I FSK 935/07

I FSK 935/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-07-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-06-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Grażyna Jarmasz
Marek Kołaczek
Maria Dożynkiewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2620/06 - Wyrok WSA w Warszawie z 2007-02-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 3, ust. 3a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 12 ust. 1-6,  art. 13 pkt 2-9
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dz.U. 1994 nr 24 poz 83
art. 78, art. 79, art. 16, art. 17
Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 4
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2620/06 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 czerwca 2006 r. nr (...) w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. K. kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2620/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 czerwca 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że pismem z 15 kwietnia 2005 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o udzielenie w trybie art. 14 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego podając, że zawiera umowy o dzieło na wykonanie zdjęć do filmów fabularnych i umowy o dzieło na wyreżyserowanie tych filmów, w tym filmów reklamowych z różnymi podmiotami. Na mocy tych umów przenosi na zlecającego prawa autorskie do wykonanych dzieł. Czynności wykonywane w ramach tych umów mieszczą się w kategorii przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Umowy te określają warunki ich wykonywania, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy czynności dotyczące realizacji filmu reklamowego wraz z przeniesieniem praw autorskich do powstałego dzieła po przekroczeniu określonej wysokości będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącego zawierane umowy o dzieło spełniają warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Postanowieniem z 4 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Wg tego organu zawierane przez skarżącego umowy o dzieło są w istocie umowami sprzedaży majątkowych praw autorskich do dzieła, które powstanie w przyszłości. Oznacza to, że przychody, o których mowa we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie mieszczą się w katalogu przychodów uzyskiwanych z czynności wskazanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. W konsekwencji wykonywane przez skarżącego czynności stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Skarżący złożył zażalenie na to postanowienie. Podniósł w nim, że wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, zawierane przez niego umowy są umowami o dzieło, nie zaś umowami sprzedaży praw autorskich. Podstawową treścią tych umów jest bowiem wykonanie określonego utworu (dzieła sztuki). Takie natomiast zachowanie wypełnia, zdaniem skarżącego, znamiona osobiście wykonywanej działalności artystycznej w rozumieniu art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie przeniesienie praw autorskich do wykonanego dzieła stanowi jedynie pomocniczy element zawartej umowy, który nie przesądza o jej istocie, w szczególności zaś nie czyni z niej umowy sprzedaży.
Decyzją z 8 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia wydanego przez organ pierwszej instancji, podzielił bowiem stanowisko organu pierwszej instancji, że zawierane przez skarżącego umowy o dzieło są w istocie umowami sprzedaży majątkowych praw autorskich do dzieła, które powstanie w przyszłości. Przychody z tych praw są przychodami, o których mowa w art. 18 updof, do przychodów tych nie ma zaś zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Powołując się na przedmiotowe umowy organ ten stwierdził, że skarżący nadal ponosi pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za ewentualne naruszenia cudzych praw autorskich lub dóbr osobistych, jakie wynikają ze skutków jego działania i określonych w ustawie z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 904 ze zm.). Dodatkowo organ odwoławczy podniósł, iż w obecnym stanie prawnym, tj. po dodaniu do art. 15 ustępu 3a nie uważa się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą usług twórców wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania w sytuacji, gdy usługi te spełniają warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.
W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o prawie autorskim; niewłaściwą wykładnię art. 13 i art. 18 u.p.d.o.f.; niewłaściwą wykładnię art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3 a u.p.t.u. poprzez uznanie, że w przedmiotowym stosunku prawnym nie są spełnione wszystkie przesłanki wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi powtórzył swoje wcześniejsze argumenty, że wykonywanie w ramach umowy o dzieło filmu (dzieła sztuki) wypełnia znamiona osobiście wykonywanej działalności artystycznej w rozumieniu art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i dodatkowo zauważył, że treść przedstawionych umów wskazuje, że są one w istocie umowami zlecenia, a nie umowami o dzieło, a ich przedmiotem jest udzielenie licencji na korzystanie z utworu w oznaczonym zakresie i czasie. Oznacza to, że skarżący nadal dysponuje pełnymi prawami do utworu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.
Sąd ten jednak uznał, że brak było podstaw do podważania przez organy charakteru umów przedstawionych przez skarżącego jako umów o dzieło. Usługi świadczone przez twórców związane z faktem dysponowania i rozporządzania prawami do stworzonych przez siebie utworów można bowiem wg tego Sądu podzielić na dwie kategorie. W pierwszej z nich utwór powstaje na zamówienie, zaś twórca przenosi na dającego zamówienie prawa do stworzonego utworu lub udziela mu licencji. Natomiast w drugiej kategorii utwór już istnieje, a twórca przenosi na określony podmiot prawa autorskie lub udziela licencji na korzystanie z niego. Przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny należy zdaniem tego Sądu zaklasyfikować do pierwszej z tych kategorii (autorskiej umowy o dzieło). Przychód uzyskiwany jest jednak z racji osobistego stworzenia dzieła i w związku z tym powinien być kwalifikowany jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.
Wg WSA brak jednak w tej sprawie łącznego spełnienia przesłanek z art. 15 ust 3 pkt 3 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że art. 15 u.p.t.u. opiera się na regulacjach przyjętych w art. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zgodnie z którym podatnikami VAT są jedynie podmioty działające bez stosunku podporządkowania, funkcjonujące w warunkach niepewności i ryzyka ekonomicznego, a także ostatecznego rezultatu podjętej działalności, czyli na własny rachunek i ryzyko. W art. 15 ust. 3 określono czynności, które właśnie ze względu na brak cechy samodzielności, nie mogą być uznawane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. O ile jednak w Dyrektywie wskazano, że użycie określenia "niezależnie" (będącego odpowiednikiem pojęcia "samodzielnie") oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, tak w polskiej ustawie nie zawarto wprost sformułowania wskazującego, że dla wyłączenia danego podmiotu z kręgu podatników VAT, stosunek prawny o cechach podanych w tym przepisie powinien być stosunkiem prawnym o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, co może być odczytywane jako rozszerzenie w polskiej ustawie zakresu wyłączeń z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w porównaniu do uregulowań zawartych w VI Dyrektywie.
Dalej Sąd pierwszej instancji podniósł, że umowa o dzieło w przeciwieństwie do umowy o pracę, co do zasady nie stwarza ani stosunku podporządkowania, ani trwałego związania, a ponadto jest umową rezultatu, a nie jedynie starannego działania.
WSA stwierdził, iż istnienie przesłanek wynagrodzenia i warunków wykonywania czynności jest w niniejszej sprawie bezsporne. Natomiast uwzględniając konieczność dokonywania wykładni przepisów polskiej ustawy w zgodzie z treścią VI Dyrektywy, ostatni warunek – odpowiedzialności – powinien być w ocenie Sądu rozumiany jako odpowiedzialność wobec osób trzecich (także przed nowelizacją u.p.t.u.). Wg tego Sądu ustawodawca nie wymaga, by opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. warunki wynikały wprost z treści umowy pomiędzy zlecającym wykonanie czynności, a wykonującym zlecane czynności, odwołuje się bowiem nie do umowy, lecz do stosunku prawnego łączącego strony umowy. Mogą więc one wynikać z odpowiednich postanowień kodeksu cywilnego, czy też ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Sąd ten przy tym wskazał na art. 56 kodeksu cywilnego, zgodnie, z którym czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają m.in. z ustawy. WSA stwierdził, że gdyby przyjąć, że zapis umowy odnosi się do "fizycznego" wykonania dzieła, to jest on w pewien sposób bezprzedmiotowy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, aby skarżącego łączyły z jakimkolwiek innym podmiotem poza zamawiającym zobowiązania umowne odnoszące się do wykonywanego przez niego utworu, co mogłoby uzasadniać jego odpowiedzialność kontraktową z tytułu wykonania utworu wobec jakichkolwiek osób trzecich. Natomiast gdyby przyjąć, że odnosi się on do skutków naruszenia przez niego przy wykonywaniu utworu dóbr osobistych lub praw autorskich innych osób, to przejęcie tej odpowiedzialności przez zamawiającego jest o tyle nieskuteczne, że przewidziane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych roszczenia z tytułu naruszenia osobistych i majątkowych praw autorskich (art. 78 i art. 79) mogą być kierowane wobec każdej osoby naruszającej te prawa, a zakres mieszczących się w ramach tych roszczeń możliwych żądań nie uzasadnia tezy, że możliwe jest poprzez wprowadzenie zapisu umownego wyłączenie odpowiedzialności osoby, która naruszenia tego dokonała. Również zapis umowy odnoszący się do "ingerencji w końcowy efekt" nie może uzasadniać braku odpowiedzialności za wytworzone dzieło, ponieważ twórcy z racji wytworzenia tego dzieła przysługują prawa autorskie do niego, przenoszone w ramach tej umowy na zamawiającego, za co wykonawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Samo więc umieszczenie w umowie elementów nawiązujących w swej treści do wymogów zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie jest wystarczające do uznania, że nie mamy do czynienia z wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu tej ustawy.
Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania: art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, a powołane uchybienie Sądu ma istotny wpływ na wynik sprawy;
2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. poprzez ich błędną wykładnię.
Skarżący nie zgodził się z tezą Sądu, że nie została w niniejszej sprawie spełniona przesłanka odpowiedzialności zamawiającego wobec osób trzecich, mimo takiego postanowienia w umowie między skarżącym, a zamawiającym. Wg skarżącego słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że z powołanych przez ten Sąd przepisów wynika niemożność wyłączenia w drodze umowy odpowiedzialności skarżącego wobec osób trzecich za naruszenie praw tych osób. Nie oznacza to jednak , że dla zastosowania art. 15 ust.3 pkt 3 u.p.t.u. wymagane jest przejęcie odpowiedzialności wobec osób trzecich przez zamawiającego połączone z wyłączeniem tej odpowiedzialności po stronie wykonawcy czynności, gdyby bowiem trafne było stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej mierze, to norma ta byłaby pusta, niemożliwe byłoby bowiem wypełnienie jej hipotezy, a to byłoby sprzeczne z domniemaniem racjonalnego ustawodawcy, naruszona została by też zasada przyzwoitej legislacji.
Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się z twierdzeniem WSA, że w odniesieniu do samego tylko "fizycznego" wykonania dzieła, postanowienie umowne dotyczące odpowiedzialności zamawiającego jest "bezprzedmiotowe".
Dokonując analizy treści art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. kwestia pojęcia “samodzielności" jest zdaniem skarżącego zbyteczna ze względu na zasady wykładni systemowej wewnętrznej. Skoro art. 15 u.p.t.u. definiuje "podatnika" jako osobę wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą; definiuje "działalność gospodarczą" na potrzeby definicji podatnika; zawiera katalog wyłączeń z definicji podatnika, czyli czynności, których nie uznaje się za samodzielnie prowadzoną działalność gospodarczą, a określona czynność znajduje się w tym katalogu, to tym samym jest pozbawiona przymiotu samodzielności. Stosując zatem ten przepis, należy zbadać wskazane w nim kryteria i orzec, czy dana czynność cechuje się samodzielnością. Niedopuszczalne jest natomiast działanie odwrotne – ocena cechy samodzielności według bliżej niesprecyzowanych kryteriów i orzekanie na tej podstawie, czy szczegółowe kryteria wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. zostały spełnione. W szczególności zdaniem skarżącego nie znajduje uzasadnienia przyjęty przez WSA sposób argumentacji odnoszący się do charakteru umowy o dzieło. Gdyby tak było, art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie musiałby odsyłać do art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., który wprost wymienia umowę o dzieło. Również charakter usług ("wolny zawód") nie może z góry przesądzać o zaliczeniu ich do wykonywanych samodzielnie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna w tej sprawie, mimo że opiera się na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. w istocie zarzuca naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię wskazanych w jej petitum przepisów. Zarzut naruszenia przepisów postępowania określających kompetencje sądów administracyjnych oraz sposoby rozstrzygnięcia sądu autor skargi kasacyjnej wiąże bowiem z naruszeniem prawa materialnego tj błędną wykładnią art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.
W art. 15 ust. 3 u.p.t.u. ustawodawca określił czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 tego przepisu odsyłając w tym zakresie do uregulowań zawartych w przepisach u.p.d.o.f., a przy tym w stosunku do czynności określonych w pkt 3 tego przepisu wprowadzając pewne warunki, których spełnienie powoduje dopiero, że czynności te nie są uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. W przepisie tym zawarta została, jak to słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, negatywna definicja samodzielnej działalności gospodarczej. W rozumieniu tego przepisu samodzielną działalnością gospodarczą, o której mowa w ust.1 art. 15 u.p.t.u. nie są bowiem czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.o.f. (pkt1), oraz czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. (pkt3), jeżeli przy tym w stosunku do tych ostatnich czynności spełnione są określone w pkt 3 ust. 3 art. 15 u.p.t.u. warunki.
Jeżeli chodzi o przychody z czynności wymienionych w art. 12 ust. 1- 6 u.p.d.o.f., to dotyczy to przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy. W ust. 4 art. 12 u.p.d.o.f. ustawodawca określił, kogo uważa za pracownika w rozumieniu tej ustawy. W myśl bowiem tego przepisu za pracownika w rozumieniu tej ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Definicja pracownika w u.p.d.o.f. jest szersza niż definicja pracownika w rozumieniu ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Za pracownika w myśl art. 2 Kodeksu pracy uznaje się bowiem osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. odsyłając przy określeniu negatywnej definicji samodzielnej działalności gospodarczej do przychodów osób wymienionych w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.o.f. miał zapewne na uwadze to, że w większości stosunek tych osób do pracodawcy opiera się na zasadzie podporządkowania i odpowiedzialności, co jest charakterystyczne dla stosunków pracowniczych. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. jest więc odzwierciedleniem treści art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy, w którym to przepisie zawarta została negatywna definicja pojęcia "niezależnie" użytego w ust. 1 tego przepisu. Stosownie do art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy użyte w ust. 1 określenie "niezależnie" oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Wszystkie wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. stosunki prawne są stosunkami pracy bądź stosunkami prawnymi mającymi cechy charakterystyczne dla stosunku pracy.
Poza jednak stosunkami określonymi w art. 15 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. tj stosunkami pracowniczymi w szerokim tego słowa znaczeniu polski ustawodawca w pkt 3 tego artykułu nie uznaje za samodzielną działalność gospodarczą czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te związane są ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W art. 13 u.p.d.o.f. wymienione zostały rodzaje przychodów, które w rozumieniu tej ustawy uznawane są za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Są to: 1) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych, 2) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę, 3) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi, 4) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, 5) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników z określonym w tym przepisie zastrzeżeniem i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, 6) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, 7) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością, z wyjątkiem przychodów określonych w tym przepisie, 8) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.
Przychody skarżącego jako twórcy filmów i zdjęć do tych filmów, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, mieszczą się w przychodach, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. tj. przychodach z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwanych wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Takie kwalifikowanie przychodów twórców przyjmowane jest też obecnie w doktrynie (vide VAT Komentarz A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Lex 2007, Wydanie II), gdzie uznaje się, że w przypadku, gdy autor tworzy osobiście określone dzieło literackie, do którego przenosi prawa majątkowe lub udziela licencji na korzystanie z dzieła na określonych polach eksploatacji, mamy do czynienia z przychodami z działalności wykonywanej osobiście. W zależności zaś od tego, czy będziemy mieli do czynienia z wykonywaniem dzieł zamówionych, czy też z przenoszeniem praw do dzieł już istniejących, będą to przychody z art. 13 pkt 8 albo przychody z art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Wcześniejsze wątpliwości co do kwalifikowania przychodów twórców stały się przyczyną dodania z dniem 1 czerwca 2005 r. do art. 15 u.p.t.u. ust. 3a, który obecnie reguluje status twórców na gruncie ustawy VAT. Po 1 czerwca 2005 r. straciły więc na znaczeniu różnice w stanowiskach co do kwalifikacji przychodów twórców na gruncie u.p.t.u.
Z brzmienia art. 15 ust. 3a wynika bowiem, że ust. 3 pkt 3 tego artykułu stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Twórca, czy artysta ze względu na uregulowanie zawarte w tym przepisie nie jest podatnikiem podatku VAT, jeżeli otrzymuje honoraria za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich, za przekazanie lub udzielenie licencji do praw artystycznego wykonania, za artystyczne wykonanie, a tylko w sytuacji, gdy pomiędzy nabywającym prawa, a twórcą, czy artystą wykonawcą istnieje stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Na tle regulacji zawartej w art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Trybunał Konstytucyjny w związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niekonstytucyjności tego przepisu w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą wyrokiem z 12 czerwca 2008 r., sygn. akt K 50/05 (opubl. w Dz. U. Nr 107, poz. 687) stwierdził, że art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich, by przepis ten zredagowany był w sposób naruszający zasady przyzwoitej legislacji w rozumieniu art. 2 Konstytucji z uwagi na istniejące w praktyce wątpliwości co do tego, do jakich podmiotów ma on zastosowanie. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, że sam ten przepis nie może być odczytywany jako regulacja wykluczająca automatycznie z kręgu podatników VAT wszystkich, którzy wykonują czynności, o których mowa w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. Wyłączenie z podatku VAT tych podmiotów ma miejsce w sytuacji, gdy spełnione są warunki określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego każdorazowo należy w związku z tym badać, jaki jest kształt wzajemnych relacji, praw i obowiązków podmiotu w stosunku do podmiotu zlecającego te czynności. Ocena Trybunału Konstytucyjnego zawarta we wskazanym wyżej wyroku odnosi się także do uregulowania zawartego w art. 15 ust. 3 pkt 3a u.p.t.u. ze względu na odesłanie w tym przepisie do uregulowań określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.
W sprawie tej niesporne jest to, że w przypadku stosunku prawnego łączącego skarżącego jako twórcę ze zlecającym spełnione zostały przesłanki odnośnie warunków wykonywania czynności i wynagrodzenia. Sporna jest natomiast przesłanka trzecia tj odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem powołując się na uregulowania zawarte w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, że postanowienia umowne o odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich nie są wystarczające do uznania, że nie mamy do czynienia z wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Gdyby jednak podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że postanowienia umowne o odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich są niewystarczające do uznania spełnienia trzeciej przesłanki określonej w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., to rację miałby autor skargi kasacyjnej, że przepis ten w istocie byłby martwy. Trudno bowiem byłoby określić stany faktyczne, które mieściłyby się w dyspozycji tego przepisu, szczególnie w sytuacji, gdy stosunki pracy i mające cechy charakterystyczne dla stosunków pracy mieszczą się w dyspozycji normy zawartej w pkt 1 art. 15 ust. 3 u.p.t.u. Wykładnia systemowa wewnętrzna przemawia więc za tym, że ustawodawca polski wprowadzając normę zawartą w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. chciał poza stosunkami pracowniczymi we wspomnianym szerokim jego znaczeniu wyłączyć z opodatkowania podatkiem VAT także inne czynności wykonywane przez podmioty określone w tym przepisie i przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3a pod warunkiem jednak, by te stosunki prawne spełniały trzy przesłanki określone w tym przepisie. W dyspozycji tego przepisu mogą się zatem mieścić wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji, nie tylko umowy starannego działania, ale także umowy rezultatu. Z przepisu tego nie wynika też, by zlecający musiał ponosić wyłączną odpowiedzialność wobec osób trzecich, co ma zastosowanie w przypadku stosunków pracowniczych (vide art. 120 § 1 Kodeksu pracy). Powoływanie się w zaskarżonym wyroku na art. 78 i art. 79 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie jest więc wystarczające dla uznania, że w sprawie tej nie zachodzi przesłanka odpowiedzialności wobec osób trzecich. Art. 78 tej ustawy dotyczy zresztą autorskich praw osobistych, a prawa te nie podlegają zbyciu. Prawa autorskie dzielą się bowiem na prawa osobiste i majątkowe. Autorskie prawa osobiste w myśl art. 16 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do: autorstwa utworu, oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo, nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania, decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności, nadzoru nad sposobem korzystania z utworu. Autorskie prawa osobiste wobec niemożliwości ich zbycia pozostają więc poza zakresem opodatkowania. Przedmiotem opodatkowania mogą być jedynie autorskie prawa majątkowe jako prawa zbywalne, wobec tego odpowiedzialność za naruszenie osobistych praw autorskich nie powinna przesądzać o tym, czy spełniona jest przesłanka odpowiedzialności zlecającego, czy też nie.
Twórcy, stosownie do art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. W przypadku utworu audiowizualnego domniemywa się jednak, że autorskie prawa majątkowe przysługują producentowi (art. 70 ust. 1 tej ustawy).
Trudno również przyjąć, by o braku przesłanki odpowiedzialności zlecającego w tym przypadku przesądzał wskazywany przez Sąd pierwszej instancji art. 79 ustawy. Z przepisu tego wynika, że za naruszenie autorskich praw majątkowych odpowiedzialna jest osoba, która prawa te naruszyła. Producent utworów audiowizualnych jako podmiot, któremu przysługują majątkowe prawa autorskie może więc być podmiotem, do którego kierowane będą roszczenia określone w art. 79 w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych w związku z naruszeniem przez niego tych praw.
Mając na uwadze wskazane wyżej rozważania stwierdzić więc można, że polski ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 i 3a u.p.t.u. uznając czynności określone w tym przepisie za nie mieszczące się w pojęciu samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1 tego artykułu, ujął jednak czynności wyłączone z opodatkowania szerzej niż to czyni VI Dyrektywa, gdzie w art. 4 ust. 4 wyraźnie wskazano, że wyłączenie z opodatkowania dotyczy pracowników i innych osób związanymi z pracodawcą umową o pracę lub innym stosunkiem prawnym, ale ustanawiającym stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, dokonując nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy. Takie same uregulowania w tym zakresie znajdują się w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 10).
W sytuacji braku prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy do krajowego porządku prawnego organy państwa nie mogą jednak bezpośrednio stosować przepisów dyrektyw w celu ograniczenia praw jednostek (vide orzeczenie ETS z 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen 80/86, opublik. www.curia.europa.eu). Gdy przepisy dyrektywy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, w przypadku braku ich implementacji bądź niewłaściwej implementacji w określonym terminie do krajowego porządku prawnego, to jednostka może powoływać się na ich postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisom prawa krajowego, które są sprzeczne z dyrektywą (vide orzeczenie ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker vs. Finanzamt Munster-Innenstadt, opublik. www.curia.europa.eu).
Powoływanie się zatem w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji na treść art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy nie można uznać za skuteczne.
Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.
-----------------------
6