowanych przez niego z jego bezpośrednim kontrahentem, czyli A.S.. Jak podniosły organy podatkowe (a Podatnik nie kwestionował tego ustalenia), weryfikacja krajowego dostawcy odbywała się wyłącznie a portalu podatkowym oraz w CEIDG, a Skarżący wskazane czynności podejmował już po dokonaniu zakupów i po przeprowadzeniu u niego kontroli podatkowej. Dodatkowo wykazano też brak należytej staranności Podatnika w kontaktach z jego zagranicznymi klientkami (odbiorczyniami towaru).
W tym kontekście, odnosząc się do zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że nie jest klasycznym zachowaniem, typowym dla przezornego przedsiębiorcy dokonywanie zakupów ściśle określonego towaru u dostawcy wskazanego przez odbiorcę, w dodatku nabywającego te wyroby i wywożącego je za granicę w ramach procedury TAX FREE. Ponadto ostrożność powinno wzbudzić to, na co wskazuje się w skardze kasacyjnej. Podniesiono tam mianowicie okoliczność, że ukraińskie klientki, skłaniając Skarżącego do nabycia towaru u wskazanego przez nie dostawcy działającego w T. argumentowały, iż proponowany sprzedawca funkcjonuje poza strefą przygraniczną, której to nie mogą przekroczyć.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest modelową transakcją, charakterystyczną dla przezornego przedsiębiorcy dostarczanie towaru w ilościach handlowych osobom występującym jako podróżne w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, które wprost wskazują, że ze względu na ograniczenia wynikające z zasad małego ruchu granicznego nie mogą przemieszczać się w głąb Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazana deklaracja kupujących, w powiązaniu z określeniem dostawcy i w zasadzie z ukształtowaniem całej transakcji przez kupujące powinna wywołać rezerwę Skarżącego do całej czynności handlowej. W konsekwencji, nie sposób mówić o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 15 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., rozumianych z uwzględnieniem postanowień Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa TSUE.
Jeżeli chodzi o dalsze kwestie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie sposób podzielić przekonania Strony o obrazie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazane przepisy nie były bowiem materialnoprawną podstawą orzekania przez organy podatkowe obydwu instancji. Przez wzgląd na treść art. 1 Kodeksu cywilnego, stanowiącego że reguluje on stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi, nie sposób ponadto zgodzić się z zarzutem obrazy przez Sąd I instancji, dokonujący kontroli legalności ostatecznego aktu administracyjnego art. 57, art. 60, art. 61, art. 65, oraz art. 73 tej ustawy. W tym kontekście nie sposób też mówić o podnoszonej w skardze kasacyjnej, obrazie art. 7 Konstytucji RP, stanowiącego, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.
Co do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario, wynikającej z art. 2a O.p. godzi się zauważyć, że wbrew temu co podnosi Strona, wskazane pryncypium nie odnosi się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Jego istota sprowadza się natomiast do tego, że we wspomnianym przepisie ustawodawca ukształtował swoistą zasadę racji ostatecznej, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji RP. Rzecz mianowicie w tym, że jeżeli ustawodawca nie jest w stanie ukształtować przepisów prawa podatkowego w sposób umożliwiający wyprowadzenie z nich treści normy prawnej przy zastosowaniu dopuszczalnych reguł wykładni, należy przyjąć "wersję" rozumienia przepisu, która jest możliwie najbardziej korzystna dla podatnika jako słabszej niż administracja podatkowa strony stosunku podatkowoprawnego. W przedmiotowej sprawie problem ten jednak nie zaistniał, bo organy podatkowe obydwu instancji nie miały trudności z ustaleniem treści norm prawnych, determinujących treść powinności podatkowej Skarżącego.
Odnosząc się do zagadnień procesowych podnoszonych w skardze kasacyjnej raz jeszcze należy zauważyć, że swoich zarzutów w tym względzie Strona nie łączy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W dodatku w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest uzasadnienia tego, że popełnione uchybienia procesowe, artykułowane przez Stronę mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. elementem koniecznym skargi kasacyjnej jest natomiast przytoczenie zarówno podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie. Wskazana niedoskonałość skargi kasacyjnej uwalnia Naczelny Sąd Administracyjny od odnoszenia się do wskazanych kwestii (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1102/23, Lex nr 3907503).
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna Strony została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Ich wysokość została określona w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki