I FSK 943/22

I FSK 943/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 632/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-03-09
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 3 par 2 pkt 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2167
art. 1 par. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b par. 1 i par. 4, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1, art. 124, art. 165a, art. 169, art. 217 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a), art. 239
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. k. z siedzibą w P. (obecnie E. sp. z o. o. w P.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 632/21 w sprawie ze skargi E. sp. k. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 632/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi E. sp.k. w P. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub DKIS) z dnia 1 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że – w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego oraz zadanych przez Skarżącą pytań - organy prawidłowo odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania wnioskowanej interpretacji. WSA zgodził się także z DKIS, że w niniejszej sprawie nie było podstaw, aby wzywać Skarżącą do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz, że pytanie nr 3 wniosku nie dotyczyło sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, gdyż WSA wydając wyrok z dnia 9 marca 2022r. dopuścił się naruszenia:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 14h i art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 1 czerwca 2021 r. i uznanie, że organ miał podstawy do utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i jednocześnie nie było podstaw prawnych i faktycznych do uchylenia;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a i 169 w powiązaniu z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ miał podstawy do odmowy wszczęcia postępowania bez wcześniejszego wezwania Spółki do uzupełnienia braków w zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ nie naruszył fundamentalnych zasad postępowania podatkowego;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wydane przez organ postanowienie zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa elementy;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wniosek częściowo nie dotyczył skutków podatkowych Strony i w konsekwencji nie było podstaw do wydania interpretacji w zakresie pytania nr 3;
6) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi;
7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia;
8) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności odmowy Stronie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do twierdzenia, że treść przedstawionego w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spełniała warunki umożliwiające wszczęcie i prowadzenie postępowania interpretacyjnego.
W tym aspekcie Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska organu, prawidłowo zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, że opisany przez Skarżącą stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) był ogólnikowy, abstrakcyjny i niejednoznaczny, co uniemożliwiało jego merytoryczne rozpatrzenie w ramach instytucji interpretacji indywidualnej.
3.3. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższego wynika, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia.
W judykaturze zaś "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (zob. np. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13). Również w literaturze podnosi się, że "wyczerpująco" przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125).
Należy również podkreślić, że indywidualne interpretacje prawa podatkowego nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w związku z tym, organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Ponadto orzeczenie takie ma charakter informacyjny również dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.
W konsekwencji, jak słusznie wskazał WSA, brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania. Nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy) (zob. wyroki NSA z: dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 864/12; dnia 9 października 2013 r., I FSK 1501/12; dnia 20 stycznia 2015 r, II FSK 3251/12; dnia 25 lutego 2015 r., II FSK 900/13; dnia 10 marca 2015 r., II FSK 103/13; dnia 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1130/13 oraz dnia 4 czerwca 2025 r., III FSK 241/25).
3.4. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym.
3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw, aby wzywać Skarżącą do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosowanego odpowiednio na mocy odesłania z art. 14h tej ustawy. Należy zauważyć, że aby zastosować art. 169 § 1 tej ustawy organ podatkowy musi wskazać, jakie konkretnie braki zawarte są we wniosku. Przepis ten w pierwszej kolejności wprost odnosi się do braków formalnych. Jedynie na zasadzie odpowiedniego stosowania może zostać wykorzystany do precyzowania okoliczności przedstawionych we wniosku. Tymczasem spełnienie tego warunku w okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na sposób, w jaki wniosek został sformułowany, było niemożliwe. Wymagałoby bowiem stawiania w zakresie trudnym do wykonania liczby zapytań, która w gruncie rzeczy prowadziłaby do kreowania lub współkreowania tła faktycznego przez organ podatkowy, co stałoby w opozycji do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę DKIS i Sądu pierwszej instancji, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Skarżącej nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Sposób ujęcia przez Stronę zagadnienia budzącego wątpliwości interpretacyjne wskazuje na jego ogólnikowy, abstrakcyjny, hipotetyczny i niejednoznaczny charakter. Podane we wniosku informacje nie konkretyzują w żaden sposób zdarzenia przyszłego. Brak jest możliwości ustalenia, jakie konkretnie umowy byłyby zawierane z leasingobiorcą. Brak jest też wskazania konkretnego odbiorcy, którego dotyczyłaby zawierana umowa leasingu zwrotnego. Strona nie dokonała żadnego uszczegółowienia tych umów, niezbędnego do tego, aby z opisu wynikało konkretne zindywidualizowane wydarzenie, które mogłyby być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zamiast tego posłużono się bardzo ogólnym opisem mechanizmu, który może potencjalnie wystąpić w przypadku świadczenia umów leasingu zwrotnego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą, m.in. w zakresie usług finansowych (pkt G poz. 74 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) – przy czym nie wskazano żadnych cech indywidualizujących takie świadczenia.
Naczelny Sąd Administracyjnym w składzie orzekającym akceptuje pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce w przyszłości, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r., II FSK 926/17 i cyt. tam orzecznictwo oraz z dnia 4 czerwca 2025 r., III FSK 241/25).
Przywołany pogląd znajduje pełne zastosowanie do analizowanej sprawy. Wniosek Strony w istocie sprowadzał się do pytania o ogólne skutki opodatkowania leasingu zwrotnego w oderwaniu od konkretnych, zindywidualizowanych okoliczności faktycznych. Wniosek miał zatem charakter zbliżony do zapytania abstrakcyjnego, o cechach opinii prawnej, a nie środka służącego uzyskaniu gwarancyjnej interpretacji stosowanej w konkretnych okolicznościach.
W takiej sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, jeżeli podatnik nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to DKIS zasadnie wskazał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 165a i 169 w zw. z art. 14h, art. 217 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 14h i art. 239 Ordynacji podatkowej.
3.6. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wniosek częściowo nie dotyczył skutków podatkowych Strony i w konsekwencji nie było podstaw do wydania interpretacji w zakresie pytania nr 3.
Jak trafnie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do tożsamego zarzutu sformułowanego w skardze do tego Sądu, pytanie nr 3 nie dotyczyło sytuacji prawnopodatkowej Skarżącej, gdyż to na podmiocie będącym drugą stroną transakcji ciąży obowiązek wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. z zagadnieniami dotyczącymi ustalenia, czy podmiot ten będzie podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z tym prawidłowo przyjęto, że zagadnienia, którego dotyczyło pytanie nr 3, nie można było uznać za indywidualną – w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej - sprawę Skarżącej. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie stanowi jedynie polemikę z prawidłowym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.
3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. poprzez brak kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Norma zawarta w art. 151 p.p.s.a. ma charakter procesowy i może być powołana wyłącznie w związku z konkretnymi przepisami administracyjnego (podatkowego) prawa materialnego lub procesowego, które w ocenie strony zostały błędnie zastosowane lub błędnie zinterpretowane przez właściwy w sprawie organ administracji publicznej. Ponadto, norma ta nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku WSA wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym, jak to uczynił autor skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie.
Jako chybiony należało ocenić zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., którego autor skargi kasacyjnej w głównej mierze upatruje w niewłaściwej, jego zdaniem kontroli, legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Tymczasem do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść wyłącznie wówczas, gdyby skarga w ogóle nie została przez Sąd rozpoznana lub wbrew ustalonym w tym przepisie wymogom Sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej, bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie. Takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie.
3.8. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Wszystkie te elementy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera, w tym podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz szczegółowe wyjaśnienie powodów, dla których Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Stanowisko WSA wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można kwestionować oceny prawnej dokonanej przez Sąd wojewódzki. Natomiast obowiązek odniesienia się do zarzutów skargi nie oznacza odniesienia się precyzyjnie do każdego zarzutu skargi, ale rozstrzygnięcie istoty sprawy z uwzględnieniem tych zarzutów, co w tej sprawie niewątpliwie miało miejsce.
3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA