I FSK 941/05

I FSK 941/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-06-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-09-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Małgorzata Niezgódka - Medek /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 2182/03 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2005-05-19
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.) Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski Protokolant Iga Szymańska-Wnęk po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2182/03 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w P. na decyzję Izby Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 18 lipca 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2000r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." S.A. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 /pięć tysięcy czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej "P." S.A. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2005 r. I SA/Po 2182/03, którym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", oddalono skargę spółki na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 18 lipca 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2000 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy. Podał, że inspektor kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r. określił spółce za wskazany okres kwotę zwrotu różnicy podatku, zaległość podatkową oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Przyczyną wydania tego orzeczenia było stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, że podatnik zawarł w dniu 2 listopada 2000 r. umowę z "P.-L." B.V. w E., w której postanowiono, że ta firma będzie go obciążać kosztami ponoszonymi na rzecz oddelegowanych pracowników, w rozliczeniu miesięcznym, bez naliczania narzutów. Oznaczało to, że "P.-L." B. V. w E. świadczyła na rzecz strony usługi o charakterze zbliżonym do usług doradztwa i zarządzania /KWiU 74.14/. Inspektor uznał, że z uwagi na fakt, iż usługi świadczone były na terytorium R.P., a należność za te usługi została przekazana jednostce mającej siedzibę za granicą u podatnika jako usługobiorcy usług pochodzących z importu powstał obowiązek podatkowy.
W odwołaniu od tej decyzji spółka, domagając się jej uchylenia, podniosła, że Urząd Statystyczny w P. wydał opinię, z której wynikało, że koszty, zwrot kosztów, opłaty i odszkodowania nie stanowią kryterium klasyfikacyjnego według KWiU/PKWiU. Wywodziła, że "P.-L." B.V. w E. na podstawie umowy z dnia 2 listopada 2000 r. nie świadczyła żadnej usługi, a płatności dokonywane w wykonaniu tej umowy stanowiły alokację kosztów, a nie wynagrodzenie za świadczone usługi.
Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. decyzją z dnia 2 października 2002 r. uchyliła zaskarżoną decyzję inspektora kontroli skarbowej i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ, nakazując uzyskanie opinii klasyfikacyjnej Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego.
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 27 stycznia 2003 r. ponownie określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wskazany wyżej okres i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług.
W motywach tego orzeczenia stwierdził, że spółka w 2000 r. zaliczyła w ciężar konta "Inne koszty związane z pracownikami" kwotę 3.402.774,45 zł wynikającą z czterech not obciążeniowych wystawionych przez "P.-I." B.V. Noty te wystawione zostały w oparciu o "Centralną umowę w sprawie wypłaty wynagrodzeń" z dnia 2 listopada 2000 r., z której wynikało, że ta firma oddelegowała do spółki pewną liczbę pracowników z prawem do obciążania spółki bez narzutu, na zasadach przyjętych w umowie, kosztami związanymi z zabezpieczeniem cudzoziemcom przyszłego dostępu do świadczeń społecznych lub umów emerytalnych w ich kraju, umożliwieniem cudzoziemcom adaptacji w kraju gospodarza oraz zapewnieniem właściwego przyjęcia w tym kraju, przekazywaniem części wynagrodzeń cudzoziemców wypłacanego w euro na ich rachunki bankowe. Koszty te związane były wyłącznie z funkcjami wykonywanymi przez tych cudzoziemców dla strony jako spółki przyjmującej. Wskazane czynności stanowiły świadczenie usług, przy czym miarodajna w sprawie ich grupowania była opinia Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 listopada 2002 r. W świetle tej opinii usługi "P.-I." BV świadczone na rzecz spółki mieściły się w zakresie grupowania PKWiU i KWiU 74.15.10 - jako "Usługi w zakresie zarządzania holdingami".
Stanowisko organu pierwszej instancji zawarte we wskazanej wyżej decyzji spółka ponownie zakwestionowała w odwołaniu, domagając się jej uchylenia zarówno z uwagi naruszenia przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", jak i przepisów postępowania podatkowego, zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa". Podkreślała, że "Centralna umowa w sprawie wypłaty wynagrodzeń" była tylko umową dotyczącą rozliczeń finansowych gdyż nie wspominała o jakichkolwiek innych usługach świadczonych przez "P.-I." BV poza pełnieniem funkcji kasjera pośredniczącego w wypłatach cudzoziemcom wynagrodzenia od podatnika. Klasyfikacja GUS nie odnosiła się do kwot wypłacanych przez stronę na rzecz "P.-I." BV z tytułu zwrotu kosztów wypłaconych cudzoziemcom w imieniu spółki, gdyż kwoty te nie stanowiły wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi świadczone przez tę firmę na rzecz podatnika. Wobec tego zwrot kosztów nie mógł stanowić kryterium klasyfikacyjnego według PKWiU. Cudzoziemcy byli pracownikami podatnika, który pokrywał również te koszty związane ze świadczoną przez nich pracą, które były wypłacane za granicą. W związku z tym brak było podstaw do twierdzenia, że wystąpił import usług gdyż "P.-I." BV nie świadczył żadnych usług na rzecz podatnika.
Izba Skarbowa w P. Ośrodek Zamiejscowy w P. wskazaną na wstępie decyzją z dnia 18 lipca 2003 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Organ odwoławczy stwierdził, że "P.-I." BV świadczył na terytorium RP usługi na rzecz podatnika, za wykonanie których należność została przekazana na konto w Holandii. Podniósł, że według opinii GUS z dnia 19 listopada 2002 r. usługi te mieściły się w zakresie grupowania PKWiU i KWiU 74.15.10 jako "Usługi w zakresie zarządzania holdingami". Opinia ta została podtrzymana kolejnymi pismami tego organu statystycznego z dnia 13 grudnia 2002 r. oraz z dnia 7 lutego 2003 r., w których wyjaśniono, że klasyfikacja usług nie dotyczy relacji podmiotów gospodarczych z poszczególnymi pracownikami bowiem nie klasyfikuje ona personelu.
Organ odwoławczy podkreślił, że na mocy art. 4 pkt 2 ustawy o VAT organy podatkowe są związane przepisami zawartymi w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej.
W skardze do sądu administracyjnego na wskazaną wyżej decyzję spółka domagała się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła tym orzeczeniom naruszenie art. 4 pkt 2 i 5, art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT oraz art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Wywodziła, że w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca oddelegowanie pracowników gdyż była jedynym podmiotem, który ich zatrudniał. Potwierdzały to zawarte z cudzoziemcami umowy o pracę. Wyjaśniała, że występujące w "Umowie o przesiedleniu" sformułowanie "oddelegowanie do pracy za granicą" zostało użyte dla zachowania jednolitości nazewnictwa. Celem zaś "Centralnej umowy w sprawie wypłaty wynagrodzeń" było zapewnienie spółkom z grupy "P.-L." BV wykwalifikowanych pracowników, przy jednoczesnym, korzystnym dla cudzoziemców, uregulowaniu ich sytuacji w kraju macierzystym. Dlatego część ich wynagrodzenia za pracę świadczoną u podatnika oraz innych kosztów związanych z tą pracą, była wypłacana za pośrednictwem pełniącego funkcję kasjera "P.-I." BV w Holandii. "Centralna umowa..." stanowiła jedynie podstawę do alokacji kosztów związanych z zatrudnieniem specjalistów. Brak było natomiast podstaw do przyjęcia, że "P.-I." BV świadczyła usługi na rzecz podatnika. Firma ta wypłacała w Holandii w imieniu spółki część wynagrodzenia należnego cudzoziemcom z tytułu pracy u podatnika w Polsce i innych kosztów związanych z tą pracą, zagwarantowanych "Centralną umową...". Za dokonywanie rozliczeń "P.-I." BV otrzymywała wynagrodzenie na podstawie odrębnej umowy tj. "Generalnej umowy o świadczenie usług", które to usługi, jako wykonywane poza granicami Polski, nie podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.
Skarżąca podnosiła, że czynności alokacji kosztów nie mieszczą się w zakresie art. 4 pkt 2 ustawy o VAT, zaś organ odwoławczy bezpodstawnie odmówił wiarygodności przedstawionym przez nią opiniom klasyfikacyjnym: wydanej przez Urząd Statystyczny w P., zawartej w piśmie Urzędu Skarbowego w P. oraz wydanej przez Fundacji "A." Sp. z o.o. Natomiast opinia wydana przez GUS, jej zdaniem, oparta była na stanie faktycznym błędnie przedstawionym przez organ kontroli skarbowej.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, że dokonanie właściwej klasyfikacji towaru czy usługi ciąży na podatniku, który jest uprawniony do skorzystania w tym zakresie z pomocy fachowych jednostek administracji statystyki państwowej. Spółka nie upewniła się we właściwym czasie u uprawnionych organów czy i jak należy zakwalifikować usługi z przedstawionych umów. Z takim pytaniem zwróciła się dopiero w toku postępowania /zawiadomienie o kontroli skarbowej w dniu 21 lutego 2002 r., zapytanie spółki do WUS w P. w dniu 13 maja 2002 r., odpowiedź WUS z dnia 21 maja 2002 r./.
Sąd podniósł, że konstrukcja przepisów o VAT, uzależniająca opodatkowanie i zastosowanie określonych stawek tego podatku od konkretnej klasyfikacji statystycznej danego towaru /i usługi/ spowodowała, że ocena dokonana przez organ statystyczny de facto decyduje o opodatkowaniu danego towaru lub usługi. W orzeczeniu z dnia 3 kwietnia 2001 r. /K 32/99/ Trybunał Konstytucyjny nie podzielił wątpliwości Rzecznika Praw Obywatelskich o niezgodności z Konstytucją art. 2 w zw. z art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 ust. 1 ustawy o VAT, z których wynikała regulacja de facto uzależniająca zastosowanie stawki podatkowej, a często i samo opodatkowanie, od norm technicznych, jakimi są normy statystyczne.
Sąd przyjął, że w rozpatrywanej sprawie w trakcie toczącego się postępowania podatkowego właściwym do wydania opinii interpretacyjnych w zakresie klasyfikacji statystycznych, w świetle przepisów ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej /Dz.U. nr 88 poz. 439 ze zm./, był centralny organ administracji państwowej - Prezes Głównego Urzędu Statystycznego. Organ ten wydał opinię w dniu 19 listopada 2002 r. i odpowiadając na wątpliwości i wyjaśnienia spółki opinię tę podtrzymał. W sposób jednoznaczny stwierdził w tej opinii, że przedstawione rozwiązania umowne - w tym zawarte w "Centralnej umowie w sprawie wypłaty wynagrodzeń" - nie normują wyłącznie rozliczeń finansowych, jak twierdziła skarżąca, ale są w istocie umowami o świadczenie usług.
Sąd podniósł, że skarżąca zawarła z "P.-L." BV szczegółowe umowy regulujące sytuację prawną cudzoziemców: umowy o pracę oraz "Centralną umowę w sprawie wypłaty wynagrodzeń", a także "Umowę o przesiedleniu" i "Generalną umowę o świadczenie usług". "P.-L." BV oddelegował do skarżącej obcokrajowców, z którymi polska spółka zawarła umowy o pracę. Status prawny oddelegowanych osób regulowały także wskazane wyżej umowy. W ramach postanowień zawartych w "Centralnej umowie w sprawie wypłaty wynagrodzeń" spółka finansowała dodatkowe koszty oddelegowania, których nie zamieszczono w wynagrodzeniu wynikającym z umowy o pracę. Składały się na nie wynagrodzenia cudzoziemców i uzyskiwane dodatkowe świadczenia /m.in. dodatek za niedogodności, dodatek za osiedlenie w związku z przeniesieniem, dodatek na zagospodarowanie, dodatek na dzieci, dodatek na samochód, wydatki na przewóz mebli, koszty zakwaterowania, koszty transportu, ubezpieczenie społeczne, opiekę medyczną, kształcenie, emeryturę, urlop na wyjazd do domu/. Z tego tytułu "P.-I." BV, jako podmiot zajmujący się sprawami delegowanych w całej grupie, wystawił noty obciążeniowe dla skarżącej, za których należność przekazywała bezpośrednio na konto w Holandii.
W związku z powyższym Sąd nie podzielił stanowiska spółki, że faktyczne oddelegowanie cudzoziemców nie miało miejsca, a określenia "oddelegowanie" użyto w umowach w celu zachowania jednolitości nazewnictwa. Podniósł, że w pkt C "Centralnej umowy w sprawie wypłaty wynagrodzeń" jest mowa wprost o tym, że pracownicy "P.-L." BV zostali jedynie oddelegowani do skarżącej i że nadal firma zagraniczna ponosi pewne wydatki związane z tymi pracownikami. Oddelegowanie potwierdza także "Umowa o oddelegowaniu do pracy za granicą" /zwana umową o przesiedleniu/ bowiem cudzoziemcy objęci umową z "P.-L." BV, którzy zostali przeniesieni do Polski w celu podjęcia pracy, nie zrywają stosunku zależności z tą firmą. Ponadto w piśmie skarżącej z dnia 25 marca 2002 r. (...) wyjaśniono, że ci cudzoziemcy są nadal związani ze spółką macierzystą wskutek zawarcia umów o przesiedlenie, a umowy te mają na celu zabezpieczenie ciągłości ich statusu pracowniczego w Holandii.
W tym stanie rzeczy Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że "P.-L." BV pełnił tylko rolę swego rodzaju płatnika /kasjera/. Firma ta finansowała wydatki, które ponosiła jako spółka macierzysta na rzecz osób oddelegowanych do Polski. Dopiero następnie obciążała nimi konto skarżącej, która należności wynikające z not obciążeniowych przekazywała na konto w Holandii. W tym kontekście, zdaniem Sądu, brak było podstaw, aby mówić jedynie o alokacji wynagrodzenia.
Sąd podkreślił, że "Generalna umowa o świadczeniu usług" /np. w art. 3 lit. "m", art. 5 lit. "h"/ stanowiła, że "P.-L." BV zobowiązany został do świadczenia na rzecz skarżącej usług koncernu polegających m.in. na wysyłaniu ekspertów technicznych oraz ekspertów mających doradzać w kwestiach handlowych, rachunkowych, finansowych, fiskalnych, społecznych oraz prawnych, a także w każdym innym zakresie, w którym posiada know-how i doświadczenie. W zamian za te usługi skarżąca zobowiązała się płacić wynagrodzenie na zasadach określonych w art. 9 umowy.
Za bezpodstawny Sąd uznał również zarzut subiektywnego przedstawienia przez organ pierwszej instancji istoty sprawy w wystąpieniu o klasyfikację, co, zdaniem skarżącej, miało skutkować wydaniem błędnej opinii przez Główny Urząd Statystyczny.
Sąd podkreślił, że skarżąca również indywidualnie wystąpiła do Departamentu Standardów i Rozwoju w Głównym Urzędzie Statystycznym, samodzielnie przedstawiając stan sprawy i swoją ocenę prawną. GUS w piśmie z dnia 13 grudnia 2002 r. skierowanym do skarżącej stwierdził, że opisane w tym wystąpieniu czynności świadczone przez macierzystą spółkę w Holandii na rzecz "P.-L." w P. klasyfikuje się w grupowaniu PKWiU i KWiU 74.15.10 "Usługi w zakresie zarządzania holdingami".
Sąd nie zgodził się z wywodem skarżącej, że wykonywane czynności nie mieściły się w granicach holdingu gdyż spółka nie jest holdingiem. Podniósł, że pełna nazwa spółki holenderskiej, określonej w umowie o oddelegowaniu do pracy za granicą /tzw. umowa o przesiedleniu/ brzmi "P.-L.-H." BV z siedzibą w E.
Sąd zwrócił także uwagę, że GUS uzasadniając swoją opinię klasyfikacyjną stwierdził, że podstawowym kryterium klasyfikacyjnym jest rodzaj wykonywanych usług oraz końcowy efekt działalności. Usługi obejmują wyłącznie czynności podmiotów gospodarczych, co oznacza również, że klasyfikacja usług nie dotyczy relacji tych podmiotów z poszczególnymi pracownikami. Pod względem klasyfikacji usług zatrudnienie, warunki zatrudnienia, wynagrodzeń i innych dodatków są nieistotne bowiem klasyfikacja usług nie klasyfikuje personelu. Opinia GUS została podtrzymana pismami z dnia 13 grudnia 2002 r. oraz z dnia 7 lutego 2003 r.
Sąd, odnosząc się do powołanych przez skarżącą opinii Fundacji "A." Sp. z o.o. w P., jak i pisma Urzędu Skarbowego w P., stwierdził, że nie mają one żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Opinia o tym czy sporne działania firmy holenderskiej na rzecz skarżącej są, czy też nie są, importowaną usługą może pochodzić wyłącznie od uprawnionego organu statystycznego.
W tym kontekście Sąd podkreślił, że opinia GUS zasługiwała na danie jej mocy dowodowej. Pochodziła bowiem od organu statystycznego, będącego organem nadrzędnym w stosunku do WUS w P. GUS, sporządzając tę opinię, posiadał już wcześniejszą kwestionowaną informację WUS, znał stanowisko organu kontroli skarbowej, jak również stan faktyczny sprawy i stanowisko w wersji przedstawionej przez skarżącą.
Wobec powyższego Sąd uznał, że brak jest podstaw do uznania za uzasadniony podniesionego w skardze zarzutu naruszenia w postępowaniu zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i innych przepisów tej ustawy: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 210 par. 1 pkt 4 i 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, skarżąca wskazując na art. 173 par. 1 i 2 oraz art. 177 par. 1 p.p.s.a. zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości i zarzuciła mu:
I. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ tj. naruszenie:
1. art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 145 par. 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, zwanej dalej w skrócie p.u.s.a., oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzeń naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej,
2. art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", art. 145 par. 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami art. 4 pkt 2 i 5 oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT,
3. art. 141 par. 1 zd. 1 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do przedstawionych w skardze argumentów uzasadniających zarzuty postawione przez skarżącą wobec zaskarżonej decyzji, tj.:
a/ pominięcie przy ocenie naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej znaczenia okoliczności, że w sprawie przed wydaniem opinii statystycznej przez Główny Urząd Statystyczny istniała opinia statystyczna wydana przez Urząd Statystyczny w P. z dnia 21 maja 2001 r.,
b/ pominięcie przy ocenie naruszenia art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej znaczenia rozbieżności pomiędzy stanowiskiem Urzędu Skarbowego w P. wyrażonym w interpretacji z dnia 5 kwietnia 2001 r., a stanowiskiem organów podatkowych w niniejszej sprawie; w związku z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 141 par. 4 zd. 1 p.p.s.a. skarżąca podkreśliła, że te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem wskazują, że Sąd pominął w procesie jej rozpoznawania podniesione w toku postępowania sądowoadministracyjnego argumenty, a można przypuszczać, że gdyby argumenty te nie zostały pominięte to rozstrzygnięcie zawarte w sprawie byłoby odmienne,
II. naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe jego zastosowanie /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ tj. naruszenie art. 4 pkt 2 i 5 oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że czynności wykonywane przez "P.-L." B.V. stanowiły dla skarżącej określony w tych przepisach import usług podlegający podatkowi od towarów i usług.
W związku z podniesionymi zarzutami skarżąca, powołując się na art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.
W obszernym, ponad 30 stronicowym uzasadnieniu, skarżąca rozwinęła przedstawione zarzuty.
Uzasadniając zarzuty o charakterze procesowym zarzuciła Sądowi m.in., że nie dokonał właściwie kontroli legalności zaskarżonych decyzji i pominął popełnione przez organy podatkowe naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej gdyż, podobnie jak te organy, nie przywiązał należytej uwagi do złożonych relacji prawnych między cudzoziemcami, "P.-L." B.V., "P.-E." N.V oraz skarżącą. Podszedł bowiem bezkrytycznie do ustaleń organów podatkowych, które nie dokonały pełnej i wnikliwej analizy umów pomiędzy tymi stronami i powielił popełnione przez nie błędy. W związku z tym skarżąca przedstawiła główne założenia czterech rodzajów umów, które wiązały wymienione strony: umów o pracę, Centralnej umowy w sprawie wypłaty wynagrodzeń, umowy o przesiedleniu, Generalnej umowy o świadczeniu usług oraz wynikające z nich wnioski.
Stwierdziła, że rezultatem braku wyczerpującej analizy tych umów przez organy podatkowe stało się w szczególności nieznajdujące oparcia w stanie faktycznym sprawy i całokształcie materiału dowodowego twierdzenie o oddelegowaniu do niej przez firmę holenderską pracowników, co zostało powtórzone przez Sąd. Tymczasem te osoby zostały przez nią zatrudnione na podstawie umów o pracę, a jedyną więzią umowną jaka łączyła je z poprzednim pracodawcą była umowa o przesiedleniu, która gwarantowała im zatrudnienie w innym podmiocie grupy "P." po zakończeniu zatrudnienia u skarżącej. Użycie terminu "oddelegowanie" w "Centralnej umowie w sprawie wynagrodzeń" było wystarczające na potrzeby języka biznesowego. Nie mogło natomiast przesądzać o charakterze umowy. Przyjęcie zaś przez organy, że miało miejsce oddelegowanie w znaczeniu prawnym świadczyło o niepełnej analizie materiału sprawy i naruszało art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 tej ustawy.
Skarżąca wywodziła ponadto, że naruszenie tych przepisów uwidoczniło się również w tym, iż ocena charakteru czynności wykonywanych przez cudzoziemców w ramach świadczenia na jej rzecz pracy była wadliwa. Organy przyjęły, że osoby te wykonywały usługi w zakresie zarządzania holdingami podczas gdy brak było podstaw do uznania, aby skarżąca była holdingiem.
Oparcie się przez Sąd przy ocenie prawidłowości zaklasyfikowania czynności "P.-L." B.V. jako usług w zakresie zarządzania holdingami na brzmieniu nazwy podmiotu, przy całkowitym pominięciu okoliczności faktycznych wskazujących na charakter ocenianych czynności, zdaniem spółki, świadczyło o przeprowadzeniu nieprawidłowej kontroli legalności decyzji. Podobnie o wadliwie przeprowadzonej kontroli świadczyło nie dostrzeżenie przez Sąd pominięcia przez organy opisu stanowisk zajmowanych przez cudzoziemców, które stanowiło naruszenie art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wypaczyło to obraz działań podejmowanych przez cudzoziemców na rzecz skarżącej i doprowadziło do wniosku, że są to czynności zarządzania holdingami.
Za wadliwe skarżąca uznała także badanie przez Sąd zasadności odmówienia przez organy podatkowe racji jej argumentom dotyczącym okoliczności, że "P.-L." B.V. pełnił wyłącznie funkcję kasjera przekazującego bez narzutu wynagrodzenie cudzoziemcom. Skarżąca zarzuciła Sądowi, że nie przeanalizował okoliczności wynikających z przedstawionych wyżej umów i zaakceptował wadliwe ustalenia i ocenę stanu faktycznego, wypaczającą wolę stron tych umów, dokonaną z naruszeniem art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreśliła, że organ drugiej instancji nie wyjaśnił dlaczego za miarodajną uznaje opinię GUS, a odmawia wiarygodności opinii klasyfikacyjnej US w P. W konsekwencji doprowadziło to do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej.
Skarżąca naruszenia przez Sąd wskazanych w podstawach kasacyjnych przepisów p.u.s.a. oraz p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej upatrywała w braku rozważenia przez Sąd znaczenia opinii Urzędu Statystycznego w Poznaniu z dnia 21 maja 2002 r., a także okoliczności wystąpienia przez organy w toku ponownie prowadzonego postępowania do Głównego Urzędu Statystycznego mimo dysponowania przez te organy wydaną przez kompetentny organ statystyczny opinią klasyfikacyjną, która wywoływała skutki niekorzystne dla budżetu państwa. Skarżąca podniosła również, że z punktu widzenia realizacji art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej istotne było odniesienie się do rozbieżności stanowisk Urzędu Skarbowego w P. oraz organów podatkowych w niniejszej sprawie, tym bardziej że opinia tego Urzędu z dnia 5 kwietnia 2001 r. stanowiła odpowiedź na wystąpienie "P.-L." P., należącej podobnie jak skarżąca do grupy "P." i zatrudniającej obcokrajowców na podobnych jak skarżąca zasadach. Zarzuciła Sądowi, że w tej materii ograniczył się jedynie do lakonicznego stanowiska na s. 10 uzasadnienia i uchylił się od zbadania tej kwestii.
Uzasadniając zarzuty pominięcia przez Sąd w zaskarżonym orzeczeniu naruszenia przez organy podatkowe art. 4 pkt 2 i 5 oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT skarżąca przyznała, że faktem jest, iż "P.-L." B.V. wykonywała czynności polegające na obliczaniu i wypłacie części wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych u niej cudzoziemców i w tym zakresie świadczyła usługi na rzecz skarżącej. Te czynności były jednak wykonywane przez "P.-L." B.V. w ramach "Generalnej umowy o świadczenie usług", a nie na podstawie "Centralnej umowy w sprawie wypłaty wynagrodzeń". Wobec powyższego nie było podstaw do przyjęcia, że skarżąca uzyskała korzyść z faktu przekazania na rachunek "P.-L." B.V. części wynagrodzenia cudzoziemców za świadczoną na jej rzecz pracę, której ekwiwalentem była wypłacana przez nią kwota pieniędzy. Korzyść tę uzyskali bowiem cudzoziemcy, otrzymując część wynagrodzenia za pośrednictwem spółki holenderskiej, co pozwalało im na zachowanie uprawnień wynikających z ubezpieczenia społecznego. Korzyścią skarżącej był fakt zarządzania jej gotówką przez "P.-L." B.V., którego rolę można było porównać do roli banku przelewającego gotówkę na rzecz pracowników z rachunku ich pracodawcy. Tym samym skarżąca nie negowała faktu, że czynności wykonywane przez "P.-L." B.V. były usługami agenta płatniczego świadczonymi na rzecz skarżącej, jednak kwota wynagrodzenia z tego tytułu była określona w innej umowie niż sporna w tej sprawie "Centralna umowa w sprawie wypłaty wynagrodzeń".
Podsumowując skarżąca wywodziła, że czynności alokacji kosztów poniesionych przez "P.-L." B.V. w jej imieniu na rzecz zatrudnionych przez nią cudzoziemców wykonywane przez firmę holenderską w ramach "Centralnej umowy w sprawie wypłaty wynagrodzeń" nie mieściły się w zakresie przedmiotowym art. 4 ust. 2 ustawy o VAT i nie powinny być traktowane jako import usług.
Potwierdzeniem zasadności stanowiska skarżącej w przedstawionej materii były opinia Urzędu Statystycznego w P. z dnia 21 maja 2002 r. oraz stanowisko Europejskiego Urzędu Statystycznego z dnia 6 lutego 2003 r.
Skarżąca, powołując się na unormowania zawarte w "Centralnej umowie w sprawie wypłaty wynagrodzeń", zarzuciła, że GUS dokonał klasyfikacji czynności, które nie miały miejsca w analizowanym stanie faktycznym.
Ponadto skarżąca podniosła, że czynności wykonywane przez "P.-L." B.V. miały fizycznie miejsce na terytorium Holandii; nie podlegały więc opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Wywodziła również, iż brak było podstaw do przyjęcia, że przekazując "P.-L." B.V. kwoty należne pracownikom, wypłacała jej wynagrodzenie z jakiegokolwiek tytułu. W efekcie końcowym środki finansowe przekazywane były w całości cudzoziemcom; nie stanowiły więc przysporzenia majątkowego dla firmy holenderskiej.
Naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 par. 4 p.p.s.a. skarżąca upatrywała w braku odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu do tego orzeczenia do części jej argumentów, w szczególności związanych z uchybieniem w toku postępowania podatkowego zasadzie zaufania do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej.
Uzasadniając naruszenie przez Sąd przez niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 2 i 5 oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT skarżąca podniosła, że Sąd nie zwrócił uwagi, że w sprawie nie doszło do wypełnienia przesłanek zastosowania przez organy podatkowe powyższych przepisów. Sąd, jej zdaniem, powinien był stwierdzić, że czynności wykonywane przez "P.-L." B.V. w ramach "Centralnej umowie w sprawie wypłaty wynagrodzeń", w żadnej mierze nie powinny być klasyfikowane jako usługi zarządzania holdingami, gdyż z opisu stanowisk wynikało, że cudzoziemcy zatrudnieni u skarżącej nie uczestniczyli w zarządzaniu holdingiem. Ponadto Sąd pominął okoliczność, że w sprawie nie zaistniały także inne przesłanki wynikające z hipotezy art. 4 ust. 5 ustawy o VAT /brak przekazania wynagrodzenia za rzekomą usługę, a dokonanie jedynie zwrotu kosztów związanych z wypłaceniem wynagrodzenia pracownikom, które nie podlega opodatkowaniu VAT/.
Skarżąca zarzuciła także Sądowi, że przyznał w tej sprawie decydujące znaczenie opinii klasyfikacyjnej organu statystycznego, bezpodstawnie przyznając temu organowi prawo do dokonywania interpretacji postanowień umów wiążących stronę, zamiast dokonać analizy czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 4 pkt 2 i 5 oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu organ, polemizując z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami, zauważył, że nie można opierać skargi kasacyjnej na konstrukcji uzasadnienia wyroku i z faktu, że Sąd wskazał, iż skarżąca miała obowiązek dokonać prawidłowego samoobliczenia podatku, wyciągać wniosku, że Sąd nie dokonał właściwej kontroli zaskarżonego orzeczenia. Organ podkreślił, że Sąd wykonał zadanie wynikające z art. 1 par. 2 p.u.s.a. Ocenił bowiem zarówno sposób zebrania materiału dowodowego, jak i zastosowania prawa materialnego w świetle ustalonego na podstawie tego materiału stanu faktycznego sprawy. Organ uznał za bezpodstawny zarzut, że w toku postępowania podatkowego, a następnie przed Sądem nie dokonano badania całokształtu postanowień umownych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie nie zgodził się z zarzutami naruszenia art. 121 par. 1 i innych przepisów Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa procesowego, aby następnie można było stwierdzić czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania prawa materialnego w zaskarżonej decyzji, adekwatnej do właściwie ustalonego stanu faktycznego /zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. I FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.
Zarzuty procesowe podniesione w skardze sprowadzają się do wytknięcia zaskarżonemu wyrokowi dwóch rodzajów uchybień.
Po pierwsze skarżąca w pkt I. 1. i 2. skargi wywodzi, że Sąd wadliwie wykorzystał swoje kompetencje do kontroli legalności działalności organów administracji podatkowej oddalając skargę, zamiast uchylić zaskarżoną decyzję /zarzut naruszenia art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz lit. "a", art. 145 par. 2, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a./ mimo, że jej zdaniem, naruszała ona w sposób kwalifikowany przepisy postępowania podatkowego /art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/ oraz prawa materialnego /art. 4 pkt 2 i 5 oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT/. Ostatnia wymieniona grupa zarzutów procesowych zawarta w pkt I. 2. skargi kasacyjnej stanowi konsekwencję oparcia tej skargi również na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. podniesieniu naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego w postaci wskazanych wyżej przepisów ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjnych odniesie się do tych zarzutów przy dokonywaniu analizy zasadności zarzutów opisanych w pkt II. skargi kasacyjnej.
Po drugie w pkt I. 3. spółka podnosi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia przesłanek wynikających z art. 141 par. 4 p.p.s.a. bowiem Sąd nie ustosunkował się do jej stanowiska podniesionego w skardze na temat naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady zaufania do organów podatkowych /art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Zdaniem skarżącej gdyby Sąd odniósł się do tego stanowiska to rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku byłoby odmienne.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje tych zarzutów za usprawiedliwione.
Przede wszystkim należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu prawidłowo stwierdził, że w postępowaniu, w wyniku którego wydano zaskarżoną decyzję nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
W szczególności skarżąca podnosząc zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej nie wykazała, aby organy orzekające w sprawie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Sprawa była dwukrotnie przedmiotem analizy organów kontroli skarbowej i organu odwoławczego, gdyż w wyniku uchylenia decyzji inspektora kontroli skarbowej z dnia 28 czerwca 2002 r. decyzją Izby Skarbowej w P. z dnia 2 października 2002 r. ponownie badano, korzystając z pomocy Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, kluczowe dla jej rozstrzygnięcia zagadnienie, którym była prawidłowa klasyfikacja czynności "P.-L." B.V. w E., polegających m.in. na finansowaniu przez tę firmę dodatkowych kosztów związanych z pracą skierowanych do skarżącej zagranicznych pracowników, których nie pokrywano w Polsce w ramach wynagrodzenia na podstawie umowy o pracę. Za czynności te związane z wypłaceniem dodatkowych kosztów na podstawie not obciążeniowych, wystawionych przez "P.-I." B.V. /podmiot zajmujący się sprawami przesiedlanych pracowników w ramach grupy "P." i upoważniony do wystawiania takich not również w imieniu "P.-L." B.V. w E./ skarżąca przekazywała należność poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bezpośrednio na konto w Holandii.
W rozpatrywanej sprawie w istocie przedmiotem sporu nie była kwestia kompletności zebrania materiału dowodowego i wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału, a do tej materii odnoszą się zarzuty dotyczące uchybienia art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W aktach sprawy zgromadzono bowiem zarówno umowy regulujące sytuację prawną cudzoziemców zatrudnionych w grupie "P.", jak i wszelkie uzyskane zarówno z inicjatywy organów, jak i strony, stanowiska w sprawie zaklasyfikowania spornych czynności. Ten materiał został poddany analizie tak przez organy orzekające w sprawie, jak i Sąd pierwszej instancji, czego odzwierciedlenie stanowi uzasadnienie zaskarżonego wyroku.
Sporna natomiast była kwestia oceny zebranego materiału dowodowego i ustalenia na jego podstawie okoliczności faktycznych, kluczowych do uznania czy wystąpił opodatkowany podatkiem od towarów i usług import usług przez skarżącą. Z tego względu uzasadnienie zarzutów procesowych zawarte w omawianej części skargi kasacyjnej, mimo wymienienia jako naruszonych art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w gruncie rzeczy sprowadza się do podniesienia uchybień związanych z zastosowaniem przez organy, a w konsekwencji przez Sąd, zasady swobodnej oceny dowodów - 191 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe i zostało dostatecznie uzasadnione w motywach zaskarżonego wyroku. Należy podzielić stanowisko tego Sądu, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zostały zachowane warunki do prawidłowego zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów gdyż ujawniono całokształt okoliczności sprawy /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/, w granicach prawdy obiektywnej /art. 122 Ordynacji podatkowej/ oraz wyczerpującego, logicznego, przedstawionego z uwzględnieniem wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego uzasadnienia zaskarżonego aktu /art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej/.
Rozważając czy nie został naruszony art. 191 i inne przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dlaczego za wiarygodny należy uznać dowód w postaci opinii klasyfikacyjnej z dnia 19 listopada 2002 r. wydanej w imieniu centralnego organu statystyki państwowej - Prezesa GUS., z której wynikało, że sporne czynności mieściły się w zakresie grupowania PKWiU i KWiU 74.15.10 "Usługi w zakresie zarządzania holdingami", a nie należy dać wiary stanowisku wyrażonemu w tej sprawie przez organ statystyki niższego rzędu /WUS w P./, jak i opinii prywatnej wydanej przez Fundację "A." Sp. z o.o. w P., a także stanowisku zawartemu w piśmie Urzędu Skarbowego w P. Sąd oparł się przy tym na analizie przepisów o statystyce państwowej, z której wynikały kompetencje dla organów statystyki do miarodajnego wypowiadania się w kwestiach klasyfikacyjnych. Tych wywodów prawnych skarżąca nie podważa.
Trafnie też Sąd podniósł, że wiarygodny dowód co do tego czy działania "P.-L." B.V. na rzecz skarżącej były, czy też nie, importowaną usługą, może pochodzić wyłącznie od uprawnionego organu statystycznego. Podkreślił także, co w tej sprawie ma istotne znaczenie, że opinia organu statystyki państwowej wyższego rzędu została wydana, a następnie dwukrotnie podtrzymana pismami z dnia 13 grudnia 2002 r. oraz z dnia 7 lutego 2003 r., po zapoznaniu się z wcześniejszą opinią WUS w P., jak również ze stanowiskami organu kontroli skarbowej i podatnika, który w piśmie skierowanym do GUS przedstawił swoją wersję stanu sprawy i jej oceny prawnej. Należy przy tym zwrócić uwagę, że opinia wydana w imieniu Prezesa GUS ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 par. 1 Ordynacji podatkowej /zob. w tej materii stanowisko NSA, które podziela skład orzekający w tej sprawie, zawarte w wyrokach: z dnia 7 kwietnia 2000 r. I SA/Lu 7/99 - Lex nr 46952; z dnia 26 października 2001 r. III SA 1394/00 - Lex nr 169534/. Tym samym stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone, chyba że skutecznie zostanie przeprowadzony dowód przeciwko jej treści, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że skarżąca stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia w związku z wskazanymi wyżej przepisami p.u.s.a. oraz p.p.s.a. zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez danie wiary stanowisku zawartym w opinii GUS, a odmówieniu wiarygodności innym materiałom dowodowym dotyczącym tej samej materii, takim jak przedstawiona przez nią opinia prywatna Fundacji "A." Sp. z o.o. w P., pismo Urzędu Skarbowego w P. skierowane do innego podmiotu z grupy "P.", czy opinia WUS w P., nie postawiła zarzutu, niedostrzeżonego przez Sąd, naruszenia przez organy orzekające w sprawie art. 194 par. 1 lub 3 Ordynacji podatkowej, ani też uchybienia art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym skutecznie nie zakwestionowała kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy waloru dowodowego tej opinii. Wobec tego, mając na uwadze te przepisy, brak jest podstaw do uznania za uzasadniony zarzutu naruszenia w sprawie art. 191 Ordynacji podatkowej w sytuacji gdy za przesądzające o zastosowaniu prawa materialnego zarówno organy podatkowe, jak Sąd uznały te okoliczności, które wynikały z opinii GUS.
