I FSK 940/09

I FSK 940/09 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2010-05-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-05-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki
Ryszard Mikosz /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1974/08 - Wyrok WSA w Warszawie z 2009-02-26
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 (6)
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (spr.), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1974/08 w sprawie ze skargi P. Spółki z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Spółki z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 zł (sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1974/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki z o.o. P. z siedzibą w W. i działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a.), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponadto, na podstawie art. 152 oraz art. 200 § 1 P.p.s.a., Sąd stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości i zasądził na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. W tych ramach odnotował, że skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towaru w ramach sprzedaży premiowej.
Przedstawiając stan faktyczny, do którego odnosił się wskazany wyżej wniosek, Sąd odnotował, że skarżąca spółka oświadczyła, iż w celu zwiększenia przychodu prowadzi na terenie swoich placówek tzw. sprzedaż premiową polegającą na tym, że klient, który za jednym razem zakupi towar o wartości przekraczającej kwotę określoną w regulaminie sprzedaży premiowej, otrzymuje "produkt gratis - dokładnie oznaczony przez sprzedawcę". Zaznaczyła zarazem, że produkt taki przekazuje nieodpłatnie, gdyż uważa, że takie czynności sprzyjają promocji i reklamie sprzedawanych przez nią towarów. Wyjaśniła też, że podatek VAT naliczony od zakupionych towarów jest odliczany, a następnie jest naliczany podatek VAT należny na kasie rejestrującej.
1.3. Następnie Sąd skonstatował, że na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka wystąpiła z pytaniem: "czy nieodpłatne przekazanie towaru w ramach sprzedaży premiowej, w zamian za zakup innych towarów w spółce na określoną w regulaminie wartość, jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?".
Sąd odnotował zarazem, że w ocenie spółki wydanie towarów w zamian za zakup innych towarów na określoną przez spółkę kwotę, jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W świetle zatem tego przepisu jedynie przekazanie towarów na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu. W przedstawionym stanie faktycznym sytuacja taka zaś nie zachodziła, albowiem przekazanie towarów realizowane jest w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez wnioskodawcę, a spółka, dzięki takiej akcji oczekuje w zamian od klienta określonych zachowań, które w przyszłości mają przyczynić się do zwiększenia przez niego zakupów, z czym zawsze wiąże się wzrost osiąganych przez nią przychodów.
1.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd odnotował, że w interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Następnie nawiązał do wywodów organu mających uzasadnić dokonane rozstrzygnięcie. Wynikało z nich, że treść art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wskazuje na to, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Organ stwierdził przy tym, że dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. Podkreślił zarazem, że zakres przepisu art. 7 ustawy o VAT obejmuje przypadki, gdy czynności podjęte przez podatnika prowadzącego opodatkowaną działalność gospodarczą mają charakter zadysponowania towarami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa zarówno w celach związanych, jak i niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro więc tak, to zdaniem Ministra Finansów nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów na cele związane z akcją promocyjną, jest traktowane jako związane z prowadzonym przedsiębiorstwem i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
1.5. W następnej części uzasadnienia Sąd odnotował, że pismem z dnia 28 maja 2008 r. strona skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wyrażając pogląd, iż interpretacja zawiera ocenę prawną niezgodną z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zaznaczył też, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.
1.6. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd nawiązał do skargi, w której spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na uznaniu przez organ, że w przedstawionym stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie przez spółkę towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nadto zaś prawa procesowego, a mianowicie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która zgodnie z art. 14h tej Ordynacji ma również zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji. Sąd odnotował również, że w odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
1.7. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd już w punkcie wyjścia uznał je za zasługujące na uwzględnienie. Uzasadniając tę ocenę Sąd podkreślił, że "w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, czynność nieodpłatnego przekazania bliżej niezidentyfikowanemu nabywcy dodatkowego produktu będącego w obrocie handlowym sprzedawcy, o ile nabywca zakupi towary określonej wartości, jest niewątpliwie czynnością reklamową, związaną z prowadzonym przedsiębiorstwem". Zwrócił zarazem uwagę, że "obowiązujące przepisy w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT jako czynność opodatkowaną traktują odpłatną dostawę towarów, a w przepisie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT przekazanie towarów bez wynagrodzenia w szczególności darowizny są opodatkowane jeżeli towary objęte darowizną są przekazywane na cele inne niż związane z prowadzonym przez sprzedawcę przedsiębiorstwem". W konsekwencji Sąd stwierdził, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, odmiennie niż było w stanie prawnym istniejącym to przed tą datą, że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.
1.8. Rozwijając ten wątek Sąd zwrócił uwagę, że "przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania". Powołał się przy tym na poglądy przedstawione w tym zakresie w literaturze przedmiotu, a także zapatrywanie wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07. Następnie Sąd orzekający w szerokim zakresie przywołał rozważania zawarte we wspomnianym wyroku. W szczególności odnotował wywody nawiązujące do art. 5(6) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku, podkreślając, że analiza jego treści pozwala stwierdzić, iż swoją dyspozycją objął on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Potwierdzeniem takiej wykładni jest orzeczenie ETS w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise. Sąd zaznaczył jednak zarazem, że sformułowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT ograniczyło zakres przedmiotowy czynności, które podlegają opodatkowaniu, do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, z pominięciem nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z przedsiębiorstwem. Dopiero wnioskowanie z obowiązującego w poprzednim stanie prawnym art. 7 ust. 3 ustawy pozwalało na interpretację zgodną z art. 5(6) Szóstej Dyrektywy. Ten stan rzeczy zmienił się jednak radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT dokonanej z dniem 1 czerwca 2005 r. Od tej chwili bowiem "zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością". Ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy o VAT wynika natomiast, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. Sąd zauważył przy tym, że porównanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 5( 6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Podkreślił jednak zarazem, że "w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo", które "jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika". Zwracając uwagę na obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, Sąd zaznaczył jednocześnie, że "stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego", akcentując, że "wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej". W konkluzji tej części rozważań stwierdził zaś, że "brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, ze nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów", a dokonywanie "w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem pomieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem".
1.9. Odnosząc przedstawione wyżej spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdził, że "skoro w poddanym ocenie prawnej Ministra Finansów stanie faktycznym i prawnym, nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie mieszczą się one w pojęciu <
>, o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT". To zaś oznacza, że wspomniane czynności nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących.
1.10. W konkluzji uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że "Minister Finansów, wydając ocenianą interpretację indywidualną, naruszył przepis art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji". Uznał zarazem, że w tym stanie rzeczy zbędne jest odnoszenie się do drugiego zarzutu skargi o naruszeniu przez Ministra Finansów przepisów postępowania.
2.1. Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2009 r., domagając się alternatywnie jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy albo uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Niezależnie od tego pełnomocnik wniósł o "zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych".
2.2. Wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT "poprzez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów".
2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik najpierw w szerokim zakresie przypomniał stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, a także treść kluczowych przepisów, jakie znajdowały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2-4 ustawy o VAT. Następnie, przechodząc do polemiki z tym stanowiskiem, wyraził pogląd, że "ustawodawca wyłączył z opodatkowania podatkiem VAT przekazanie nieodpłatne jedynie towarów, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy" podkreślając zarazem, że przyjęcie innego punktu widzenia w tym zakresie "naruszałoby racjonalność ustawodawcy". Stwierdził zarazem, że "skoro w ustawie wskazane zostały (w art. 7 ust. 3) towary, których przekazanie nie podlega opodatkowaniu", to tym samym "zaprezentowany przez tut. Organ w interpretacji pogląd, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych bezpośrednio z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych – jest uzasadniony i w pełni potwierdza racjonalność ustawodawcy".
2.4. Rozwijając sporny wątek pełnomocnik zwrócił również uwagę, że "dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części, o czym stanowi właśnie naruszony, zdaniem Sądu art. 7 ust. 2 pkt 2" ustawy o VAT. Odnosząc to spostrzeżenie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdził przy tym, że "wręczenie nagrody ma na celu pozyskanie klienta, uatrakcyjnienie i zwiększenie sprzedaży", a ze stanu tego wynikało, iż spółka "przy nabyciu tych nagród ma prawo do odliczenia podatku naliczonego". W konkluzji tej części rozważań zawartych w skardze kasacyjnej sformułował natomiast tezę, iż "nieodpłatne przekazanie zakupionych towarów na cele związane z akcją promocyjną, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".
2.5. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów wyraził pogląd, że "przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację", a "polski ustawodawcami obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu". Podkreślił też, że w myśl art. 153 P.p.s.a. orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach, a zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zaznaczył jednocześnie, że wyroki sądów nie mają "charakteru obowiązującego prawa, a zatem nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięć w kolejnych sprawach".
3.1. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. jej pełnomocnik, będący doradcą podatkowym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów, w punkcie wyjścia zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zarzuty skargi kasacyjnej wywierają doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres wspomnianej kontroli instancyjnej.
4.2. Skarga ta oparta została wyłącznie na zarzutach dotyczących naruszenia prawa materialnego, które, co wypada przypomnieć, polegało – zdaniem jej autora –na błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT "poprzez wadliwe przyjęcie, że literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów".
4.3. Zarzut ten jest chybiony, albowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował wspomnianą wyżej regulację prawną. Odnosząc się szczegółowo do tej kwestii w punkcie wyjścia odnotować trzeba, że zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1), eksport towarów (pkt 2), import towarów (pkt 3), wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. (pkt 5). Przywołany przepis określa zatem podstawowy katalog czynności, których wykonywanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w których to ramach wymieniona została w szczególności dostawa towarów. Co należy przez nią rozumieć wskazuje przede wszystkim art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będący swego rodzaju definicją "dostawy". Jej kolejny przepis (art. 7 ust. 2) rozszerza jednak zarazem katalog czynności mających charakter "dostawy". Zgodnie bowiem z jego treścią, w brzmieniu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia (pkt 1) oraz wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny (pkt 2) - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. Odnotowania wymaga wreszcie, że zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.
4.4. Treść przywołanej wyżej regulacji prawnej wielokrotnie była przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Za swego rodzaju kwintesencję w tym zakresie można uznać wyrok składu siedmiu sędziów z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych 2009, nr 4, poz. 61), w którym wnikliwiej analizie poddano w szczególności konsekwencje zmiany stanu prawnego, jaka dokonała się w rozpatrywanym zakresie za sprawą ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która weszła w życie z dniem 1 czerwca 2005 r.
Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela rezultaty tej wykładni, jak i argumentację zawartą we wspomnianym wyżej wyroku. I tak trafna jest jego podstawowa teza, w myśl której przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z o VAT, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Nie można bowiem tracić z pola widzenia faktu, że po zmianie treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, o której była mowa wyżej, zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w art. 7 ust. 2 określony został jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją). Przepis art. 7 ust. 3 ustawy o VAT określa więc obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w art. 7 ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on zatem przepisem szczególnym w stosunku do art. 7 ust. 2, obecnie więc brak jest bezpośredniego związku tego wyłączenia z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa jak to było przed nowelizacją.
4.5. Podzielić trzeba też argumentację, jaka na rzecz przywołanej wyżej tezy zawarta została w wyroku z dnia 23 marca 2009 r. W szczególności nie sposób zaprzeczyć zawartemu tam spostrzeżeniu, że wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, "wobec niepozostających między sobą w sprzeczności przepisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne". Trafne jest też zajęte w tych ramach stanowisko, że nie może być uznana za dopuszczalną, "wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) na zasadzie art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej". Zasadny jest też pogląd, iż "istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, iż czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, gdyż przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje on do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa".
4.6. Dotychczasowych konstatacji nie może zmianie okoliczność, że konsekwencją dokonanej wykładni gramatycznej, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. W sytuacji jednak, gdy mamy do czynienia z wadliwą transpozycją art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści wspomnianego art. 5 (6). Prowspólnotowa wykładnia prawa może bowiem i powinna być stosowana wyłącznie wtedy, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów prawa krajowego. Nie jest natomiast możliwe sięgnięcie do takiej wykładni, gdy będzie ona prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (por. w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 zbiór orzeczeń LEX nr 371671 oraz z dnia 25 czerwca 2008, sygn. akt I FSK 743/07, zbiór orzeczeń LEX 468860).
4.7. Wszystkie dotychczas poczynione spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że jedyny w istocie zarzut skargi kasacyjnej, sprowadzający się do twierdzenia, iż Sad pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie mógł – jako chybiony – odnieść skutku oczekiwanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną.
W związku z tym naczelny Sąd administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.