I FSK 933/24

I FSK 933/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-05-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1012/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2023-12-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 183 par 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1012/23 w sprawie ze skargi A. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 1 września 2023 r., nr 1201-IOP-3.4103.1.2023.31 w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień-listopad 2013 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 29 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1012/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - po rozpoznaniu skargi A. S.A. w A. (dalej: Strona lub Skarżąca) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) z 1 września 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2013 r.
2. Stan sprawy
2.1. Zasadniczym profilem działalności Strony w 2013 r. była produkcja [...]. W okresie od lipca do września 2013 r. przedmiotem działalności stał się również handel panelami słonecznymi, granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych oraz żelazomolibdenem. Wyroby te Spółka miała nabywać u dostawców krajowych, po czym odsprzedawała je w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, objętych stawką 0% VAT, do podmiotów słowackich: P. s.r.o. (panele słoneczne) i H. s.r.o. (żelazomolibden) oraz podmiotu węgierskiego: B. Kft. (granulaty, koncentraty i barwniki).
Na rzecz P. s.r.o. Strona wystawiła 14 faktur dokumentujących sprzedaż paneli słonecznych, za łączną kwotę 10.384.500 zł, na rzecz B. Kft. wystawiła 59 faktur i 3 korekty do faktur sprzedaży granulatów, koncentratów i barwników tworzyw sztucznych w łącznej kwocie 14.367.766,38 zł, a na rzecz H. s.r.o. wystawiła 2 faktury sprzedaży żelazomolibdenu w łącznej kwocie 1.692.171,45 zł. W związku z transakcjami dotyczącymi zakupów i dostaw paneli słonecznych, Strona nabywała usługi transportowe od podmiotu krajowego – S. sp. z o.o.
Z tytułu ww. obrotu panelami słonecznymi, granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych, oraz żelazomolibdenem, realizowanego w okresie od lipca do listopada 2013 r. Spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 5.941.989,41 zł oraz podatek naliczony wynikający z zakupu usług transportowych związanych z tymi dostawami w kwocie 63.932,41 zł.
2.2. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że realizowane przez Spółkę w okresie od lipca do września 2013 r. transakcje nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostaw paneli słonecznych, granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych, oraz żelazomolibdenu stanowiły element oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową". Zebrane dowody dotyczące transportu paneli słonecznych i granulatów do produkcji tworzyw sztucznych oraz żelazomolibdenu realizowanego przez firmy transportowe (w tym: dowody CMR, dane z systemu via TOLL, słowackie MYTO, zeznania kierowców, wyjaśnienia firm transportowych) potwierdziły wykonywanie transportu do innych państw członkowskich, a także z powrotem na terytorium Polski.
W zakwestionowanym obrocie tymi wyrobami oprócz Skarżącej brały udział: słowacka firma [...]., czeska firma [....] oraz polskie podmioty – [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., [....] sp. z o.o.
Spośród wszystkich podmiotów, które były zaangażowane w obrót towarami wykorzystywanymi do oszustwa karuzelowego, bez wątpienia najbardziej wiarygodnym podmiotem gospodarczym, o kilkudziesięcioletniej tradycji jako znane przedsiębiorstwo produkcyjne, mającym stabilną sytuację finansową i ugruntowaną pozycję rynkową, była Skarżąca. Szczegółowa zaś analiza dołączonych do akt sprawy wyciągów bankowych wykazała, że Spółka, podobnie jak i pozostałe podmioty uczestniczące w obrocie ww. towarami regulowały swoje zobowiązania z tytułu wystawionych faktur zakupu tych towarów dopiero po otrzymaniu zapłaty od kolejnego podmiotu występującego w łańcuchach transakcji jako nabywca tych towarów. Żaden podmiot uczestniczący w obrocie panelami słonecznymi oraz granulatami do produkcji tworzyw sztucznych nie ponosiły żadnego ryzyka handlowego. Jak wynika z dokumentów, otrzymywały one całość zapłat w wysokich kwotach, które następnie przeznaczały na regulowanie zobowiązań. Źródło finansowania stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Pomimo znacznych wartości transakcji ich warunki ustalano wyłącznie w oparciu o zamówienia zgłaszane za pomocą e-maili bądź telefonicznie, bez wcześniejszych umów, wbrew powszechnym praktykom rynkowym. Tak zorganizowana przedmiotowa aktywność była podjęta pomimo, że dotyczyła wyrobów odbiegających zasadniczo od podstawowego profilu działalności Strony. Transakcje, w których Spółka brała udział nie miały typowych cech handlu, takich jak konieczność poszukiwania towaru, jego odbiorcy, dostosowania cen do potrzeb rynku. Brak jest w nich dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i gromadzenia zapasów. W transakcjach nie występowały powszechne w handlu zjawiska, takie jak ubytki, braki, zwroty towarów, kredyty kupieckie czy odroczone terminy płatności. Strona, w każdym z przypadków objętych postępowaniem zgodziła się na z góry narzuconych dostawców i odbiorców towarów oraz przyjęła narzucony z góry asortyment po ustalonych już wcześniej cenach. Na żadnym też etapie ustalonego łańcucha dostaw, zarówno w przypadku paneli, żelazomolibdenu czy granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych, nie stwierdzono jednoznacznie podmiotu gospodarczego, który wykorzystywałby fakturowany towar do zużycia lub przetworzenia.
Strona koncentrowała się na dbaniu o formalną stronę transakcji, co nie wiązało się jednak ani z rzetelną ich weryfikacją ani odpowiednim sprawdzeniem kontrahentów, a miało na celu uwiarygodnienie dokonywanych transakcji.
Z materiału dowodowego wynikało przy tym, że również dobór stron transakcji miał charakter instrumentalny. Granulaty miała pierwotnie odbierać słowacka spółka C. Wraz z fakturą "proforma" wystawioną przez Skarżącą został również wysłany towar. Do transakcji w efekcie nie doszło, ponieważ słowacka firma nie miała aktywnego numeru podatkowego dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego. W efekcie zastąpiono ją nowopowstałą węgierską spółką B., wpisaną do rejestru handlowego 12 lipca 2013 r. Fakt wysłania faktury oraz towarów słowackiej spółce dowodzi również braku podstawowej weryfikacji tej firmy przez Skarżącą.
W ocenie Naczelnika materiał dowodowy zebrany w sprawie dotyczący obrazu działalności w zakresie handlu ww. wyrobami granulatami, sposobu nawiązywania kontaktów z dostawcą i odbiorcą, realizacji transakcji, w tym zamawiania, odbioru, magazynowania i transportu, dokumentowania odbioru i wysyłki towarów, realizowania płatności, prezentowanej przez odpowiedzialnych pracowników Strony wiedzy w zakresie rynku tych wyrobów dowodzi, że Skarżąca nie działała w dobrej wierze.
2.3. Decyzją z 23 lutego 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 30 grudnia 2019 r. określającą Stronie podatek od towarów i usług w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany.
Następnie, po zaskarżeniu decyzji organu odwoławczego do WSA w Krakowie, Sąd ten wyrokiem z 28 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 509/21 uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten był następnie przedmiotem skargi kasacyjnej Strony do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po jej wycofaniu przez Skarżącą, wyrok WSA w Krakowie stał się prawomocny 24 października 2022 r.
2.4. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor IAS wydał w dniu 1 września 2023 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 grudnia 2019 r.
Na etapie powtórnego rozpoznania sprawy organ, kierując się zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartymi w wyroku sygn. akt I SA/Kr 509/21 oraz treścią uchwały NSA sygn. akt: I FPS 1/21, ponownie rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz instrumentalnego wykorzystania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Ponadto organ odwoławczy podał, że zebrany w sprawie materiał jednoznacznie obrazował funkcjonowanie oszustw podatkowych, zorganizowanych w celu wyłudzania podatku VAT, który nigdy faktycznie nie został zapłacony na poszczególnych etapach pozorowanego obrotu. Obrazu tego dopełniał fakt, że do udziału w procederze polegającym na rzekomym handlu ww. wyrobami w celu wyłudzenia podatku VAT przyznali się wprost jego organizatorzy i uczestnicy, o czym była już mowa w decyzji, a działalność szeregu podmiotów biorących w nim udział była też przedmiotem postępowań organów podatkowych, zakończonych wydaniem prawomocnych decyzji, w których potwierdzono pozorność deklarowanych przez nie obrotów tymi wyrobami. Dotyczy to m.in. Spółek N. - bezpośrednich kontrahentów Strony.
Strona - jak podał Dyrektor IAS - formalnie nabywała wskazane wyroby od ww. dostawców krajowych, by później dokonywać ich wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów znajdujących się na terenie Słowacji i Węgier. W funkcjonującej nomenklaturze opisywanego oszustwa Skarżącej przypisana została uprzywilejowana rola tzw. "brokera", która polegała na nabywaniu ww. wyrobów od firmy pełniącej rolę "bufora". Jak wyżej wskazano, Spółka następnie firmowała wewnątrzwspólnotowe dostawy tych wyrobów, uzyskując w zamian korzyści podatkowe, polegające na otrzymywaniu zwrotu całości podatku naliczonego, w sytuacji gdy nabywała wyroby najdrożej, jako ostanie ogniwo obrotu na terenie Polski.
W ocenie organu odwoławczego, ujawnione na etapie postępowania okoliczności sprawy wskazywały wyraźnie, że Spółka w omawianej działalności nie kierowała się zasadami dobrej wiary, a osoby odpowiedzialne za podejmowanie w tym zakresie decyzji handlowych przy zachowaniu należytej staranności co najmniej powinny domyślać się udziału w opisywanym oszustwie podatkowym lub miały tego świadomość. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca jako duży podmiot gospodarczy posiada dobrze wykwalifikowaną, profesjonalną kadrę znającą realia obrotu gospodarczego i potrafiącą trafnie ocenić związane z nim zagrożenia. Zaproponowany Spółce udział w opisanym handlu, w tym bezproblemowe, łatwe korzyści finansowe, związane ze stosowaniem preferencyjnej stawki podatku powinny wzbudzić u odpowiedzialnego i doświadczonego podmiotu gospodarczego uzasadnione podejrzenia, skutkujące ostrożnością oraz podjęciem racjonalnych i starannych działań, zgodnie z zasadą ograniczonego zaufania, w celu wykluczenia ryzyka uczestniczenia w oszustwie podatkowym.
W tych okolicznościach, z zachowania szczególnej ostrożności nie powinien zwalniać Strony podnoszony w odwołaniu, korzystny dla niej wynik kontroli Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji z 29 grudnia 2023 r.
3.1. W pierwszej kolejności Sąd ocenił, że organ odwoławczy zrealizował wytyczne wynikające z prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z 28 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 509/21.
3.2. Sąd następnie przyznał rację Skarżącej, że organy podatkowe nie mogły w aspekcie spornym sprawy formułować alternatywnej możliwości, czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa, czy też nie dochowała należytej staranności kupieckiej.
Tymczasem - zdaniem Sądu - w poddanej kontroli decyzji, z jednej strony organ opisuje wątpliwości, które towarzyszyły Spółce przy nawiązaniu współpracy z firmą M. B. (k. 28 decyzji) co spowodowało, że wycofano zaliczkę oraz opisuje się sposób nawiązania współpracy ze spółką B. po wielomiesięcznych negocjacjach, którym towarzyszyła drobiazgowa weryfikacja tegoż kontrahenta (k. 39 decyzji) by ostatecznie skonstatować na k. 60 decyzji, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Uchybienie to ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stan faktyczny sprawy powinien zostać bowiem jednoznacznie ustalony.
3.3. Ponadto zdaniem Sądu dla pełnej przejrzystości uzasadnienia organ podatkowy powinien także podać, jakie przeprowadzone dowody nie przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego.
Tymczasem, Dyrektor IAS podał, że pracownicy handlowi Spółki nie byli zainteresowani pozyskaniem podstawowej wiedzy na temat nabywanych wyrobów, ich dostawców oraz podmiotów je odbierających, których nie weryfikowano lub weryfikowano pobieżnie i wyłącznie pod kątem formalnym. Nie podał już jednak Dyrektor IAS, jakie przeprowadzone dowody uzasadniają taką okoliczność za udowodnioną. Nie zostało wskazane, jacy pracownicy nie zamierzali pozyskiwać opisanej wiedzy, w jaki dokładnie sposób weryfikowani byli kontrahenci, czy też jakie konkretnie działania podejmowali pracownicy Spółki w celu weryfikacji rzeczywistego charakteru dostaw.
Dyrektor IAS nie podał również, w oparciu o jakie dowody dokonano ustalenia, że Spółka wykazywała faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych jej wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży. Nie wiadomo również, z jakich dowodów wynika, że praktycznie nie weryfikowano przebiegu obrotu zarówno na etapie zakupów jak i po stronie dostaw wewnątrzwspólnotowych. Brak również odniesienia się do jakichkolwiek dowodów przy stawianiu tezy, że poza paroma przypadkami odpowiedzialni przedstawiciele Spółki praktycznie nie byli obecni przy załadunkach i nie kontaktowali się z przewoźnikami, nie widzieli towarów, nie znali miejsc jego załadunku ani odbioru.
Pewną próbę oceny wiarygodności przeprowadzonych dowodów, stanowi odniesienie się do zeznań R. Z., który był jednym z organizatorów nielegalnego handlu i jego zeznania Dyrektor uznał za "mało wiarygodne". Stwierdzenie takie stoi jednak - zdaniem Sądu - w oczywistej sprzeczności z dyspozycją wskazaną w art. 210 § 4 O.p., gdzie wyraźnie wskazano, że dowód może być uznany za wiarygodny, bądź niewiarygodny.
Zupełnie nie wiadomo też, według Sądu, jaki był cel szerokiego cytowania zeznań świadków w zaskarżonej decyzji. Wynika z nich bowiem jedynie, w jaki sposób zorganizowany był proceder wyłudzenia podatku VAT, co jak już wcześniej wskazano, był niesporny.
3.4. Ponadto tezy Dyrektora IAS nie opierały się na dokonanych ustaleniach, lecz na domysłach. Organ odwoławczy wskazał, że o braku zachowania należytej staranności po stronie Skarżącej świadczy kilkanaście okoliczności (wymienionych w zaskarżonej decyzji i przytoczonych przez Sąd na str. 38-39 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Jednak zdaniem Sądu w realiach, w szczególności przy niedostatkach w sporządzonym uzasadnieniu, powyższe okoliczności nie mogły świadczyć o nienależytej staranności Spółki.
Przede wszystkim okoliczności podjęcia handlu przedmiotowym towarem z polecenia zaufanego kontrahenta, jako okoliczności mogącej świadczyć o należytej staranności Spółki, nie mogła obciążać Skarżącą, ani to, że uczestniczyła w narzuconej z góry organizacji handlu (bezproblemowego, wysokiego od samego początku i szybkiego obrotu, ustalonych zasad płatności, pozbawionych kredytów kupieckich, w tym krótkich, nie odraczanych terminów płatności); tym bardziej, że w decyzji Dyrektora IAS w ogóle nie weryfikowano zeznań prezesa spółki W. H. Spółka zaś miała zająć miejsce T., która w tym modelu funkcjonowała. Nie mogła zatem poczuć się "zbędna", skoro podmiot proponujący jej współpracę pełnił istotną rolę w całym przedsięwzięciu.
Według Sądu pierwszej instancji, dla pełnego zobrazowania okoliczności zaproponowania prowadzenia handlu przez T., konieczna jest ocena dowodu z przesłuchania W. H. oraz szczegółowa ocena dowodu z zeznań A. U., lub jego przesłuchanie, który z ramienia Spółki T. zaproponował współpracę i następnie, jak stwierdzono w skardze, otrzymał pełnomocnictwo do organizowania handlu. Z kolei A.L., której niewiedzę co do realiów handlu przedmiotowym towarem wielokrotnie podkreślano w zaskarżonej decyzji, miała odpowiadać od strony merytorycznej i formalnej za realizację działań handlowych ze strony Spółki. Twierdzenia Dyrektora IAS o niewiedzy A. L. co do szczegółów kontraktów, mogłyby stanowić fakt prawotwórczo istotny w przypadku, gdyby to ona zainicjowała a następnie negocjowała i prowadziła bezpośrednio wszelkie rozmowy związane z podjęciem współpracy handlu towarem o którym mowa w zaskarżonej decyzji. Wszelkie istotne czynności związane z podjęciem współpracy miał bowiem organizować A. U., który zapewne miał szczegółową wiedzę na temat asortymentu i warunków w jakich handel ma się odbywać.
Dyrektor IAS - jak ocenił Sąd - wyeksponował, że kierowcy dostarczający towar z łatwością spostrzegli, że ten sam towar jest przedmiotem dostaw. Nie można jednak porównywać ich wiedzy, gdyż bezpośrednio uczestniczyli w dokonywanych przewozach z sytuacją pracowników Strony, którzy przecież towarów nie dostarczali. Znamiennym także jest, że Dyrektor IAS jako osobę, która miała odkryć nieprawidłowości w handlu prowadzonym przez T., wskazał M.J., która pracowała w tej spółce jako księgowa. Odmówił jednak jej przesłuchania na wniosek spółki, zawarty w piśmie z 14 stycznia 2019 r. Okoliczności na które miała być przesłuchana wydają się o tyle istotne, gdyż jeżeli miała ona wątpliwości do handlu towarami, który był prowadzony i został "przekazany" spółce, mogła dokładnie opisać, jakie okoliczności o tym zdecydowały.
Przy ocenie świadomości Strony, czy mogła przypuszczać, że bierze udział w nielegalnych transakcjach, istotnym, zdaniem Sądu, powinien również być, w kontekście pozyskania propozycji od przedstawicieli T., okazany dokument w postaci protokołu kontroli podatkowej, który nie stwierdzał nieprawidłowości w handlu tej spółki z podmiotami, którą to działalność miała kontynuować Spółka. Niezaprzeczalnie okazanie tego dokumentu, mogło upewnić Skarżącą w poglądzie, że zaproponowana jej działalność, jest zgodna z prawem.
Nie wiadomo natomiast na podstawie jakich dowodów stwierdził Dyrektor IAS, że dokonywany obrót przedmiotowymi wyrobami pozbawiony był ubytków, braków zwrotu towarów. Sama zaś okoliczność, że obrót ten był stabilny, charakteryzujący się stałością oraz pewnością i płynnością finansową, mógł wynikać z tego, że był on już wcześniej ugruntowany.
Formułując twierdzenie, że w rzeczywistych warunkach gospodarki rynkowej spółki, posiadając tak korzystną pozycję w przedmiotowym handlu, a przy tym nie pełniące w nim roli niezbędnego ogniwa, bowiem nie były zaangażowane w najmniejszym stopniu w organizację tego handlu, byłyby wyeliminowane jako zbędne podmioty, pomija Dyrektor IAS przyczyny rozpoczęcia kwestionowanej działalności. Spółka występowała jako pośrednik, którego rolą co do zasady jest wyszukiwanie nabywców towarów. Podejmując się prowadzenia przedmiotowej działalności, mogła przypuszczać, że to właśnie spółka T. znalazła rynek zbytu produktów, zaś Spółka ma ją "zastąpić" w łańcuchu przepływu towarów.
Za nieuprawniony i sprzeczny z samą treścią zaskarżonej decyzji był pogląd Dyrektora IAS, że Spółka wykazała faktyczny brak zainteresowania źródłem pochodzenia dostarczanych wyrobów, jego cechami jak i losem po sprzedaży, choć handel stanowi niewątpliwie szczególnie ryzykowną dziedzinę gospodarki. W samej bowiem decyzji wyraźnie wskazano, że były podejmowane próby sprawdzenia zarówno pochodzenia towarów, jak i faktycznego ich przemieszczenia oraz ich odbiorców.
Nadto, jak zauważył Sąd, Dyrektor IAS, z jednej strony zarzuca on Spółce, że nie podejmowała czynności zmierzających do należytej weryfikacji kontrahentów. Z drugiej zaś stwierdza, że "(...) monitorowanie transportu granulatów, niezapowiedziane kontrole magazynów, czy przykładowe oznaczanie worków na paletach kartkami papierów z zapisaną datą, dowodzą jednoznacznie wątpliwości co do legalności omawianych przedsięwzięć". Z poglądu prezentowanego w zaskarżonej decyzji wysuwa się jednoznaczny wniosek, że jeżeli podatnik nie podejmie prób weryfikacji swojego kontrahenta, nie będzie można mu przypisać należytej staranności, niemniej jednak jeżeli czynności takie podejmie, również nie będzie mógł wykazać należytej staranności, gdyż miał uzasadnione wątpliwości co do legalności podejmowanych działań. Taki sposób rozumowania jest jednak nielogiczny i sprowadzający się do tego, że nigdy podatnik nie mógłby powoływać się należytą staranność.
3.5. Za zbyt daleko idący Sąd uznał samodzielnie postawiony zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP motywowany, że w stosunku do spółki T. (obecnie ....), która dokonywała takich samych transakcji jak Spółka i z tymi samymi podmiotami, wydano odmienne rozstrzygnięcie.
3.6. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 O.p., gdyż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby Dyrektor IAS ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę. Ponadto naruszono zasadę prawdy obiektywnej o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., jak również art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja wydana została także z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. w kontekście zasady równości przewidzianej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
W konsekwencji zaprezentowanej oceny Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.