Należy przy tym podkreślić, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, że działalność w postaci "zarządzania holdingami" odnosi się usługodawcy "P.-L.-H." B.V. w E. Jej elementem, co potwierdzają umowy regulujące sytuację prawną cudzoziemców zatrudnionych w grupie "P.", jest polityka personalna, polegająca na kierowaniu wykwalifikowanych specjalistów do różnych podmiotów w ramach całej grupy "P.", w skład której wchodzi także skarżąca, aby zachować określony standard działania tych podmiotów. Stąd też nie jest przesądzające w tej sprawie, do czego przywiązuje taką wagę skarżąca, to czy określenie "oddelegowanie" w umowach zostało użyte w znaczeniu jakie nadaje mu się w myśl prawa polskiego, czy jak twierdzi "w znaczeniu biznesowym". Nie ma także przesądzającego znaczenia okoliczność, że cudzoziemcy zostali zatrudnieni przez skarżącą na podstawie umów o pracę i są tylko jej pracownikami w myśl prawa polskiego, gdyż po zakończeniu tego stosunku pracy nadal mają oni zagwarantowane uprawnienia do ponownego zatrudnienia w "P.-L.-H." B.V lub w innym podmiocie z grupy "P.". Innymi słowy prawidłowo organy, a następnie Sąd w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wywiodły, że "P.-L.-H." B.V. w E., kierując pracownika do jednego z podmiotów grupy którym jest skarżąca i pokrywając znaczącą część kosztów jego pracy w tym podmiocie, dokonuje importu usługi. Ta usługa miała na celu zapewnienie sprawnego funkcjonowania podmiotów w grupie "P.", czego elementem była polityka personalna polegająca na kierowaniu specjalistów z wiodącej spółki do innych podmiotów, prowadzona w ramach grupy. Dlatego sporne czynności prawidłowo nie zostały uznane jedynie za alokację kosztów poniesionych przez firmę holenderską na rzecz zatrudnionych w firmie polskiej cudzoziemców, czego domagała się skarżąca.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z wskazanymi wyżej przepisami p.u.s.a. i p.p.s.a.
Okoliczność, że w toku postępowania podatkowego organ drugiej instancji nakazuje uzupełnić materiał dowodowy poprzez uzyskanie opinii centralnego organu statystyki państwowej, jeśli istnieją wątpliwości co do prawidłowości opinii klasyfikacyjnej wojewódzkiego organu statystyki państwowej, stanowi działanie wypełniające dyspozycję art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Takie działanie nie może być uznane za naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, chyba że skarżąca kwestionowałaby w odpowiednim czasie rozstrzygnięcie organu odwoławczego, jako naruszające art. 234 Ordynacji podatkowej. Tymczasem skarżąca nie podważała w tej sprawie decyzji Izby Skarbowej w P. z dnia 2 października 2002 r., mocą której organ drugiej instancji, po uwzględnieniu wniesionego przez nią odwołania, uchylił decyzję inspektora kontroli skarbowej z dnia 28 czerwca 2000 r., a przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nakazał temu organowi uzyskanie opinii klasyfikacyjnej Prezesa GUS.
Sąd wyjaśnił także w zaskarżonym wyroku dlaczego za wiarygodną uważa opinię klasyfikacyjną wydaną przez organ nadrzędny i podkreślił, o czym była wyżej mowa, że GUS zajmując stanowisko znał opinię WUS w P., a także stanowisko organu kontroli skarbowej i strony. Podkreślił także, iż miarodajne opinie klasyfikacyjne mogą pochodzić od właściwych organów państwowych, przy czym dokonał analizy przepisów dotyczących statystyki, wskazując te organy. Z tego powodu za niemające wpływu na rozstrzygnięcie uznał: opinię Fundacji "A." Sp. z o.o. oraz pismo Urzędu Skarbowego w P. W tym stanie rzeczy lakoniczne stwierdzenie, że w sprawie nie został naruszony art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, jak również brak rozwinięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tej kwestii, nie miało wpływu na wynik sprawy i nie może być uznane za niepełne przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonej decyzji.
Z podobnych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutów naruszenia art. 141 par. 4 zd. 1 tej ustawy poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich kwestii podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących naruszenia w postępowaniu zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, o czym była wyżej mowa, w dostateczny sposób wyjaśnił te podstawy prawne, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o uznaniu decyzji za zgodną z prawem i oddaleniu skargi. W tym stanie rzeczy brak odniesienia się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, a jedynie stwierdzenie, że do takiego naruszenia nie doszło, jakkolwiek stanowi uchybienie wymogom wynikającym z art. 141 par. 4 zd. 1 p.p.s.a., nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił bowiem podstawową okoliczność, jaką stanowiła wiarygodność dowodowa opinii wydanej w imieniu Prezesa GUS. Tego przymiotu nie posiadały pozostałe dowody, z których wynikało inne niż z tej opinii stanowisko w sprawie klasyfikacji czynności wykonywanych przez "P.-L." B.V.
Z uwagi na uznanie za bezzasadne tych zarzutów procesowych, które mogły mieć znaczenie dla ustaleń związanych ze stanem faktycznym, stanowiącym podstawę do oceny uchybień dotyczących zastosowania prawa materialnego w zaskarżonym wyroku należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonując takiej oceny za jej podstawę przyjmuje okoliczności przyjęte w zaskarżonym wyroku. Wynika z nich, że "P.-L." B.V. świadczył na rzecz skarżącej usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU i KWiU 74.15.10., w ramach których skierowani przez tę firmę pracownicy wykonywali u niej pracę na terenie Polski. Za wykonanie tych usług należność w postaci części kosztów pracy pracowników - cudzoziemców, pokrywanych przez firmę z siedzibą w Holandii, była przekazywana przez skarżącą za granicę.
W tym stanie rzeczy zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 4 pkt 2 i 5 oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT są bezzasadne. Wskazane wyżej relacje pomiędzy "P.-L." B.V., a skarżącą odpowiadały definicji importu usług, wynikającej z art. 4 pkt 2 i 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami pod pojęciem importu usług rozumiano m.in. usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą. Tym samym nie doszło także do niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, gdyż w myśl tego przepisu skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług jako usługobiorca usług pochodzących z importu.
Wobec powyższego za bezzasadne należy uznać także te zarzuty naruszenia prawa procesowego, które zostały wymienione wyżej w pkt I pkt 2 skargi kasacyjnej. Stanowiły one bowiem konsekwencję zarzutów związanych z naruszeniem prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.