I FSK 952/07

I FSK 952/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-08-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-07-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Grażyna Jarmasz
Krzysztof Stanik /przewodniczący/
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Bd 492/06 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2006-10-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 141 par. 4, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2004 nr 97 poz 966
par. 18
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
art. 1 par. 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U.UE.L 1992 nr 316 poz 21 art. 27 ust. 1
DYREKTYWA RADY 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów  alkoholowych
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 90, art. 234, art. 249
Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA z 2010 r. nr 1, poz.14
Tezy
1. Zróżnicowanie na gruncie prawa krajowego zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku transakcji nabycia alkoholu etylowego w zależności od tego czy mamy do czynienia z transakcją krajową czy wewnątrzwspólnotową, nie znajduje uzasadnienia na gruncie art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE. L Nr 316, poz. 21), co prowadzi do wniosku, iż § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r. był niezgodny w tym względzie z prawem wspólnotowym, a więc nie powinien być stosowany.
2.  § 18 wskazanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r., przewidujący zwolnienie wyrobów akcyzowych od podatku akcyzowego jedynie w przypadku, gdy wyroby te zostały nabyte w kraju, narusza zakaz dyskryminacji przewidziany w art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 8642) przez fakt niemożności zastosowania tego zwolnienia w stosunku do towarów tego samego rodzaju nabytych wewnątrzwspólnotowo, gdyż w takiej sytuacji towary nabyte wewnątrzwspólnotowo zostaną ostatecznie obciążone podatkiem wyższym niż towary nabyte w kraju.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 492/06 w sprawie ze skargi PPH M. C. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 18 maja 2006 r., [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz M. C. P. sp. z o.o. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Bd 492/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia 18 maja 2006 r. w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, uchylił decyzje organów obu instancji, określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.
2. W uzasadnieniu swego wyroku Sąd I instancji ustalił, że spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia czy skarżąca zasadnie została obciążona podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego, które nastąpiło w dniu 23 marca 2005 r.
Organ odwoławczy stoi na stanowisku, iż zwolnienie od akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest możliwe tylko w przypadkach wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, a instytucja zarejestrowanego handlowca uniemożliwia korzystanie ze zwolnienia od akcyzy. Zdaniem organu § 18 ust. 1 pkt 3 wskazanego rozporządzenia dotyczy podatników, którzy nabywają wyroby akcyzowe zharmonizowane w kraju, nie zaś na terenie państw członkowskich.
W ocenie skarżącej nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, co wynika z przepisów prawa unijnego, w szczególności z art. 27 ust. 1 pkt c Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych.
Sąd I instancji, wskazując, iż zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady uiszczenia podatku, zatem przepisy je określające powinny być interpretowane ściśle, zgodził się ze stanowiskiem organów celnych, iż zastosowanie zwolnień do nabyć wewnątrzwspólnotowych musi wynikać bezpośrednio z przepisów rozporządzenia. Ponieważ do dnia 19 lipca 2005 r. § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie zawierał regulacji odnoszącej się do nabycia wewnątrzwspólnotowego, w ocenie Sądu I instancji do momentu wprowadzenia do § 18 rozporządzenia ust. 6, zwolnienie z ust. 1 dotyczyło tylko nabyć krajowych.
Sąd I instancji wskazał, iż § 18 ust. 1 rozporządzenia stanowił wdrożenie w życie art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają produkty nią objęte z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209. Interpretując treść art. 27 Dyrektywy Rady 92/83/EWG Sąd I instancji wskazał, iż należy mieć na uwadze jej cele, które zostały wyrażone w preambule tego aktu - "koniecznym jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między państwami członkowskimi" z zastrzeżeniem jednak, iż "możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium". Zatem zwolnienia, o których mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy mają charakter obligatoryjny, dotyczą obrotu między państwami członkowskimi, zaś poszczególne państwa upoważnione są jedynie do określenia zasad i warunków stosowania tych zwolnień, aby zapewnić i zapobiec ewentualnym nadużyciom związanym z korzystaniem ze zwolnienia od akcyzy.
Natomiast polskie regulacje prawne do dnia 19 lipca 2005 r. (tj. do dnia wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) zwalniały alkohol etylowy wykorzystywany do celów wskazanych w § 18 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia jedynie w przypadku nabycia w obrocie krajowym. Dopiero dodanie do § 18 przepisu ust. 6 pozwala na stosowanie zwolnień do nabyć wewnątrzwspólnotowych.
Zdaniem Sądu I instancji do czasu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lipca 2005 r., z braku odpowiednich regulacji krajowych, podatnicy mogą więc powoływać się przed sądem na bezpośrednio skuteczną regulację z art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. Sąd I instancji stwierdził, iż § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r., w zakresie w jakim nie przewidywał stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, był niezgodny z art. 27 ust. 1 Dyrektywy.
Sąd I instancji stwierdził też, że § 18 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r.), nie pozwalając na skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy w przypadku nabycia alkoholu etylowego z innych państw członkowskich, w przypadku gdy wyrób ten nabywany na terenie kraju z takiego zwolnienia korzysta, narusza zakaz dyskryminacji wyrażony w art. 90 TWE.
Sąd nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania zgodności prawa krajowego z prawem Unii Europejskiej. Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu, zatem organy państwowe powinny działać z poszanowaniem prawa wspólnotowego. ETS uznał, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne (por. wyrok ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo przeciwko Commmune di Milano).
3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez przyjęcie, iż dyrektywa rady, w której uprawniono państwa członkowskie do określenia warunków zwolnienia towarów z podatku akcyzowego, nie zastrzegając, że zwolnienia te mają w równej mierze dotyczyć produktów krajowych i zagranicznych, może stanowić podstawę do zakwestionowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. zwalniającego z tego podatku, wbrew zasadzie z art. 249 TWE, zgodnie z którą tylko rozporządzenia instytucji wspólnotowych są bezpośrednio stosowane w porządkach prawnych państw członkowskich, a nadto naruszenie przez przepisy krajowego rozporządzenia zwalniającego z podatku prawa wspólnotowego nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy przy niezakwestionowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym nakładającym ten podatek;
- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez oparcie kontroli legalności zaskarżonej decyzji na podstawie dyrektywy, która nie może być, zgodnie z art. 87 Konstytucji RP i art. 249 TWE, źródłem prawa stosowanego bezpośrednio w polskim porządku prawnym, przy czym brak implementacji dyrektywy lub jej niepełna implementacja może jedynie stanowić podstawę do stwierdzenia zaniechania legislacyjnego, a nadto pominięcie kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania przez organy art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i objęcie kontrolą § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966), który nie stanowił podstawy do określenia podatku akcyzowego kwestionowanego przez podatnika;
- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku kontroli przepisów ustawy o podatku akcyzowym, określających prawa i obowiązki podatnika, przy jednoczesnym opisaniu naruszenia prawa wspólnotowego przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów, które nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co utrudni organom podatkowym orzekanie w sprawie, skutkiem czego Sąd I instancji nie uczynił zadość obowiązkowi zawarcia w uzasadnieniu wskazań co do dalszego postępowania.
Organ zarzucił skarżonemu orzeczeniu także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, przez:
- niewłaściwe zastosowanie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, prowadzące do przeniesienia zasady bezpośredniego stosowania ograniczonej do rozporządzeń na dyrektywy;
- błędną wykładnię art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r., przez przyjęcie, że ustanowione w tym przepisie zobowiązanie do zwolnienia produktów akcyzowych ma charakter bezwarunkowy, wbrew pojęciu "na warunkach" w jego treści, a następnie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do zakwestionowania § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w zakresie, w jakim nie przewidywał on stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, mimo że w art. 27 ust. 1 Dyrektywy nie zawarto żadnego zapisu nakazującego stosowanie zwolnień w równej mierze do produktów krajowych i nabywanych wewnątrzwspólnotowo;
- niewłaściwe zastosowanie art. 90 TWE prowadzące do stwierdzenia naruszenia przez § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. tego artykułu, który może jedynie stanowić podstawę do zakwestionowania przepisów nakładających podatek, a nie zwalniających z podatku, przy jednoczesnym niezastosowaniu lub choćby zakwestionowaniu obowiązku podatkowego wynikającego z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podkreślił, iż Sąd I instancji nie przeprowadził kontroli zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a w szczególności art. 39 ust. 3 ustanawiającego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Z tych względów kontrola wykonana przez Sąd I instancji jest niepełna i oparta na zakwestionowaniu przepisów rozporządzenia, który nie nakładało na podatnika obowiązku zapłaty podatku, a tym samym uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi było co najmniej przedwczesne.
Organ wskazał, iż kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie może być wykonywana w oparciu o postanowienia dyrektyw, bowiem Polska jest zobowiązana do bezpośredniego stosowania rozporządzeń instytucji unijnych, a nie dyrektyw, których postanowienia wprowadzane są do porządku prawnego poprzez wydanie przepisów krajowych. Przyjęcie odmiennego stanowiska jest sprzeczne z wyodrębnieniem w art. 249 TWE rozporządzeń i dyrektyw, poprzez nadanie waloru bezpośredniego stosowania tylko rozporządzeniom. Brak implementacji lub niepełna implementacja dyrektywy może być co prawda podnoszona w sporze z każdym państwem członkowskim, prowadząc do zakwestionowania krajowych przepisów sprzecznych z dyrektywami, jednak ochrona praw podmiotów zagrożonych brakiem implementacji nie może prowadzić do zniesienia przepisów krajowych sprzecznych z dyrektywami, a tym bardziej przepisów zawierających niepełną ich implementację, albowiem jest realizowana na podstawie odrębnych przepisów w postępowaniu przed sądami powszechnymi.
Podniesiono, iż w art. 90 TWE ustanowiono zakaz nakładania na produkty innych państw członkowskich podatków wyższych od tych, które nakłada się na produkty krajowe. Nieuprawnione było przyjęcie stanowiska, iż przepisy prawa krajowego zwalniające z podatku mogą zostać poddane ocenie przez pryzmat zakazu określonego w tym przepisie. Przy przyjęciu natomiast słuszności takiego poglądu. zakwestionowanie przepisów krajowych zwalniających z podatku powinno prowadzić do ich pominięcia jako naruszających art. 90 TWE, co nie miałoby znaczenia dla rozpoznawanej sprawy, tym bardziej, że ocenie przez pryzmat art. 90 TWE nie podlegały regulacje ustawy o podatku akcyzowym nakładające ten podatek.
Organ wskazał, iż rozważać można zastosowanie art. 90 TWE w przypadku badania legalności zwolnienia z podatku produktów krajowych przy jednoczesnym braku zwolnienia dla produktów pochodzących z innych państw członkowskich, o ile rozstrzygana sprawa dotyczyłaby opodatkowania nabycia produktów krajowych. Pominięcie wówczas przepisów zwalniających jedynie produkty krajowe jako sprzecznych z art. 90 TWE miałoby istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.
Sąd I instancji, oceniając możliwość bezpośredniej skuteczności 27 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 92/83, przyjął, iż ustanowione w nim zobowiązanie do zwolnienia określonych w nim produktów jest bezwarunkowe. Takie ustalenie kłóci się z treścią tego artykułu, którego realizacja przez każde z państw członkowskich powinno być dokonana na warunkach, które zostaną określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Wydane w wykonaniu zobowiązania wynikającego z tej dyrektywy przepisy krajowe uwzględniały zastosowanie takich warunków, ale w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r. nie objęły produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Zauważono, iż w art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady nie zawarto zastrzeżenia, iż zwolnienia mają w równej mierze dotyczyć produktów krajowych jak pochodzących z innych państw członkowskich. Chybioną jest zatem uwaga o niezgodności § 18 Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., w zakresie jakim nie przewidywał on stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego do wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo z art. 27 ust. 1 Dyrektywy. Dochowanie wymogów takiego określenia warunków zwolnienia produktów z podatku akcyzowego, jakie zapisano w dyrektywie, łączyć się będzie zawsze z wyłączeniem określonych stanów faktycznych z możliwości korzystania ze zwolnienia. W konsekwencji przyjąć należy, iż przepisy prawa krajowego wydanego zgodnie z wymogami i w celu wykonania Dyrektywy Rady, nie mogą jednocześnie naruszać jej postanowień.
Przyjęcie, iż doszło do niepełnej implementacji art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG w zakresie zwolnienia produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo, mogłoby prowadzić jedynie do wystąpienia zaniechania legislacyjnego, którego skutkiem nie może być zniesienie przepisów zgodnych z Dyrektywą.
Organ podkreślił, iż kontrola legalności decyzji organu podatkowego prowadząca do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, została w znacznej części wykonana w oparciu o przepisy dyrektywy, która nie jest źródłem obowiązującego prawa w polskim porządku prawnym.
Bezzasadne było przyjęcie stanowiska o niezgodności § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. z art. 27 ust. 1 Dyrektywy.
Stwierdzenie naruszenia przez § 18 tego rozporządzenia art. 90 TWE było bezpodstawne wskutek zastosowania zasady niedysykryminacji przy nakładaniu podatków do oceny przepisu zwalniającego z podatku. Przyjęcie, że takie naruszenie wystąpiło mogło skutkować jedynie pominięciem przepisu krajowego rozporządzenia jako sprzecznego z prawem wspólnotowym. Tymczasem organy podatkowe nie zastosowały tego przepisu dla określenia podatku akcyzowego, a zatem jego niezgodność z prawem wspólnotowym nie jest naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Stąd też brak było podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sąd I instancji badając legalność decyzji organu podatkowego nie poddał ocenie zastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy o podatku akcyzowym powołanych i zastosowanych przez te organy dla określenia podatku.
Z tych względów uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie uwzględniając kontroli przepisów zastosowanych przez organy podatkowe, które miały wpływ na określenie praw i obowiązków podatnika, nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, utrudniając organom orzekanie w sprawie wobec niezakwestionowania tych przepisów przez Sąd I instancji. Samo opisanie naruszenia przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów prawa wspólnotowego, które powinno skutkować ich pominięciem przy orzekaniu, nie czyni zadość obowiązkowi zawarcia w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 249 TWE, strona wskazała, iż kwestia możliwości bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektyw przez sądy i organy państw członkowskich została przesądzona w orzecznictwie ETS i zaakceptowana także w orzecznictwie polskich sadów administracyjnych. Chybionym argumentem Dyrektora Izby Celnej jest zatem wywodzenie takiego bezwzględnego zakazu z art. 249 TWE. W świetle orzecznictwa ETS możliwość odwoływania się do Dyrektyw uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony dyrektywą na państwo członkowskie jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny. WSA uznał, iż warunki te zostały spełnione, z czym skarżąca w pełni się zgadza.
Dyrektor Izby Celnej kwestionując bezwarunkowość obowiązku wprowadzenia zwolnienia podatkowego, wynikającą z art. 27 ust. 1 Dyrektywy podnosi, że przepis ten stanowi, że zwolnienie to ma zostać wprowadzone do przepisów krajowych przez poszczególne państwa członkowskie na warunkach przez te państwa określonych.
W ocenie skarżącej istotne znaczenie ma to, że przepis powyższy wyraźnie reguluje, czego owe warunki mają dotyczyć. Treść tych warunków nie pozostawia państwom członkowskim prawa wyboru co do tego, czy zwolnienie wprowadzić, czy nie, ani też prawa decydowania o tym, jakie czynności podlegać mają zwolnieniu. Państwa Członkowskie mają jedynie prawo do ustanowienia przepisów, wprowadzających mechanizmy zapobiegania określonym w art. 27 ust. 1 Dyrektywy negatywnym zjawiskom. Istnienie obowiązku wprowadzenia przez dane Państwo Członkowskie zwolnienia nie jest uzależnione od spełnienia jakiegokolwiek warunku. Ponadto, należy mieć na uwadze, że: określenie przez Państwo Członkowskie takich szczególnych mechanizmów nie stanowi warunku sine qua non istnienia obowiązku wprowadzenia zwolnienia (obowiązek ten z mocy Dyrektywy istnieje niezależnie od tego, czy Państwo członkowskie skorzysta z możliwości określenia szczególnych mechanizmów zapobiegających niekorzystnym skutkom); uprawnienie do wprowadzenia warunków korzystania ze zwolnienia jest w istocie uprawnieniem do pewnego ograniczenia (ale już nie do wyłączenia) prawa do zwolnienia, i tylko z przyczyn wyraźnie wskazanych w art. 27 ust. 1 Dyrektywy; wprowadzenie takich mechanizmów nie może prowadzić do wyłączenia z góry jakichś czynności ze zwolnienia (np. czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia); określenie warunków korzystania ze zwolnienia jedynie w odniesieniu do niektórych czynności podlegających opodatkowaniu (np. wyłącznie w odniesieniu do dostawy krajowej), nie może być rozumiane w ten sposób, iż tylko te czynności podlegają zwolnieniu i że nie istnieje obowiązek wprowadzenia zwolnienia w odniesieniu do pozostałych czynności podlegających opodatkowaniu (np. w odniesieniu do czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów); brak określenia przez Ministra Finansów warunków korzystania ze zwolnienia (mechanizmów zapobiegających określonym niekorzystnym zjawiskom) w odniesieniu do czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, przy istnieniu bezwzględnego obowiązku wskazania tej czynności jako zwolnionej, może być rozumiany jedynie w ten sposób, iż w odniesieniu do czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia Minister Finansów nie dostrzegł konieczności ustanawiania szczególnych mechanizmów korzystania ze zwolnienia (zapobiegania nadużyciom).
Nie powinien budzić wątpliwości zakres zwolnienia podatkowego, wynikający z art. 27 ust. 1 Dyrektywy - zakresem tym objęta jest również czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia alkoholu etylowego przeznaczonego do produkcji octu. Regulacja wynikająca z Dyrektywy jest w tym zakresie wystarczająco precyzyjna, by ustalić zakres obowiązku Państwa Członkowskiego implementowania do krajowego porządku prawnego zwolnienia podatkowego. Tym samym zarzut naruszenia przez WSA art. 27 ust. 1 Dyrektywy przez jego błędną wykładnię jest oczywiście błędny.
W ocenie skarżącej, mając na uwadze cele utworzenia wspólnego rynku i cele Dyrektywy, argumentacja powołana w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 90 TWE przez autora skargi kasacyjnej jest niezasadna. Niewątpliwie w sytuacji, gdy produkt z innego Państwa Członkowskiego podlega opodatkowaniu w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia (które produktów krajowych przecież nie dotyczy), a podobny produkt krajowy jest zwolniony z podatku, produkt innego Państwa Członkowskiego objęty jest podatkiem wyższym, niż podobny produkt krajowy. Skoro celem utworzenia wspólnego rynku i harmonizacji opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego jest stworzenie jednakowych warunków obrotu towarami akcyzowymi w odniesieniu do obrotu krajowego i wspólnotowego, oczywistym jest, że regulacja prowadząca do preferowania jedynie obrotu krajowego stanowi naruszenie zakazu dyskryminacji, wynikającego z art. 90 TWE.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA przepisów postępowania strona wskazała, że żaden ze wskazanych przez organ przepisów nie został naruszony, a ponadto żadne z opisanych naruszeń nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.
Bezpodstawność zarzutu naruszenia art. 249 TWE czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Kontrola legalności decyzji obejmuje kontrolę zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi, do stosowania których Polska zobowiązała się na podstawie ratyfikowanego TWE. Przepisy te z mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji stanowią źródło obowiązującego w Polsce prawa i mają pierwszeństwo zastosowania. Pogląd taki został wyrażony także w orzecznictwie (np. I SA/Bk 411/06). Zasadna zatem była kontrola legalności zaskarżonej decyzji w świetle przepisów Dyrektywy, w tym kontrola § 18 rozporządzenia pod kątem jego zgodności z Dyrektywą. Mając na uwadze istnienie podstaw do zastosowania w stanie faktycznym sprawy zwolnienia podatkowego, brak jednoznacznego odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu wyroku do zastosowania przez organy podatkowe art. 39 ust. 3 ustawy akcyzowej nie mógł mieć wpływu na wynik sprawy.
Dyrektor Izby Celnej zarzucił naruszenie przez WSA art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania, wskazując, że okoliczność ta utrudni organom podatkowym orzekanie w sprawie. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że w ocenie WSA skarżąca miała prawo skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Oczywistym jest zatem, że nałożenie na skarżącą obowiązku uiszczenia podatku było bezprawne. Konsekwencją stanowiska Sądu I instancji jest zatem konieczność umorzenia postępowania w sprawie. Jest to konsekwencja, która dla organów podatkowych powinna być oczywista. Nie zachodzi zatem konieczność ponownego rozpatrywania przez organy podatkowe sprawy, a co za tym idzie, nie zachodziła konieczność zawierania przez WSA w uzasadnieniu wyroku wskazówek co do dalszego postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
7. W przedmiotowej sprawie organ zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), wskazując, iż brak dokonania przez Sąd I instancji kontroli zastosowanych przez organ przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które miały wpływ na określenie praw i obowiązków podatnika, a zatem brak zakwestionowania tych przepisów, przy równoczesnym opisaniu niezgodności z prawem wspólnotowym przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, co skutkuje ich pominięciem w orzekaniu, nie czyni zadość obowiązkowi zawarcia w uzasadnieniu wskazania co do dalszego postępowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut powyższy jest niezasadny.
Podkreślić przede wszystkim należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów obu instancji powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy. Nie można się zgodzić z twierdzeniem organu, iż brak rozpatrzenia zgodności z prawem zaskarżonych decyzji pod kątem zastosowanych w nich przepisów ustawy o podatku akcyzowym powoduje, iż organy pozbawione zostały wskazówek co do dalszego postępowania. Sąd I instancji dokonał wykładni przepisów mających pierwszorzędne znaczenie w przedmiotowej sprawie – spółka od początku postępowania powoływała się na przysługujące w jej przypadku zwolnienie od podatku akcyzowego, a powodem określenia przez organy stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym była odmowa zastosowania zwolnienia podatkowego, na które wskazywała strona. Stąd też spór w sprawie toczył się w istocie nie tyle o wykładnię przepisów dotyczących określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, co o interpretację norm dotyczących zwolnienia od tego podatku. Mimo twierdzeń organu o niestosowaniu rozpatrywanych przez Sąd I instancji przepisów, ich analiza – prowadząca w konsekwencji do odmowy zastosowania powoływanego przez stronę zwolnienia – stanowiła integralną część decyzji organów obu instancji. Nie ulega wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż odmienne od prezentowanego przez organy stanowisko Sądu I instancji w kwestii wykładni § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.) i art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych stanowi ocenę prawną, którą organ jest związany w myśl art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny, a co więcej, Sąd I instancji nie zarzucił organowi naruszenia żadnych przepisów postępowania, zawarcie w wyroku odrębnych wskazówek co do dalszego postępowania byłoby zbędne, bowiem sprowadzałoby się do wskazania organowi rodzaju rozstrzygnięcia, gdy tymczasem organ powinien do odpowiednich wniosków w tym zakresie dojść samodzielnie w oparciu o stanowisko Sądu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Za wystarczające w tym zakresie należy uznać związanie organów oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, wskazującą na niezgodność z prawem wspólnotowym § 18 powołanego rozporządzenia i konieczność bezpośredniego zastosowania art. 27 ust. 1 Dyrektywy. Podkreślić należy, iż nie było konieczne odnoszenie się w szerszym zakresie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem z toku rozumowania Sądu I instancji wynikało, iż przepisy tej ustawy nie znajdą w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż przypadek podatnika podlega pod regulacje wspólnotowe dotyczące zwolnienia od tego podatku. W związku z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest bezzasadny.
8. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 87 Konstytucji RP i art. 249 TWE. Organ, wskazując na powyższe przepisy, podnosi, iż nie jest dopuszczalne oparcie kontroli zaskarżonej decyzji na podstawie dyrektywy, gdyż nie może ona być źródłem prawa bezpośrednio stosowanego w polskim porządku prawnym, a jej niewłaściwa lub niepełna implementacja może jedynie stanowić podstawę do stwierdzenia zaniechania legislacyjnego. Odnosząc się do tej argumentacji podzielić należy stanowisko wskazane przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, jak i przez stronę w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż jeżeli przepisy dyrektyw są w swej treści bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, mogą one, w braku implementacji lub niewłaściwej ich implementacji, być powoływane przeciwko sprzecznym z nimi przepisom prawa krajowego, jeśli przepisy dyrektyw określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał w tym zakresie wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie 8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt, strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazała dodatkowo na inne przykłady z orzecznictwa europejskiego (sprawy C-441/99, C-62/00), a podkreślić należy, iż – na mocy art. 234 TWE – to właśnie ETS jest właściwy do orzekania o wykładni Traktatu, stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niecelowe jest głębsze odnoszenie się do argumentacji organu, bowiem jest ona sprzeczna z powołanym orzecznictwem Trybunału. Należy również zauważyć, iż organ w ramach zarzutów procesowych kwestionował bezpośrednie stosowanie dyrektyw jako takie, natomiast nie podnosił, że art. 27 ust. 1 Dyrektywy nie nadaje się do bezpośredniego stosowania, tak więc nie ma potrzeby analizowania tego zagadnienia.
Z tych samych powodów niezasadny jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 249 TWE.
9. Naruszenia art. 27 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG organ odwoławczy dopatruje się w tym, że wbrew twierdzeniom Sądu I instancji przepis ten nie przewiduje bezwarunkowego zobowiązania do zwolnienia produktów akcyzowych, a zwłaszcza nie nakazuje stosowania zwolnień w równej mierze do produktów krajowych i nabywanych wspólnotowo.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego stanowiska organu.
Zgodzić się należy z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, który, powołując orzeczenie ETS C-482/98, wskazał, iż władza przyznana państwom członkowskim na mocy art. 27 ust. 1 Dyrektywy do ustanowienia warunków w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, nie może pomniejszać bezwarunkowego charakteru zobowiązania nałożonego tym postanowieniem do przyznania zwolnienia. Rację ma również autor odpowiedzi na skargę kasacyjną, który zwrócił uwagę na to, iż kluczowe znaczenie dla uznania konieczności wprowadzenia przez państwa członkowskie przewidzianych w art. 27 ust. 1 Dyrektywy zwolnień od podatku akcyzowego ma nie samo określenie "na warunkach", na które wskazuje organ, lecz sprecyzowany w tym przepisie rodzaj możliwych do określenia warunków. Ewentualne wprowadzenie warunków ma służyć wskazanym w Dyrektywie celom i brak jest podstaw do przyjęcia, iż swoboda państw członkowskich w tym zakresie wykracza poza ustalone w ten sposób ramy – np. poprzez możliwość decydowania czy dane czynności objąć zwolnieniem w ogóle, czy też zróżnicowanie objęcia zwolnieniem w zależności od spełnienia przesłanek nie mających związku z zapobieganiem określonym w art. 27 ust. 1 Dyrektywy zjawiskom. Trzeba się też zgodzić ze stroną, iż nie da się racjonalnie uzasadnić tezy, iż transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia z istoty rzeczy prowadzi do negatywnych zjawisk, o których mowa w art. 27 ust. 1 Dyrektywy, a zatem możliwe czy konieczne było wyłączenie tej czynności z zakresu zwolnienia. Stąd też stwierdzić należy, iż zróżnicowanie na gruncie prawa krajowego zwolnienia od podatku akcyzowego w omawianym przypadku w zależności od tego czy mamy do czynienia z transakcją krajową czy wewnątrzwspólnotową, nie znajduje uzasadnienia na gruncie Dyrektywy, co prowadzi do wniosku, iż § 18 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lipca 2005 r. był niezgodny w tym względzie z prawem wspólnotowym, a więc nie powinien być stosowany.
Nie zasługuje na uwzględnienie także argument organu, iż w art. 27 ust. 1 Dyrektywy brak jest zapisu nakazującego stosowanie zwolnień w równej mierze do produktów krajowych i nabywanych wspólnotowo. Podkreślić należy, iż nie tylko wniosku takiego nie da się wyprowadzić z brzmienia Dyrektywy, gdzie, jak słusznie wskazano w zaskarżonym wyroku i w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w preambule zostało wyraźnie stwierdzone, iż "konieczne jest ustanowienie na poziomie wspólnotowym zwolnień od podatku, stosujących się do towarów transportowanych między Państwami Członkowskimi", ale także z ogólnych zasad i celów Wspólnoty Europejskiej. Nie można bowiem pominąć przy wykładni prawa wspólnotowego tego, że priorytetowym celem Wspólnoty Europejskiej jest utworzenie wspólnego rynku, a drogą ku temu jest odpowiednia polityka opierająca się na czterech swobodach: przepływu towarów, przepływu usług, przepływu kapitału oraz prowadzenie wspólnych polityk. Stąd też celem prawa wspólnotowego nie jest regulowanie sytuacji czysto wewnątrzkrajowych, a wręcz przeciwnie, znajduje ono zastosowanie głównie w sytuacjach, w których zachodzi element wspólnotowy (gdy dostawca, nabywca lub towar/usługa przekracza granicę pomiędzy państwami członkowskimi). Zgodzić się trzeba ze stroną, która podniosła, że nie tylko art. 27 ust. 1 Dyrektywy dotyczy "także" nabyć w transakcjach węwnątrzwspólnotowych, ale przede wszystkim odnosi się do tych transakcji. Niezasadny jest argument organu, iż konieczne jest zawarcie w treści konkretnego przepisu Dyrektywy wyraźnego wskazania, iż jego regulacja odnosi się zarówno do krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych transakcji. Możliwość zastosowania art. 27 ust. 1 Dyrektywy do transakcji wewnątrzwspólnotowych jest bowiem jednoznaczna w świetle wykładni systemowej i funkcjonalnej. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 27 ust. 1 Dyrektywy, jak i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
10. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 90 TWE. Przepis ten stanowi, iż żadne państwo członkowskie nie będzie nakładać pośrednio lub bezpośrednio na produkty innych państw członkowskich jakiegokolwiek podatku wewnętrznego, który byłby wyższy od podatku nałożonego na podobny produkt krajowy. Organ interpretuje ten przepis w taki sposób, iż może on prowadzić do zakwestionowania wyłącznie przepisów nakładających podatek, a nie zwalniających z podatku, stąd nie może stanowić podstawy do zakwestionowania § 18 rozporządzenia, z pominięciem art. 39 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, który został wobec podatnika w niniejszej sprawie zastosowany. Nie można takiego stanowiska podzielić. Wskazać należy, iż prawidłowo Sąd I instancji stwierdził, powołując się na wyrok ETS w sprawie 57/65, iż celem art. 90 ust. 1 TWE jest stworzenie jednolitych, z punktu widzenia przepisów podatkowych, warunków konkurencji produktów krajowych i importowanych, a warunki te mogą zostać zniekształcone wskutek zastosowania krajowego systemu podatkowego traktującego w inny sposób towaru w zależności od ich pochodzenia. Zasadnicze dla stwierdzenia dyskryminacji, o której mowa w art. 90 TWE jest nie ustalenie, czy mamy do czynienia z przepisem nakładającym podatek (w sprawie – na wyroby akcyzowe nabywane wewnątrzwspólnotowo), lecz czy – w wyniku kompleksowego zastosowania przepisów krajowego prawa podatkowego, a więc również przepisów dotyczących zwolnień podatkowych, dochodzi do sytuacji, gdy towar nabywany wewnątrzwspólnotowo obciążony zostaje wyższym podatkiem, niż taki sam towar nabywany krajowo. Skoro art. 90 TWE należy rozumieć w taki sposób, iż zakazuje on dyskryminacji podatkowej wyrażającej się w odmiennym opodatkowaniu takich samych towarów w zależności od tego, czy nabyte zostały wewnątrzwspólnotowo czy też nie, to nie ulega wątpliwości, iż przepis przewidujący zwolnienie wyrobów akcyzowych (w sprawie – alkoholu etylowego) od podatku akcyzowego jedynie w przypadku, gdy wyroby te zostały nabyte w kraju, dyskryminuje towary tego samego rodzaju nabyte wewnątrzwspólnotowe przez fakt niemożności zastosowania tego zwolnienia. Nie budzi wątpliwości fakt, iż w takiej sytuacji towary nabyte wewnątrzwspólnotowo zostaną ostatecznie obciążone podatkiem wyższym niż towary nabyte w kraju. Stąd też wbrew zawężającej wykładni art. 90 TWE, dokonanej przez organ odwoławczy, stwierdzić należy, iż § 18 rozporządzenia narusza zakaz dyskryminacji przewidziany w tym przepisie, a zatem nie może być zastosowany w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do argumentu autora skargi kasacyjnej, iż konstatacja taka prowadzi jedynie do pominięcia przepisu rozporządzenia w sprawie, co, w ocenie organu, skutkuje zastosowaniem przepisu ustawy o podatku akcyzowym (a więc przepisu nakładającego podatek – art. 39 ust. 3), wskazać należy raz jeszcze, iż jest to stanowisko błędne. W sytuacji takiej zastosowanie znajdzie bowiem art. 27 ust. 1 Dyrektywy, z którego wystarczająco jasno i precyzyjnie wynika obowiązek objęcia zwolnieniem od podatku akcyzowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci alkoholu etylowego także w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych.
11. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.
12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).