4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oraz odpowiedź na skargę kasacyjną
4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe rozstrzygnięcie w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy o prowadzonym przez organ postępowaniu oraz o dokonanej przez organ ocenie zebranego materiału dowodowego, albowiem wbrew stanowisku Sądu stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami o których stanowią powołane przepisy;
2) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy stanu faktycznego sprawy, który to jednoznacznie przesądza, że w spornych okresach rozliczeniowych realizowane przez Skarżącą transakcje nabycia wewnątrzwspólnotowych towarów, stanowiły element oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową", a wyniku kreowanych zdarzeń gospodarczych Skarżąca uzyskiwała korzyść majątkową w postaci nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 i art. 127 O.p., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, iż organ drugiej instancji sporządził wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, składające się w znacznej części z powielonej argumentacji organu pierwszej instancji i nieodnoszące się w pełni do zarzutów i argumentów Skarżącej, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy i czy rozważył zarzuty zawarte przez Skarżącą w odwołaniu;
4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2023 poz. 1570 ze zm. dalej: ustawa o VAT), poprzez ich niezastosowanie do ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, w którym Spółka świadomie - bądź przez nieusprawiedliwione niedbalstwo, uczestniczyła w oszustwie podatkowym.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, czemu już dawał wyraz wielokrotnie, rozpatruje skargę kasacyjną w ramach jej zarzutów oraz ich uzasadnienia, będąc związany granicami tej skargi (art. 183 § 1 P.p.s.a.).
5.2. W rozpatrywanej sprawie uzasadnienie sformułowanych przez organ zarzutów kasacyjnych w żadnym zakresie nie daje podstaw do ich uwzględnienia, z uwagi na bardzo ogólne odniesienie się do argumentów Sądu pierwszej instancji, które legły u podstaw jego kasacyjnego wyroku.
5.3. W pierwszej części uzasadnienia podstaw kasacyjnych organ przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, jak również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i art. 168 dyrektywy 112. Następnie w uzasadnieniu stwierdzono, że "wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w postępowaniu organu podatkowego nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury.", po czym przytoczono po kolei treść norm: art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art 188 O.p.
Po informacji o treści ww. przepisów zawarto konstatację, że "organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w przywołanych wyżej przepisach" przytaczając ogólniki, że: "Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej. Nie sposób dopatrzyć się w kwestionowanej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby tezę o niewystarczającym zebraniu czy błędnej ocenie materiału dowodowego. Wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne."
Wskazano także, że organy podatkowe:
- korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych,
- dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,
- kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w zaskarżonej decyzji został przekonująco uzasadniony.
Następnie po tej niezwykle ogólnikowej części tego uzasadnienia, które można byłoby odnieść do każdej sprawy, pojawiają się pierwsze argumenty nawiązujące do zaskarżonego wyroku, lecz jedynie polemizujące z Sądem co do jego oceny materiału dowodowego, a w żaden sposób konkretnie nie podważające tej oceny. Wskazuje się bowiem, że organy miały - mimo odmiennego stanowiska Sądu pierwszej instancji - podstawy by przyjąć, iż Spółka pozostawała w "złej wierze" w związku z przeprowadzanymi transakcjami handlowymi, po czym wymieniono, wskazane w decyzji, potwierdzające to okoliczności, podkreślając, że "Sąd pierwszej instancji dokonał w istocie oceny poszczególnych dowodów w oderwaniu od całokształtu zgromadzonego materiału".
5.4. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Organ pomija bowiem, że Sąd analizując wskazane przez organ okoliczności szczegółowo się do nich odniósł, w dużej części nie dokonując tylko odmiennej od organu ich oceny, lecz także podważając je z uwagi na zdaniem sądu brak ich udowodnienia (wskazania dowodów na podstawie których je ustalono). Organ nie odnosząc się do tej argumentacji Sądu nie podważył jej, zatem uznać należy, że dokonana analiza tych okoliczności przez Sąd jest prawidłowa. Jeżeli zatem Sąd w sposób prawidłowy zdeprecjonował podawane przez organ okoliczności, to nie można się zgodzić z organem, że łącznie miałyby one przemawiać za prawidłowością jego oceny.
5.5. Zgadzając się zatem co do zasady z organem, że dane okoliczności należy oceniać nie tylko indywidualnie, ale również kompleksowo, należy mieć na uwadze, że podważenie poszczególnych okoliczności pod względem ich udowodnienia, czyni bezskuteczną ich ocenę kompleksową.
Każda okoliczność powinna bowiem zostać oceniona w pierwszej kolejności co do dowodów na nią wskazujących (jednoznaczne wskazanie dowodów, w oparciu o które daną okoliczność ustalono), przy uwzględnieniu zasad prawidłowego rozumowania, wskazań wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Każdy dowód podlega zgodnie z art. 191 O.p. swobodnej ocenie dowodów, po czym dopiero dowody należy oceniać jako całość.
Katalog takich udowodnionych okoliczności powinien bowiem tworzyć logiczną całość, stwarzając stan przekonania równego pewności co do określonego przebiegu zdarzeń, co do świadomości strony udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinności takiej wiedzy w świetle tych okoliczności.
5.6. Nadmienić jedynie należy, że nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że istotną wadliwości zaskarżonej decyzji jest brak jednoznacznego wskazania, czy Spółka świadomie uczestniczyła w procesie oszustw podatkowych, czy też była tego nieświadoma, nie dokładając należytej staranności. Oczywiście takie jednoznaczne stanowisko organu byłoby wskazane, lecz taka wadliwość per se nie może dyskredytować prawidłowości decyzji, jeżeli organ wykaże (w sposób prawidłowy dowodowo), że przedstawione przez niego okoliczności wskazują, że w ich świetle podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Ponieważ w tej sprawie, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, organ takiego wywodu prawidłowo (zgodnie z przepisami prawa) nie przeprowadził, a organ skargą kasacyjną tego stanowiska nie podważył, ten nietrafny pogląd Sądu nie ma wpływu na wynik sprawy po myśli art. 184 P.p.s.a.
5.7. W świetle powyższego za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
5.8. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p.
Odnośnie naruszenia art. 210 § 4 O.p. Sąd przytoczył obszerne uzasadnienie, w pierwszej kolejności wskazując wymogi jakie powinno spełniać prawidłowe uzasadnienie decyzji podatkowej:
- w uzasadnieniu powinny być wskazane fakty, które zostały udowodnione, czyli w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim wskazanie, czy spółka była świadomym uczestnikiem obrotu, czy też nie dochowała należytej staranności w ocenie przeprowadzonych transakcji;
- należy podać, które dowody, ewentualnie w jakim zakresie potwierdzają ustalone fakty i następnie dokonać oceny tych dowodów,
- należy wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione oraz wykazanie dowodów, które zostały uznane za wiarygodne i takie, których wiarygodność nie została przez organ uznana.
Następnie przedstawił konkretne przykłady braków w zakresie wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, w oparciu o które organ wskazuje dane okoliczności jako udowodnione.
5.9. Tymczasem organ zarzucając Sądowi naruszenie ww. przepisu podnosi jedynie, że "zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 4 O.p., zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów prawa. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich istotnych zarzutów odwołania, przedstawiając przekonywującą polemikę ze stanowiskiem Skarżącej i uzasadniając własne stanowisko w sprawie. W uzasadnieniach decyzji organy powołały się na adekwatne orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych."
Jak widać organ w jakikolwiek sposób i w tym przypadku nie odniósł się konkretnie do argumentacji Sądu w tym zakresie, formułując jedynie ogólną konstatację, że spełnił warunki art. 210 § 4 O.p., co czyni powyższy zarzut również nieuzasadniony.
5.10. Całkiem chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., gdyż po pierwsze, poza sformułowaniem tego zarzutu organ w żaden sposób nie dokonał jego uzasadnienia, a ponadto wbrew treści tego zarzutu Sąd dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie oraz analizy stanu faktycznego sprawy, a organ w skardze kasacyjnej nie przedstawił żadnej merytorycznej argumentacji podważającej wyniki tej analizy.
5.11. Podobnie odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się do niego odnieść, gdyż i w tym przypadku w skardze kasacyjnej brak jego jakiegokolwiek uzasadnienia, co czyni go całkiem bezskutecznym.
5.12. W konsekwencji niepodważenia przez organ zarzutami naruszenia przepisów postępowania stanowiska Sądu pierwszej instancji co do braku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego tej sprawy i oceny zebranego materiału dowodowego za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż nie można dokonać oceny ich zastosowania w przypadku nieustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy.
5.13. W świetle powyższego skarga kasacyjna organu jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
s. NSA A. Cudak s. NSA J. Zubrzycki s. NSA A. Mudrecki