I FSK 941/21

I FSK 941/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący/
Danuta Oleś
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1825/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-12-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 5a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1825/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.59.2020.1.JŻ/ISK w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1825/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) z 24 lipca 2020 r. w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS i zasądził od organu na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Skarżąca złożyła wniosek z 28 stycznia 2020 r., dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania realizowanych usług w kontekście określenia momentu wykonania usługi budowlanej. Wniosek został uzupełniony w dniu 19 lutego 2020 r.
Z jego treści wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą przede wszystkim na sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Ponadto Skarżąca świadczy (również, jako podwykonawca) i nabywa (również od podwykonawców) usługi budowlane oraz budowlano-montażowe wskazane w załączniku nr 14 do ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r poz. 2174 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., następnie wskazane w załączniku nr 15 do u.p.t.u. wprowadzanym przez ustawę zmieniającą z dnia 9 sierpnia 2019 r.
W dniu 17 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca, występując w roli podwykonawcy, zawarł z B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Kontrahent, Zamawiający), umowę o wykonanie robót budowlano-montażowych. Na mocy przedmiotowej umowy strony postanowiły, że rozliczenie między nimi dokonywane będzie po odbiorze technicznym przedmiotu umowy, na podstawie faktury końcowej. Strony postanowiły w umowie, że za datę spełnienia całego świadczenia uważana będzie data podpisania przez Kontrahenta protokołu odbioru technicznego robót. Do czasu zaś podpisania protokołu technicznego, Wnioskodawcy wypłacane będzie wynagrodzenie za częściowo wykonane prace na podstawie faktur, zwanych w umowie fakturami przejściowymi. Faktury przejściowe zaś będą wystawiane za okresy miesięczne na podstawie protokołów zaawansowania robót sporządzanych narastająco. Z powyższych postanowień wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi budowlane są rozliczane (fakturowane) miesięcznie. Wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy (miesięczny) ustalane jest w oparciu o stan zaawansowania robót określony przez strony. Rozliczenie faktury końcowej jeszcze nie nastąpiło.
Zarówno Spółka jak i Kontrahent nabywający od Spółki usługi budowlane oraz budowlano-montażowe wskazane w załączniku nr 14 do u.p.t.u. są czynnymi podatnikami VAT.
Z dniem 1 listopada 2019 r., weszły w życie przepisy ustawy zmieniającej z dnia 9 sierpnia 2019 r., zgodnie, z którymi (art. 1 pkt 3) zostaje uchylony pkt 7 i 8 ust. 1 artykułu 17 u.p.t.u., który dotyczy stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w obrocie krajowym. W konsekwencji zmianie ulega sposób rozliczania usług budowlanych z tytułu podwykonawstwa pomiędzy czynnymi podatnikami VAT, które dotychczas, tj. do 31 października 2019 r. rozliczane były w mechanizmie odwrotnego obciążenia, a na mocy ustawy zmieniającej z dniem 1 listopada 2019 r., będą rozliczane na zasadach ogólnych.
Skarżąca, świadcząc jako podwykonawca usługi budowlane rozliczane w okresach rozliczeniowych (miesięcznych), dla których określono zapłatę i wystawiło fakturę VAT za roboty budowlane z 26 listopada 2019 r. za miesięczny okres rozliczeniowy tj. za październik 2019 r. Faktyczne (fizyczne) zrealizowanie robót wykonywanych przez Wnioskodawcę nastąpiło do 31 października 2019 r., a przekazanie rozliczenia finansowego do akceptacji Kontrahentowi miało miejsce na początku listopada 2019 r. Protokół zaawansowania robót został podpisany w dniu 26 listopada 2019 r. Protokół zaawansowania robót jest to dokument wystawiany w celu określenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za dany okres rozliczeniowy.
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę w charakterze podwykonawcy usług budowlanych wskazanych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., a następnie wskazanych w załączniku nr 15 do u.p.t.u. wprowadzanym przez ustawę zmieniającą z dnia 9 sierpnia 2019 r., w zakresie usług budowlanych rozliczanych przez Spółkę w miesięcznych okresach rozliczeniowych, dla których określono zapłatę, w sytuacji, gdy faktyczne (fizyczne) wykonanie robót przez Wnioskodawcę następuje do 31 października 2019 r., a przekazanie rozliczenia finansowego do akceptacji Kontrahentowi następuje po 31 października 2019 r., natomiast odbiór prac stwierdzonych protokołem zaawansowania robót nastąpił po 31 października 2019 r., - faktury wystawiane przez Wnioskodawcę nie powinny zawierać kwoty podatku VAT, tj. zawierać tylko adnotację dotyczącą mechanizmu odwrotnego obciążenia, czy może wystawione przez Wnioskodawcę faktury winny uwzględniać odpowiednią stawkę podatku VAT tj. (8% lub 23%), z adnotacją dotyczącą mechanizmu podzielonej płatności?
W opinii Wnioskodawcy, jeżeli data faktycznego zakończenia prac przez podwykonawcę, w danym okresie rozliczeniowym jest różna od daty przesłania propozycji rozliczenia finansowego do akceptacji, to usługę należy uznać za częściowo wykonaną w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. W konsekwencji, jeżeli okresem rozliczeniowym, którego dotyczy faktura jest październik 2019 r., a data przesłania do akceptacji rozliczenia finansowego następuje po 31 października 2019 r., to zgodnie z art. 10 ustawy zmieniającej z 9 sierpnia 2019 r., do faktur dokumentujących ww. usługi należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., tj. należy stosować odwrotne obciążenie.
1.3. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor KIS utrzymał w mocy swoje postanowienie z 8 maja 2020 r., w którym stwierdził bezprzedmiotowość wniosku.
Zdaniem organu, wydając interpretację indywidualną w zakresie opodatkowania świadczonych usług w niniejszej sprawie, musiałby w istocie ocenić, kiedy w stosunku do usług powstał obowiązek podatkowy, a więc dokonać analizy zagadnienia, które zostało rozstrzygnięte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 1 kwietnia 2016 r. Wówczas taka interpretacja zostałaby wydana z naruszeniem podnoszonego przez Spółkę art. 14b § 5a w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.).
Organ podkreślił, że w wydanej interpretacji ogólnej z 1 kwietnia 2016 r. Minister Finansów wprost odniósł się do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Natomiast ww. interpretacja ogólna, jak również u.p.t.u. nie rozróżniają momentu powstania obowiązku podatkowego ze względu na obowiązywanie art. 1 pkt 3 oraz
art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, a także art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Jednocześnie ww. interpretacja ogólna, jak również u.p.t.u. nie uzależniają momentu powstania
obowiązku podatkowego od stosowanego przez Spółkę rozliczenia usługi budowlanej. Zastosowanie przepisów ustawy zmieniającej (art. 1 pkt 3 oraz art. 10 ww. ustawy) zależy od momentu powstania obowiązku podatkowego lub momentu wystawienia faktury. Wówczas stosuje się bądź nie stosuje się m.in. przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Co więcej, dla określenia momentu powstawia obowiązku podatkowego nie ma znaczenia czy zachodzi na zasadach ogólnych czy przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Mechanizm odwrotnego obciążenia oznacza jedynie,
że w określonych przypadkach dochodzi do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę, natomiast wprowadzone zmiany
w zakresie odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki podatku czy momentu powstania obowiązku podatkowego). Tym samym, nie można zgodzić się ze Spółką, że interpretacja ogólna wydana była w innym stanie prawnym oraz częściowo w odniesieniu do innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług niż przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem wniosku, jak również nie zawiera w swej treści wystarczająco precyzyjnie opisanego stanu faktycznego, aby można było twierdzić, że odnosi się ona także do sytuacji faktycznej, w której usługa budowlana rozliczana jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Przedmiotowa interpretacja bowiem określa ogólne zasady momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o którym decyduje data wykonania usługi lub data/termin wystawienia faktury, które są determinowane przez datę wykonania usługi. Dodatkowo, od dnia wydania interpretacji ogólnej nie zmienił się art. 19a ust. 5 pkt 3 lit a) u.p.t.u., który jednakowo określa zasady momentu postania obowiązku podatkowego dla wykonywanych usług budowlanych.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora KIS.
Zdaniem tego Sądu, organ błędnie odczytuje treść wniosku o interpretację indywidualną przyjmując, że skarżącej chodzi o ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a w ramach tego właściwe ustalenie daty "wykonania" usługi. Wskazał, że z opisu stanu faktycznego, treści pytania i stanowiska do niego wynika, że data 31 października 2019 r. ma tu kluczowe znaczenie. Skarżąca nawiązuje do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wykonania usługi, jedynie prowadząc argumentację w kierunku poszukiwania wyjaśnienia pojęcia "dokonania" usługi, którym posługuje się art. 10 ustawy zmieniającej. Innymi słowy chodzi o ustalenie, w jakim momencie (przed czy po 31 października 2019 r.) mamy do
czynienia z dokonaniem świadczenia usługi, co przesądza o zastosowaniu dotychczasowego lub nowego stanu prawnego. Skarżąca nie wie, czy jej wywód, stanowisko są prawidłowe i po to właśnie wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W treści powołanej przez organ interpretacji ogólnej nie wyjaśniono co należy rozumieć pod pojęciem dokonania świadczenia usług. W tej interpretacji zwrot "dokonania" występuje jedynie w kontekście dostawy towarów. Natomiast co do świadczenia usług w treści interpretacji ogólnej posłużono się wielokrotnie wyrazem "wykonania" a nie dokonania. Jedynie w przywołanej w interpretacji ogólnej treści art. 106b ust. 1 u.p.t.u. występuje zwrot "dokonania czynności, o których mowa w pkt 1 i
2", ale z uwagi na treść tego odesłania chodzi tu o sprzedaż wysyłkową oraz dostawy towarów i świadczenia usług w zakresie WDT i eksportu, co w sposób oczywisty nie dotyczy zagadnienia opisanego we wniosku. Wyjaśnił, że skoro ustawodawca w art.
10 ustawy zmieniającej wprowadza pojęcie "dokonania" zamiast znanego pojęcia "wykonania" świadczenia usług to może przez to tworzyć u podatników, jak w niniejszej sprawie, wątpliwości, czy aby na pewno można postawić znak równości między tymi pojęciami. Mając na uwadze powyższe Sąd wskazał, że nie można uznać, iż występuje merytoryczna zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią interpretacji ogólnej. Treść interpretacji ogólnej co najwyżej może pomagać w wyjaśnieniu zwrotu "świadczenia usług (.) dokonanych" użytego w art. 10 ustawy zmieniającej, ale bezpośrednio go nie wyjaśnia.
Mając na względzie powyższe, nie można uznać, że występuje merytoryczna zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią interpretacji ogólnej. Treść interpretacji ogólnej co najwyżej może pomagać w wyjaśnieniu zwrotu "świadczenia usług (.) dokonanych" użytego w art. 10 ustawy zmieniającej, ale bezpośrednio go nie wyjaśnia. Nie można więc uznać, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku "ma zastosowanie" interpretacja ogólna. Z treści interpretacji ogólnej Strona nie może wyczytać, czy ma zastosować przepisy dotychczasowe (odwrotne obciążenie), czy nowe.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor KIS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) tj. art. 14b § 5a o.p. w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwym przyjęciu, iż nie zachodzi merytoryczna zbieżność wniosku strony przeciwnej o wydanie interpretacji indywidualnej z treścią interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 r., nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.14(1 – przyp. NSA) w sprawie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (interpretacja ogólna). Sąd niezasadnie uznał, iż wniosek Spółki nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej. W wyroku wadliwie przyjęto, iż interpretacja ogólna została wydana w odmiennym stanie prawnym niż stan prawny, którego dotyczy wniosek strony przeciwnej o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem wbrew temu, co twierdzi skład orzekający, istotą wniosku strony przeciwnej jest zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego, które odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 roku wydanej w takim samym stanie prawnym. Powyższa wadliwa wykładnia doprowadziła Sąd do niewłaściwego zastosowania art. 14b § 5a o.p. w zw. z art. 14b § 1 o.p. poprzez przyjęcie, iż interpretacja ogólna nie została wydana w takim samym stanie prawnym jak stan prawny objęty wnioskiem strony przeciwnej. Tymczasem organ prawidłowo zastosował rzeczone normy wydając postanowienie o bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5a o.p. i art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd, iż zagadnienie będące przedmiotem wniosku strony przeciwnej o wydanie interpretacji indywidualnej nie odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji
ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 roku nr PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.14(1 – przyp. NSA) w sprawie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (interpretacja ogólna). Sąd niezasadnie uznał, iż interpretacja ogólna została wydana w odmiennym stanie prawnym niż stan prawny, którego dotyczy wniosek strony przeciwnej o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem wbrew temu, co twierdzi skład orzekający, istotą wniosku strony przeciwnej pozostaje zagadnienie momentu powstania obowiązku podatkowego, które to zagadnienie stanowi przedmiot interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2016 roku wdanej w takim samym stanie prawnym, co obligowało organ do wydania postanowienia w przedmiocie stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Skład orzekający błędnie uznał, iż organ interpretacyjny naruszył art. 120 oraz art. 121 § 1 o.p., gdy tymczasem organ prowadził postępowanie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów. Powyższe naruszenie przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, alternatywnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny odpowiada zagadnieniu będącego przedmiotem interpretacji ogólnej oraz czy ta interpretacja ogólna została wydana w takim samym stanie prawnym jak przedstawiony we wniosku – zatem czy organ prawidłowo zastosował w sprawie przepisy art. 14b § 5a o.p.
3.4. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że w myśl art. 14b § 5a o.p., jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.
Należy wskazać w ślad za wyrokiem NSA z 4 grudnia 2024 r. sygn. I FSK 1040/21, że powyższe unormowanie jest wyrazem prymatu interpretacji ogólnej nad interpretacją indywidulaną. Zgodnie z art. 14a § 1 pkt 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w szczególności dokonując ich interpretacji z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne). Przepis art. 14b § 5a o.p. eliminuje możliwość wydania interpretacji indywidulanej w zakresie, w jakim określone zagadnienie stanowiło przedmiot interpretacji ogólnej. W ten sposób wykluczona zostaje możliwość wydania interpretacji indywidulanej, która byłaby niezgodna z interpretacją ogólną, mającą z zasady ujednolicić stosowanie przepisów prawa podatkowego. W istocie więc regulacja art. 14b § 5a o.p. stanowi istotne uzupełninie mechanizmu zapewniającego jednolite stosowanie prawa podatkowego przez organy podatkowe. Jest również wyrazem pragmatyzmu, gdyż zbędne się staje wydanie interpretacji indywidulanej, która powielałaby stanowisko wyrażone w interpretacji ogólnej w sytuacji, w której każdy może się powoływać na ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji ogólnej (art. 14k – 14m o.p.).
Przesłanką zastosowania trybu z art. 14b § 5a o.p. jest stwierdzenie tożsamości stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym.
Ze swojej istoty interpretacja ogólna zawiera wypowiedź odnośnie do określonego zagadnienia prawnego, sformułowaną w sposób uogólniony i syntetyczny i nie może ona być nadmiernie kazuistyczna. W art. 14b § 5a o.p. mowa jest o stanie faktycznym takiemu zagadnieniu odpowiadającym. Z drugiej strony ta
"odpowiedniość" między opisem zagadnienia z wniosku a opisem zagadnienia z interpretacji ogólnej, musi być niewątpliwa i pełna (por. np. wyrok WSA w Rzeszowie
z 23 maja 2024 r., sygn. I SA/Rz 116/24). Nie jest wystarczająca jedynie częściowa zgodność zagadnień dla "skonsumowania" interpretacji indywidualnej interpretacją ogólną.
