I FSK 935/22

I FSK 935/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Arkadiusz Cudak /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Wiążące informacje stawkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1211/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-01-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 42g ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. GmbH w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1211/21 w sprawie ze skargi T. GmbH w B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 0110-KSI1-1.441.38.2021.2.DO UNP: 1370651 w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2021 r. nr 0110-KSI1-1.441.38.2021.2.DO UNP: 1370651, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. GmbH w B. kwotę 1394 (słownie: jeden tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1211/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę T. GmbH (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 28 czerwca 2021 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej.
1. Postępowanie przed organami podatkowymi
Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, skarżąca wystąpiła o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej "WIS") w zakresie sklasyfikowania towaru o nazwie "C." wg Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") na potrzeby określenia stawki VAT. We wniosku podała, że ww. towar to suplement diety, produkt spożywczy (środek spożywczy) zastępujący posiłek, do kontroli masy ciała, w postaci proszku do sporządzania mlecznego shake’a czekoladowego, zawierający m.in. kakao niskotłuszczowe w ilości 8%. Zdaniem skarżącej ww. towar — choć jako produkt zawierający kakao powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 1806 90 90 "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao — Pozostałe", która to pozycja nie została wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", zawierającym wykaz towarów opodatkowanych wg stawki obniżonej 8% — powinien być jednak potraktowany z punktu widzenia podatkowego tak samo jak shake o innych smakach, w tym oferowany przez spółkę shake waniliowy, klasyfikowany do kodu CN 2106 90 98 "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone — Pozostałe", objęty stawka obniżoną VAT. Oba produkty mają bowiem jednakowe przeznaczenie, zaspokajają podobne potrzeby konsumenta, są pakowane, dystrybuowane i przygotowywane do spożycia w ten sam sposób, a w niektórych przypadkach są sprzedawane w jednym zestawie za taką samą cenę.,
W decyzji z 22 marca 2021 r. organ nie podzielił argumentów skarżącej i zakwalifikował ww. towar do kodu CN 18 objętego stawką VAT w wysokości 23%. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją organu z 28 czerwca 2021 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania. Zdaniem organu zaklasyfikowanie przedmiotowego towaru do działu 18 CN jest niesporne, co potwierdziła sama spółka. Dział ten obejmuje "Kakao i przetwory z kakao", a nadto — zgodnie z uwagami do niego (pozycja 1806) — włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao. Pozycja 1806 obejmuje: "Czekoladę i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao", a pojęcia te doprecyzowują Noty wyjaśniające do HS tej pozycji. Z kolei pozycja 2106 CN obejmuje "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone". W Notach wyjaśniających do HS do pozycji 2106 CN wskazano, że pozycja ta wyłącza preparaty zawierające kakao, pakowane jako suplementy diety do spożycia przez ludzi. Powyższe wskazuje więc, że przedmiotowy towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 18. Odnosząc się do argumentów spółki, organ podniósł, że aspekt smaku jest kwestią zasadniczą przy dokonywaniu wyboru produktu. To właśnie smak jest elementem odróżniającym towary na rynku. Nie jest to kwestią drugorzędną, lecz kluczową przy dokonywaniu oceny podobieństwa towarów. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w sprawie C-499/16.
Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że towar "C." klasyfikowany jest do działu 18 CN. Dział ten nie został wymieniony w załączniku nr 3, ani w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, a zatem nie jest możliwe zastosowanie żadnej z obniżonych stawek podatku od towarów i usług. Wobec tego prawidłowa stawka podatku wynosi 23%. Nie stoją temu na przeszkodzie przepisy art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", i przepisy jej załącznika III.
2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego
W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie:
1) art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 przez stwierdzenie, że różnice w smaku, aromacie, składzie i wyglądzie towarów są na tyle znaczące z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, że pomimo tego, że towary te spełniają te same funkcje, zaspokajają te same potrzeby konsumentów, posiadają analogiczne właściwości dietetyczne, są tak samo pakowane i dystrybuowane, są produkowane w ten sam sposób, są postrzegane przez konsumentów jako substytuty, należy uznać za towary niepodobne i niekonkurencyjne względem siebie;
2) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. poz. 864/30), dalej "TUE", w tym wynikających z tego przepisu zasad: lojalności, pierwszeństwa prawa Unii oraz bezpośredniego skutku, w zw. z naruszeniem art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 112 przez pominięcie wykładni prounijnej i przyjęcie z naruszeniem zasady neutralności, że dla towaru "C." właściwą stawką VAT jest stawka podstawowa 23%, w sytuacji, gdy towary podobne i konkurencyjne do tego towaru, takie jak np. "C.1", podlegają opodatkowaniu według stawki 8%,
3) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że dostawa shake’a czekoladowego podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, podczas gdy z uwagi na fakt naruszenia przez te przepisy zasady neutralności prawidłowa stawka podatku wynosi 8%, a w konsekwencji naruszenie również art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do tej ustawy przez jego niezastosowanie;
4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p., przez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza okoliczności, czy w stosunku do shake’a czekoladowego w obrocie występują podobne towary konkurencyjne opodatkowane stawką 8%, w szczególności czy shake waniliowy jest takim towarem, oraz brak obiektywnej, logicznej i wyczerpującej oceny stanu faktycznego w tym zakresie, w tym bezzasadne uznanie, że istniejące różnice we właściwościach przedmiotowych towarów mają zasadniczy wpływ na wybory przeciętnych konsumentów o zakupie jednego lub drugiego towaru.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego
Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że we wniosku o wydanie WIS skarżąca podała, że towar o nazwie "C." to produkt spożywczy (suplement diety zawierający kakao w proszku w ilości 8,12%) podlegający zakwalifikowaniu do kodu CN 1806 90 90 — "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao — Pozostałe". Zdaniem sądu analiza załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług objętych stawką obniżoną w wysokości 8%, pokazuje, że ta kwalifikacja towaru nie mieści się w ww. załączniku. Utwierdza w tym przekonaniu również treść uwagi drugiej do działu 18 CN, w której wskazano, że pozycja 1806 włącza wyroby cukiernicze zawierające kakao oraz pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao, jak również obowiązek stosowania stawek obniżonych do towarów wymienionych wyłącznie w określonym grupowaniu, w sytuacji gdy określone pozycje w załączniku poprzedzone zostały oznaczeniem "ex" (tak jak w przypadku poz. 5 załącznika — kod CN ex 2106). W konsekwencji sąd za prawidłowe uznał zastosowanie do ww. towaru przez organ stawki podstawowej 23%.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ przepisów postępowania, w szczególności tych wskazanych w skardze.
4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że organ naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza okoliczności, czy w stosunku do shake'a czekoladowego w obrocie występują podobne towary konkurencyjne, opodatkowane według stawki VAT 8%, w szczególności, czy shake waniliowy jest takim towarem oraz selektywne potraktowanie przytoczonego orzecznictwa w tym zakresie;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że organ naruszył przepisy prawa materialnego art. 98 ust. 1-2 w zw. z poz. I załącznika III oraz motywów 4 i 7 dyrektywy 112, art. 4 ust. 3, art. 288 oraz art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE z 2016 r. C poz. 202/47), dalej "TFUE", art. 5a w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 5 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT;
3) art. 98 ust. 1-2 w zw. z poz. I Załącznika III oraz motywów 4 i 7 dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i stwierdzenie, że shake czekoladowy oraz shake waniliowy mogą być opodatkowane innymi stawkami VAT, mimo że są one towarami podobnymi do siebie, tj. spełniają te same funkcje i zaspokajają te same potrzeby konsumentów, co skutkowało naruszeniem zasady neutralności i zakazu różnicowania sytuacji towarów;
4) art. 4 ust. 3 TUE, art. 288 oraz art. 291 ust. 1 TFUE przez naruszenie zasady lojalnej współpracy oraz nieprzestrzeganie zasady bezpośredniości i zaniechanie bezpośredniego stosowania art. 98 ust. 1-2 w zw. z poz. I Załącznika III oraz motywów 4 i 7dyrektywy 112 w okolicznościach niniejszej sprawy, a także nieprzeprowadzenie prounijnej wykładni przepisów prawa krajowego art. 5a w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy o VAT;
5) art. 5a w zw. z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 41 ust.2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 5 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przez ich niezastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy i uznanie, że dostawa shake'a czekoladowego podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, podczas gdy z uwagi na fakt konieczności realizacji zasady neutralności prawidłowa stawka podatku powinna wynosić 8%.
W kontekście tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Jednocześnie skarżąca zwróciła się o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") pytań prejudycjalnych o zaproponowanej treści.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna albowiem trafny jest zarzut wywiedziony z podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
6.2. Postępowanie w przedmiocie wydania wiążącej informacji stawkowej ma wiele podobieństw do postępowania w zakresie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Jednakże zasadnicza różnica jest taka, że o ile przy wydawaniu interpretacji organ jest związany stanem faktycznym wskazanym we wniosku przez wnioskodawcę, to w niniejszym postępowaniu takiego związania nie ma. Organ wydający WIS, stosownie do treści art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, zobowiązany jest stosować odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20. Oznacza to, że organ, wydając wiążąca informację stawkową, ma obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające według zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej, kierując się dyrektywą zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p.
6.3. W niniejszej sprawie wnioskodawca wystąpił o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie towaru "C.". Spółka wskazała skład towaru. Zdaniem wnioskodawcy towar powinien być zakwalifikowany w/g Nomenklatury Scalonej do kodu: CN 1806 90 90 - "Czekolada i pozostałe przetwory spożywcze zawierające kakao - Pozostałe". Przemawia za tym fakt, że - jak wskazano w opisie składników - produkt zawiera kakao w proszku (niskotłuszczowe) w ilości 8%. Spółka uważa, że Shake czekoladowy - jako produkt podobny do waniliowego - powinien być jednak potraktowany z punktu widzenia podatkowego tak samo, jak shake-i o innym smakach, w tym oferowany przez stronę Shake waniliowy klasyfikowany do kodu: CN 2106 90 98 - "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - Pozostałe", opodatkowany stawką 8 %. Ponieważ produkty te są tak do siebie podobne, to nie powinny być odmiennie traktowane na gruncie podatku od towarów i usług, gdyż różnicowanie stawek podatku w ramach jednej kategorii produktów nie powinno naruszać zasady neutralności. Warunki stosowania stawki obniżonej skutkujące odmiennym traktowaniem pod względem podatkowym podobnych (konkurencyjnych) towarów narusza tę zasadę. Na poparcie swojej argumentacji strona przywołała wyrok NSA z 1 marca 2018 r., sygn. I FSK 255/16 i powołane w nim orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-499/16.
6.4. Tymczasem organ, wydając wiążącą informacje stawkową, większość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poświęcił na pozostającą poza sporem kwestię klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. Natomiast w zakresie spornej w niniejszej sprawie kwestii podobieństwa produktów shake czekoladowy i shake waniliowy ustalenia ograniczono do konstatacji, że różny jest smak, zapach i wygląd. Odmienne są także preferencje konsumentów z uwagi na składnik w postaci kakao.
Podobnie postąpił zresztą sąd pierwszej instancji, koncentrując się na zagadnieniach bezspornych, dotyczących klasyfikacji towaru. W konkluzji tenże sąd stwierdził, że oba shake-i: czekoladowy i waniliowy, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta różnią się smakiem, kolorem, zapachem aromatem, a po części także składem surowcowym. Odróżnia je także kryterium prawne.
W postępowaniu w przedmiocie wydania wiążącej informacji stawkowej organ nie przeprowadził natomiast pełnego postępowania dowodowego celem ustalenia ogółu okoliczności faktycznych związanych z konkurencyjnością analizowanych towarów w aspekcie ewentualnych zakłóceń neutralności. Ograniczono się jedynie do ustaleń faktycznych w zakresie cech fizycznych (składu) przedmiotowych towarów. Wbrew wymogom wynikającym z zasady prawdy materialnej nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego celem dokonania ustaleń faktycznych na okoliczność podobieństw i różnic pomiędzy tymi towarami. W konsekwencji analiza odnośnie podobieństwa i różnic analizowanych towarów była pobieżna i nie miała oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania zmierzającego do wydania wiążącej informacji stawkowej.
Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w punkcie 31 wyroku z 9 listopada 2017 r. w sprawie AZ, C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 "jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z dnia 11 września 2014 r., K, C219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25)".
6.5. Z uwagi na powyższe za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.
6.6. Zasadność tego zarzutu sprawia, że przedwczesna, a zatem bezprzedmiotowa jest kontrola instancyjna zarzutów naruszenia prawa materialnego. Bez pełnych ustaleń faktycznych nie sposób ocenić trafności zarzutów kasacyjnych wywiedzionych w oparciu o art. 174 pt 1 p.p.s.a. Z tych samych względów przedwczesne są rozważania na temat uwzględnienia wniosku strony skarżącej w przedmiocie skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego.
6.7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za zasadną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i orzekając merytorycznie o zasadności skargi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżona decyzję organu odwoławczego.
6.8. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd pierwszej instancji, opłata skarbowa od pełnomocnictwa a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono za postępowanie przed sądem drugiej instancji w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964), zaś za udział w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji określono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).
.
Adam Nita Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak