I FSK 934/24

I FSK 934/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 3/24 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2024-02-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1, art. 124, art. 210 par. 4, art. 180, art. 188, art. 193 par. 1, art. 194 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 127, art. 193 par. 1, art. 23 par. 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 3/24 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 9517 (słownie: dziewięć tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 3/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. (dalej: Skarżąca lub Spółka) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 25 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wskazany wyrok wydany został w oparciu o następujące okoliczności.
1.1. Decyzją z 25 maja 2018 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: organ I instancji) określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2016 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że:
1) w deklaracjach VAT-7D za I, II, III i IV kwartał 2016 r. Spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 2.222.646,89 zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez A. w M. tytułem sprzedaży paliwa, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
2) w deklaracjach VAT-7D za I, II, III i IV kwartał 2016 r. Spółka nie wykazała obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa z Litwy i Łotwy w łącznej kwocie 9.046.129,21 zł, co skutkowało zaniżeniem podatku należnego o kwotę 2.080.609,71 zł,
3) w deklaracji VAT-7D za II kwartał 2016 r. Spółka, nie posiadając faktury korygującej niezasadnie dokonała korekty obrotu o kwotę 30.329,13 zł i podatku należnego o kwotę 6.975,70 zł.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: organ II instancji lub DIAS) decyzją z 25 września 2018 r. utrzymał zaskarżoną przez Spółkę decyzję organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania za I kwartał 2016 r. oraz uchylił zaskarżoną decyzję w pozostałym zakresie (tj. w części dotyczącej zobowiązania Spółki za II, III i IV kwartał 2016 r.) przekazując w tej części sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.
W uzasadnieniu tej decyzji organ II instancji uznał bowiem, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż firma A. nie była dostawcą paliwa do Spółki. Paliwo widniejące na wystawionych fakturach Spółka nabyła bezpośrednio od dostawców z Litwy i Łotwy, nie rozliczając z tego tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Transport paliwa z Litwy i Łotwy do baz Spółki w R. i S. oraz do zbiorników znajdujących się na prowadzonych przez nią budowach, wykonywany był przez kierowców zatrudnionych w Spółce, należącymi do Spółki środkami transportu. Zdaniem organu fakt odbioru paliwa bezpośrednio w litewskich i łotewskich firmach potwierdzili kierowcy świadczący prace na rzecz Spółki. Kierowcy kwitowali otrzymane paliwo w litewskich i łotewskich firmach, gdzie otrzymywali oryginalne zagraniczne dokumenty na paliwa (CMR, informacje e-AD i certyfikaty jakości paliwa), które po odprawie przekazywali Kierownikowi Transportu w Spółce M.Ż.
Organ ten wskazał również, że z zagranicznych dokumentów CMR, jakie kierowcy Spółki otrzymywali na Litwie i Łotwie wynika, że nabywcą transportowanego przez nich paliwa w I kwartale 2016 r. była brytyjska firma E. LIMITED, która nie składała deklaracji VAT i nie dokonywała rozliczeń podatkowych z tytułu obrotu paliwem. E. LIMITED w 2016 r. nie posiadała miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju, a wskazany adres siedziby w Wielkiej Brytanii stanowi wyłącznie adres skrzynki pocztowej. Firma ta nie posiadała też infrastruktury technicznej, logistycznej, finansowej ani kadrowej do dokonywania obrotu paliwem. W trakcie kontroli E. LIMITED nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących obrotu paliwem, nie udzieliła jakichkolwiek wyjaśnień w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, nie wskazała danych kontrahentów ani miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. Z treści uzyskanych przez organ danych wynika, iż brytyjska administracja podatkowa traktuje firmę E. LIMITED jako brytyjskiego znikającego podatnika, a brytyjski numer VAT firmy E. LIMITED został unieważniony od 29 września 2016 r.
Zdaniem organu z powyższego wynika, że udział E. LIMITED w obrocie paliwem wynikający z ewidencji akcyzowej miał wyłącznie pozorny charakter. Rola tego podmiotu sprowadzała się wyłącznie do zapewnienia formalnych ram umożliwiających wprowadzenie na polski obszar celny hurtowych ilości paliwa przez inne podmioty gospodarcze, w tym Spółkę. W ocenie organu J.P. prowadzący działalność pod firmą A. nigdy nie dysponował paliwem widniejącym na fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki i nie uczestniczył w jego transporcie na żadnym odcinku. Transport paliwa z firm litewskich i łotewskich oraz jego zakup organizował M.Ż. – Kierownik Transportu w Spółce. Faktury wystawione na rzecz Spółki przez A. nie dokumentują zatem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
W efekcie, organ ten podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Organ zgodził się również, że transakcje zakupu paliwa od podmiotów z Litwy i Łotwy stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, od których obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa określono zgodnie z art. 20 ust. 5 tej ustawy. Wskazując natomiast na treść art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, art. 86 ust. 10 oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT organ II instancji stwierdził, że Spółka nie dysponuje fakturami dokumentującymi dostawę towarów od kontrahentów z Litwy i Łotwy oraz nie rozliczyła podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa w rozliczeniach za okresy, w których w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa.
1.3. Wyrokiem Sądu pierwszej instancji z 20 lutego 2019 r. (sygn. I SA/Bk 667/18) skarga została oddalona.
W uzasadnieniu wyroku wskazano mianowicie, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy uznano bowiem za kompletny, podkreślono również okoliczność podjęcia przez organy wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco, zdaniem Sądu pierwszej instancji wykazały, że skarżącej Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od A. Trafnie stwierdzono również, że Spółka zaniżyła podatek należny wobec nierozpoznania obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Zarzuty skargi nie podważyły skutecznie ustaleń organów. Sąd pierwszej instancji uznał faktury wystawione przez A. za nierzetelne jako, że podmiot ten nie był dostawcą paliwa do skarżącej Spółki, zaś paliwo to Skarżąca nabyła bezpośrednio od dostawców z Litwy i Łotwy, nie rozliczając przy tym podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przedmiotowe paliwo było wprowadzane na polski obszar celny ze wskazaniem na zagranicznych dokumentach CMR jako nabywców firm brytyjskich (w tym od września 2016 r. oddziału jednej z nich zarejestrowanego w Polsce), które jak się okazało – na przestrzeni 2016 r. nie składały deklaracji VAT-7 i nie rozliczały się podatkowo z tytułu obrotu paliwem.
1.4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2023 r. (sygn. I FSK 884/19) uchylił zaskarżony przez Skarżącą wyrok Sądu pierwszej instancji, przekazując temu sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu stwierdził bowiem, że zaskarżony wyrok nie spełnia wymagań określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem nie zawiera pełnego odniesienia się do argumentacji Skarżącej oraz nie wskazuje motywów, które doprowadziły Sąd pierwszej instancji do oceny poprawności stanowiska organu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnicza część uzasadnienia Sądu pierwszej instancji stanowi bowiem jedynie kopię argumentów, które znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji nie wskazał mianowicie własnego stanowiska co do prawidłowości zaskarżonej decyzji, poprzez rozpoznanie sprawy na podstawie jej akt, w tym ustosunkowania się do sformułowanych przez Stronę zarzutów skargi, skoro jego uzasadnienie nie zawiera rozważań własnych Sądu, a jedynie powiela argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
1.5. W konsekwencji ponownego rozpoznania sprawy, Sąd pierwszej instancji, wyrokiem z 21 lutego 2024 r. (sygn. I SA/Bk 3/24), uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji z 25 września 2018 r.
W uzasadnieniu wskazano, iż spór, jaki toczy się pomiędzy stronami, dotyczy tego, czy spółka M. nabywała wewnątrzwspólnotowo paliwo od podmiotów zagranicznych, czy też nabywała je od podmiotów krajowych świadcząc jednocześnie usługi przewozowe, za które otrzymywała wynagrodzenie od A. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie za co najmniej przedwczesne, albowiem zebrane w sprawie dowody niewątpliwie potwierdzają fakt transportu paliwa z Łotwy i Litwy przez kierowców Skarżącej do jej bazy lub na budowy – a więc do miejsca rozładunku wskazanego przez M.Ż.(pracownika Skarżącej). W sprawie nie wyjaśniono jednak, czy istotnie Spółka była organizatorem transportu, czy – jak twierdzi – na pewnym etapie pełniła jedynie funkcję przewoźnika. Jeśli zatem organ, po uzupełnieniu materiału dowodowego uzna, że zasadnym jest przekwalifikowanie transakcji zadeklarowanych przez Skarżącą jako zakup krajowy na transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), to powinien mieć na uwadze, że prawidłowe rozliczenie wymaga umożliwienia spółce odliczenia VAT naliczonego. Nie można bowiem przyjąć, że w sytuacji, gdy Skarżąca nie posiadała faktur z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa, jak również nie zadeklarowała podatku należnego, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku organ II instancji wywiódł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Sformułował także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:
1) art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 4, art. 180, art. 188, art. 193 § 1, art. 194 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: o.p.), polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 25 września 2018 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za 1 kwartał 2016 r. oraz bezzasadnym przyjęciu, iż sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego dokonana w niniejszej sprawie nie spełniają zasad wynikających z w/w przepisów o.p., podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe w/w przepisów o.p. oraz w związku z powyższym skarga powinna zostać oddalona;
2) art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całego materiału zawartego w aktach sprawy i tym samym błędną jego ocenę, nie odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 193 § 1, art. 23 § 2 o.p., co stanowi nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach, jak również nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2023 r., sygn. akt 1 FSK 884/19 oraz pominięcie mocy wiążącej tego orzeczenia;
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym co do naruszenia przepisów prawa materialnego, zawarciu w uzasadnieniu wyroku nieprecyzyjnych i błędnych wskazań co do dalszego postępowania w kierunku uwzględnienia przez organ przedstawionej oceny prawnej oraz rozważenia na nowo podnoszonych w odwołaniu argumentów strony skarżącej, które to wskazania abstrahują od stanowiska zawartego w uzasadnieniu w/w wyroku NSA, uchylającym wyrok WSA wydany wcześniej w tej sprawie 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 667/18 oddalający skargę, oraz powodują u organu wątpliwości związane z ich realizacją.
2.3. Działając natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ sformułował także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2, art. 167-172 Dyrektywy nr 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu przez WSA, iż przepisy te zostały niewłaściwie zastosowane przez organ.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie zgodnie z dyspozycją art. 184 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Spółki organy podatkowe przyjęły z góry błędne założenie, jakoby Spółka dokonywała rzekomo zakupu paliwa bezpośrednio od podmiotów zagranicznych zlokalizowanych na Litwie i Łotwie, dokonując jego przemieszczenia na terytorium RP w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podczas gdy de facto, nabywała ona przedmiotowe paliwo od podmiotu krajowego (A. z siedzibą w M.) już na terytorium RP, świadcząc wcześniej na jego rzecz i na jego zlecenie jedynie usługi przewoźnika, dowodem czego są zawarte przez Spółkę umowy odpowiedzialności cywilnej dokumentowane posiadanymi przez nią polisami właściwymi dla firm transportowych, nie zaś organizatorów transakcji. Nadto jednak Spółka podkreśliła, iż z tytułu przedmiotowych transakcji nie osiągnęła jakichkolwiek korzyści podatkowych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji za konieczne uznał uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej celem dokonania przez organ dalszych ustaleń umożliwiających dokonanie prawidłowej oceny w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe potwierdziły, niebudzący sporu stron niniejszej sprawy, fakt dokonywania przez Skarżącą, działającą w tym zakresie poprzez swoich pracowników, zatrudnionych w charakterze kierowców, transportu paliw ciekłych z Łotwy i Litwy do określonych miejsc rozładunkowych, wskazywanych przez M.Ż. (pracownika Skarżącej). Nie wyjaśniły jednak na czym w istocie polegać miała – na gruncie transakcji związanych z tak dokonywanym transportem – rola samej Skarżącej. A więc, czy rola ta ograniczała się (jak twierdzi sama Skarżąca) do świadczenia usług transportu (przewozu) paliw ciekłych, czy też (jak wywodzą organy), Skarżąca pełniła rolę tzw. organizatora transportu, będąc tym samym nabywcą tego towaru w ramach jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.
Sąd pierwszej instancji podkreślił przede wszystkim, że organy bezpodstawnie zaniechały zbadania zasadniczej w tym względzie kwestii, sprowadzającej się do ustalenia, kto w rzeczywistości był faktycznym nabywcą paliwa oraz na rzecz kogo, wystawiane w tym względzie były faktury jego zakupu. Nie ustalono również tego, kto dokonywał awizacji odbioru paliwa do przewozu od podmiotów litewskich i łotewskich. Za istotny w tym zakresie Sąd pierwszej instancji uznał argument Skarżącej, zgodnie z którym, realizując usługę transportową polegającą na przewozie z Litwy i Łotwy do Suwałk, na zlecenie A. paliwa ciekłego, nabytego przez podmioty trzecie, Skarżąca miała być (jak sama twierdzi): "w pełni przekonana, że wykonuje jedynie usługę przewozu". Sąd pierwszej instancji podkreślił także, iż organ nie skonfrontował treści zawartych przez Spółkę umów odpowiedzialności cywilnej, dokumentowanych posiadanymi przez nią polisami z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego, na okoliczność charakteru działania Skarżącej jako li tylko przewoźnika, czy też szerzej – jako organizatora transakcji. Ostatecznie organy nie podjęły czynności zmierzających do obalenia domniemania działania przez Skarżącą w dobrej wierze, czy zachowania przez nią aktu należytej staranności. Nie wykazały również działania przez Skarżącą w celu nadużycia prawa.
Oceny prawne wyrażone w tym względzie przez Sąd pierwszej instancji skutecznie podważone zostały w drodze wywiedzionej przez organ skargi kasacyjnej, zasadności której nie podważyły argumenty Spółki podnoszone w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
Z perspektywy oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należało bowiem, że skoro Skarżąca osobiście (tj. przy wykorzystaniu posiadanych przez siebie środków transportowych oraz zatrudnionych u siebie pracowników) dokonywała przewozów paliwa bezpośrednio od ich sprzedawców na terenie Litwy i Łotwy, do określonych miejsc rozładunkowych, ostatecznym nabywcą których był tzw. znikający podatnik (brytyjska firma E. LIMITED) w ten sposób, iż A. (Kontrahent) nie dysponował na żadnym etapie tego łańcucha nabywanymi paliwami jak właściciel, to Kontrahent ten nie mógł zbyć przewożonych przez Skarżącą paliw na rzecz Skarżącej nawet, jeśli między Skarżącą a wymienionym Kontrahentem podpisano umowę transportu przedmiotowego paliwa. To bowiem Skarżąca, nie zaś wskazany Kontrahent, od początku a więc od chwili odebrania towaru od dostawców na terytorium Litwy i Łotwy do chwili jego sprzedaży, władała nimi jak właściciel. Kontrahent ten nie mógł zatem przenieść na rzecz Skarżącej prawa do dysponowania towarem, zwłaszcza prawa jego własności, skoro prawo to w na żadnym etapie obrotu przedmiotowym towarem, mu nie przysługiwało. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem jednoznacznie, że wbrew tworzonym za pomocą umów transportowych pozorów, z prawnego punktu widzenia to Skarżąca była organizatorem transportu i przedmiotowych transakcji. Sztuczny udział A. w łańcuchu przedmiotowych transakcji umożliwił bowiem Skarżącej zaniżenie podatku należnego wobec nierozpoznania obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa. Kontrahent ten nie dokonywał więc dostaw paliwa na rzecz Skarżącej. Przeciwnie, to Skarżąca, jak sama twierdzi była dostawcą przewożonego jej paliwa. Na żadnym etapie obrotu nie trafiało ono jednak do wymienionego Kontrahenta, lecz dzięki jego sztucznemu w tym względzie udziałowi, polegającemu przede wszystkim na wystawieniu na rzecz Skarżącej faktury VAT, mającej dokumentować sprzedaż paliwa przez niego na rzecz Skarżącej, możliwe stało się wprowadzenie przewożonego paliwa przez Spółkę na polski obszar celny, ze wskazaniem na zagranicznych dokumentach CMR, jako nabywców – firmy brytyjskie (w tym od września 2016 r. oddziału jednej z nich zarejestrowanego w Polsce), które jak się okazało, nie składały w okresie 2016 r. deklaracji VAT-7 i nie rozliczały się podatkowo z tytułu obrotu paliwem. W tym też względzie za niezasadne uznać należało poglądy wyrażone w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji, iż kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu pozostaje ustalenie pozostałych do wyjaśnienia szczegółów stanu faktycznego dotyczących samego transportu towaru czy treści zawartej przez Skarżącą umowy odpowiedzialności cywilnej dotyczącej wykonywanej przez nią usługi transportowej. Przyjęcie bowiem, iż nie obejmowała ona usługi organizacji transportu lecz samą tylko usługę transportową nie wpływa bowiem na całokształt okoliczności faktycznych i prawnych wynikających ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego niniejszej sprawy. Okoliczności te jednoznacznie bowiem wskazywały, że na żadnym etapie obrotu A. nie dysponował przedmiotowym paliwem jak właściciel, to też nie miał możliwości zbyć tego prawa na rzecz Skarżącej, która odmiennie niż jej wymieniony Kontrahent, prawem tym dysponowała od samego początku, uzyskując dzięki jego sztucznemu w tym zakresie udziałowi w łańcuchu dostaw istotną, wskazaną wyżej korzyść podatkową. Dlatego zgodnie z dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, wymienione w treści zaskarżonej decyzji faktury wystawione Spółce przez A. nie mogły stanowić dla Skarżącej podstawy do obniżenia przez nią podatku należnego wynikającego z tych faktur, co dostatecznie, w sposób jasny i zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, wykazane zostało w treści zaskarżonej decyzji organu II instancji.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji z 21 lutego 2024 r. oraz oddalił wywiedzioną przez Spółkę skargę od decyzji organu II instancji z 25 września 2018 r.
5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Maja Chodacka |Roman Wiatrowski |Zbigniew Łoboda |