Dalej, dodatkowym punktem odniesienia w świetle którego dochodzi do oceny (potencjalnej) zbieżności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej oraz zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji ogólnej, jest właściwy (odpowiedni) stan prawny. Ustawodawca w treści art. 14b § 5a o.p. wskazuje na "taki sam stan prawny".
Ustawa podatkowa nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem "stanu prawnego". Przyjąć jednak trzeba, że pojęcie to odnosi się do zestawu norm prawnych obowiązujących w danym czasie, a zatem "taki sam stan prawny" to zespół norm prawnych obowiązujących w czasie właściwym dla wydania interpretacji indywidulanej oraz interpretacji ogólnej. Każdorazowo zatem, w razie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, gdzie stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę odpowiada problemowi prawnemu wyjaśnianemu w interpretacji ogólnej, Dyrektor KIS winien ustalić treść norm prawnych, jakie znajdują zastosowanie w przypadku zagadnienia objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oraz porównać z treścią norm prawnych, z uwzględnieniem których wydana została interpretacja ogólna. W tym celu organ powinien przeanalizować treść interpretacji ogólnej, nie zaś poprzestawać na formalnej ocenie, czy w okresie pomiędzy wydaniem interpretacji ogólnej, a złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej doszło do zmiany przepisów prawa (poszczególnych jednostek redakcyjnych aktu prawnego), czy też nie.
Ustalenie, że zakresy indywidualnego pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a o.p. (skutkiem zastosowania tego unormowania jest odesłanie do interpretacji ogólnej i odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie interpretacyjne poprzez uznanie bezprzedmiotowości wniosku) (por. wyrok NSA z 14 listopada 2024 r. sygn. II FSK 210/22).
3.5. Należy oczywiście przyznać rację Organowi interpretacyjnemu, że kwestia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, co do którego odpowiedzi dostarcza wskazywana interpretacja ogólna jest we wniosku istotna i stanowi ważny element sformułowanych pytań. Nie stanowi ona jednak jedynej kwestii wymagającej wyjaśnienia przed udzieleniem odpowiedzi na zadane pytania – a właśnie owa zupełność zakresowa interpretacji indywidualnej i ogólnej warunkuje zastosowania art. 14b § 5a o.p.
Niezależnie od problematyki momentu powstania obowiązku podatkowego, Sąd pierwszej instancji słusznie dostrzegł, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej spółka dociekała również odpowiedzi na pytanie odnośnie stosowania właściwych przepisów u.p.t.u. w związku z ustawą zmieniającą. Zagadnienie to nie było przedmiotem interpretacji ogólnej i organ nie mógł z powodu wydania interpretacji ogólnej uchylić się od oceny przedmiotowego zagadnienia. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że dla oceny rzeczonego problemu kwestią wstępną niejako, miałoby być przyjęcie określonego momentu powstania obowiązku podatkowego przy robotach budowlanych. Stanowisko organu w sposób nieuprawniony poszerzyło de facto zakres zastosowania art. 14b § 5a o.p., rozciągając tę regulację na przypadki, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej nie tyle odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej, co z przedmiotem tym jest powiązany, co wyraźnie kłóci się z treścią wskazanej normy procesowej.
Z powyższych względów argumentacja skargi kasacyjnej w zakresie art. 14b § 5a o.p. nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.8. Nie sposób odnieść się do rzekomego naruszenia powołanych w zarzucie skargi kasacyjnej przepisów art. 120 i 121 o.p., albowiem skarga kasacyjna pozbawiona jest jakiejkolwiek argumentacji w zakresie wykładni tych przepisów. Z uwagi na zakres związania zarzutami skargi kasacyjnej, o którym mowa była w pkt. 3.2. uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony uzupełniać argumentacji autora skargi kasacyjnej. Zatem i te przepisy nie mogły stanowić podstawy zakwestionowania zaskarżonego wyroku.
3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
Danuta Oleś Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA