I FSK 926/21

I FSK 926/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-09-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Dominik Mączyński
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 600/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2021-01-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 600/20 w sprawie ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy Z. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący
1.1. Gmina Z. (dalej: Gmina lub Skarżąca) pismem z dnia 17 marca 2021 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 600/20.
1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 12 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).
2. Relacja ze stanu sprawy
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że: - Gmina w ramach wykonywania zadań własnych w 2019 r. zrealizowała pierwszy etap, a w 2020 r. zamierza zrealizować drugi etap projektu pn. "[...]" (dalej: Zadanie); - Zadanie było/będzie realizowane na posesjach mieszkańców Gminy, którzy złożyli/złożą stosowne wnioski w tym przedmiocie, a Gmina je pozytywnie rozpatrzyła/rozpatrzy, przy czym nie zawarła/nie będzie zawierała z mieszkańcami pisemnych umów; - w celu realizacji Zadania Gmina każdego roku wyłania wyspecjalizowany podmiot uprawniony do usuwania tego typu odpadów; - dla realizacji pierwszego etapu Zadania Gmina zawarła umowę z wykonawcą, od którego nabyła usługi objęte Zadaniem, a następnie otrzymała faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym; - analogicznie w odniesieniu do drugiego etapu Zadania Gmina zamierza zawrzeć umowę z wykonawcą, od którego otrzyma faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym; - koszty związane z realizacją pierwszego etapu Zadania zostały sfinansowane z dotacji pochodzącej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW) oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW); - zgodnie z zasadami określonymi w Programie Priorytetowym NFOŚiGW pn. "[...]", realizowanym przez WFOŚiGW, poziom dofinansowania projektów u poszczególnych jednostek
samorządu terytorialnego jest zróżnicowany i wynosi 100%, 70% lub 40%,
w zależności od wartości wskaźnika dochodów podatkowych na jednego mieszkańca danej gminy; - w przypadku Skarżącej poziom dofinansowania wyniósł 70%; - wykonawca wystawił na Gminę fakturę VAT z tytułu usuwania azbestu w odniesieniu do 70% kosztów projektu, tj. w wysokości otrzymanej przez Gminę dotacji; - pozostałe 30% zostało sfinansowane przez mieszkańców, przy czym z tego tytułu wykonawca wystawił faktury VAT wyłącznie na mieszkańców, a Gmina nie jest stroną tych
rozliczeń; - analogiczne rozwiązania będą obowiązywały przy realizacji drugiego etapu Zadania; - Gmina nie miała/nie będzie miała możliwości przeznaczenia dotacji na inny cel niż wymieniony wyżej, np. na ogólną działalność; - dotacja jest przekazywana Gminie dopiero po wykonaniu każdego z dwóch etapów Zadania jako refundacja poniesionych kosztów; - w przypadku niezrealizowania Zadania Gmina nie
otrzymałaby dotacji, a wysokość dotacji nie była/nie będzie uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w Zadaniu.
2.2. W związku z powyższym Gmina oczekiwała oceny prawnej, czy dotacja z WFOŚiGW na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji opisanego Zadania podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a także czy Gmina ma/będzie miała prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją Zadania.
Zdaniem Gminy w obu kwestiach należało zająć negatywne stanowisko.
2.3. Dyrektor KIS zaskarżoną interpretacją indywidualną stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe.
Jego zdaniem, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jest nią bowiem odsprzedaż usług zakupionych przez Gminę we własnym imieniu od wyspecjalizowanej firmy, ale na
rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w Zadaniu, nie zaś realizacja zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Gmina zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu ją świadczącego
dla mieszkańców, czego nie zmienia brak zawierania z nimi umów na wykonanie prac
w ramach przedmiotowego Zadania. Środki finansowe pozyskane przez Gminę
(dotacja z WFOŚiGW) są przeznaczone na refundację kosztów konkretnego Zadania związanego z demontażem, transportem i unieszkodliwianiem odpadów
zawierających azbest. Z tej przyczyny należy je uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania - WFOŚiGW), a nie za dotację kosztową na ogólną działalność Gminy, gdyż w przypadku niezrealizowania zadania Gmina nie otrzyma dofinansowania. Dotacja otrzymana będzie refundować 70% poniesionych przez Gminę wydatków na usunięcie i utylizację odpadów zawierających azbest, natomiast mieszkańcy (właściciele nieruchomości) zostaną obciążeni przez wykonawcę pozostałą kwotą Zadania, tj. 30% jego wartości. W tej sytuacji dofinansowanie otrzymane z WFOŚiGW bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi-Zadania. Świadczenia, co do których Gmina się zobowiązała w ramach
zgłoszeń złożonych przez mieszkańców, stanowią zatem odpłatne świadczenia usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - podlega opodatkowaniu podatkiem VAT,
a Gmina w związku z tymi czynnościami występuje w charakterze podatnika tego podatku. W konsekwencji dotacja otrzymana przez Gminę z WFOŚiGW w ramach realizacji Zadania, stanowiąca pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w myśl art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 u.p.t.u. podstawę opodatkowania z tytułu wykonywanych przez Gminę usług, pomniejszoną o podatek VAT.
Gmina będzie zatem miała również prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Zadania, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 u.p.t.u.
2.4. W skardze Gmina zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:
1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów Zadania stanowi jednocześnie dofinansowanie będące dopłatą do ceny oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez nią czynności;
2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją Zadania, w sytuacji, gdy takie prawo jej nie przysługuje;
3) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji indywidualnej w sposób wadliwy, czym w konsekwencji naruszono również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu, a także przez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez tenże organ w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.
3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd oddalił skargę Gminy, gdyż uznał, że nie narusza ona prawa. Podał, że przedmiot sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do kwestii opodatkowania podatkiem VAT usług polegających na usuwaniu azbestu sfinansowanych w części dotacją otrzymaną przez Gminę z WFOŚiGW, a konkretnie, czy otrzymana przez Gminę dotacja na świadczenie tych usług zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Nadto Gmina kwestionowała stanowisko organu podatkowego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd oceniając tak ujęty spór uznał i przyjął, że: - w jego orzecznictwie w podobnych sprawach oraz w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1988/19 zajmowano się już tożsamą problematyką; - w świetle zatem motywów wyrażonych w tym ostatnim orzeczeniu zapatrywania organu podatkowego były prawidłowe; - środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja) w opisanym we wniosku przypadku są przeznaczone na refundację kosztów konkretnego Zadania (związanego z demontażem, usuwaniem, transportem i deponowaniem oraz unieszkodliwianiem odpadów zawierających azbest); - jako takie stanowią one wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania); - nie jest to dotacja kosztowa na ogólną działalność Gminy, lecz na konkretne czynności wykonywane w ramach Zadania, które Gmina realizuje na rzecz konkretnych mieszkańców, których wnioski zostały pozytywnie rozpatrzone; - skoro ostateczny odbiorca usługi będzie musiał za tę usługę z powodu przyznanego dofinansowania zapłacić/pokryć jedynie 30% kosztów, to wpływa ona bezpośrednio na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy zasadniczo obniżyć koszty usługi; - dotacja wchodzi zatem w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.; - Gmina będzie miała prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., działając jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u.
4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
4.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie domagała się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanego przez nią Zadania stanowi/będzie stanowiła zapłatę za usługę oraz ma/będzie miała ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy nie ma/nie będzie miała ona bezpośredniego wpływu na cenę tych usług;
2) art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przez zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie znajdował zastosowania z uwagi na brak działania Gminy w charakterze podatnika podatku VAT;
3) art. 146 § 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 121 § 1 O.p.;
3) art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie i oddalenie skargi Gminy w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidulanej na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem tej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.
4.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna, odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 7 czerwca 2023 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).
W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska
w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej.
Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy, czego oczekiwała Gmina. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.
5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach, ale przy jednoczesnym poszanowaniu oraz konieczności pełnego i faktycznego wdrożenia na gruncie prawa krajowego znaczącej dla wyniku sprawy podatkowej wykładni prawa unijnego zaprezentowanej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.
5.4. Występująca w niniejszej sprawie kwestia wątpliwej podatkowo kwalifikacji prawnej, którą przedstawiono na tle okoliczności opisanych we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, finalnie sprowadzona została do zidentyfikowania składowych podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczonych usług. Ściślej rzecz ujmując, Gmina poszukiwała w pierwszej kolejności odpowiedzi na pytanie, czy w podstawie tej winna plasować kwoty dofinansowania otrzymywane z WFOŚiGW w ramach realizacji Zadania (do czego skłonił się organ podatkowy). Odpowiedź na to zagadnienie rzutowała na kwestię ewentualnego prawa do odliczenia, która była wtórna w opisanym przypadku.
Sąd pierwszej instancji - w podanych we wniosku uwarunkowaniach (które skonfrontować jednak należało z koniecznością faktycznego wdrożenia wykładni TSUE) - za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w podstawie opodatkowania identyfikowanej poprzez treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. trzeba uwzględnić dofinansowanie z WFOŚiGW, gdyż pozostaje ono w ścisłym związku z usługą, którą Gmina świadczy działając we własnym imieniu, ale na rzecz mieszkańców, na warunkach objętych art. 8 ust. 2a u.p.t.u.
W skardze kasacyjnej Skarżąca konsekwentnie kwestionowała tego rodzaju ocenę sądową, zarzucając jej w pierwszej kolejności naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., jak również naruszenie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Zwracała uwagę na brak działania Gminy w tym obszarze w charakterze podatnika podatku VAT, a to na skutek nieświadczenia w ogóle usług na rzecz mieszkańców.
Z perspektywy wspomnianego już wyroku TSUE wydanego w sprawie C-616/21 zarzuty te, odczytane jako mające postać wadliwego zastosowania wymienionych przepisów (bo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie forma naruszenia prawa materialnego stanowiła istotę opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów), okazały się zasadne. Zadecydowała o tym zasadniczo nie tyle jednak argumentacja skargi kasacyjnej, która podważała wadliwość sądowej oceny prawnej ad meritum w obu płaszczyznach materialnoprawnych, lecz brak podstaw do zastosowania tych przepisów w sytuacji, gdy materia nimi objęta stała się:
1) z jednej strony bezprzedmiotowa - w odniesieniu do art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a to z uwagi na charakter opisanej działalności Gminy przeczący możliwości przyjęcia występowania jej w charakterze podatnika podatku VAT względem usług świadczonych mieszkańcom w ramach dotowanego Zadania;
2) z drugiej zaś wadliwa merytorycznie - w odniesieniu do art. 8 ust. 2a u.p.t.u., a to z powodu braku odpowiedniej relacji zlecenia łączącej mieszkańców z Gminą, w wykonaniu którego ta realizowałaby na rachunek zleceniodawcy świadczenie usługi.
5.4.1. Inaczej natomiast jawił się postawiony wprost w skardze kasacyjnej błąd na polu wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u.
W punkcie wyjścia wypadało zatem stwierdzić, że z przyczyn konstrukcyjnych nie zasługiwał na uwzględnienie - wyrażony w petitum skargi kasacyjnej - zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zakresie błędnej jego wykładni. Skarżąca zarzutu tak postawionego nie opatrzyła uzasadnieniem adekwatnym dla tej formy naruszenia prawa materialnego, wymaganym przez art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a.
Tymczasem skuteczne postawienie zarzutu kasacyjnego na polu wadliwej wykładni danego przepisu lub przepisów obliguje podmiot, który tego rodzaju zarzut wysuwa, do przedstawienia właściwej jego zdaniem interpretacji i skonfrontowania jej z wykładnią dokonaną przez sąd w zaskarżonym wyroku. Tego rodzaju zestawienie powinno być nakierowane na wykazanie wystąpienia błędów w wykładni sądowej.
Wskazany standard konstrukcyjny złożonego środka zaskarżenia w niniejszej sprawie nie został dochowany. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej motywach, poza samym stwierdzeniem, że doszło do wadliwej wykładni prawa materialnego, nie sposób było zidentyfikować elementów argumentacji mających przemawiać na rzecz takiej konstatacji.
Szersze odniesienie się do w gruncie rzeczy gołosłownego zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię nie było zatem ani możliwe, ani konieczne.
5.4.2. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5, które pozostawały bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Powyższy przepis stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady
z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), według którego - w odniesieniu
do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie
usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami
związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Z przywołanych przepisów wynika, że na podstawę opodatkowania składa się całość kwoty otrzymanej przez podatnika z tytułu realizowanej przez niego dostawy towarów lub świadczenia usług, także wtedy, gdy część tej kwoty została przekazana przez osobę trzecią (podmiot inny niż strony transakcji). Ponadto dotacja (subwencja lub dopłata o podobnym charakterze) zalicza się do podstawy opodatkowania, o ile jest bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi przez podatnika.
5.5. Przystępując do oceny podniesionego zarzutu materialnoprawnego w aspekcie zastosowania art. 29a ust. 1 oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u. przede wszystkim należało odwołać się do stanowiska TSUE wyrażonego we wzmiankowanym już wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21.
5.5.1. W powołanym wyroku Trybunał, w okolicznościach zasadniczo zbliżonych do tych w niniejszej sprawie, orzekł, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.
TSUE stwierdził, że na tle okoliczności ocenianej sprawy współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony - świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska.
Dalej Trybunał zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., w sprawie C-655/19, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia
pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych
na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z
niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.
Uwzględniając przy tym, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową, TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej,
gdy - jak w niniejszej sprawie - świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty
związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców,
a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.
Uwzględniając zatem, że ekonomicznie nieopłacalne jest aby przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią (fundusz) decyzji w tym zakresie, po dokonaniu
już spornych transakcji, TSUE uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.
Nadto, Trybunał wyjaśnił, że stosowanie przepisu art. 28 dyrektywy 2006/112 (wdrożony art. 8 ust. 2a u.p.t.u. - przyp. NSA) wiąże się z takim przypadkiem, gdy gmina, działając w charakterze agenta, zleciłaby przedsiębiorstwu usuwanie azbestu we własnym imieniu, ale na rzecz mieszkańców. Jedynie wtedy można byłoby uznać, że sama wykonała usunięcie azbestu u mieszkańców. Tymczasem, analizowany przez TSUE przypadek nie obejmuje okoliczności, które uprawniałyby do zastosowania wymienionego przepisu. Wymaga on bowiem istnienia zlecenia, w wykonaniu którego agent realizuje na rachunek zleceniodawcy świadczenie usług, co oznacza zawarcie między agentem a zleceniodawcą porozumienia, którego przedmiotem jest udzielenie danego zlecenia (pkt 32). Zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina - a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizacje usługi (pkt 33).
5.5.2. Biorąc pod uwagę, że okoliczności w których wypowiadał się TSUE w ww. sprawie są generalnie zbieżne z tymi jakie mają miejsce w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty
naruszenia prawa materialnego, podważające prawidłowość stanowiska Sądu
pierwszej instancji, którym przypisano Gminie działanie w charakterze podatnika podatku VAT oraz agenta. W okolicznościach opisanych we wniosku była to ocena rozbieżna w stosunku do wykładni i ocen prawnych wyrażonych przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-616/21.
5.6. Wobec powyższego nieuprawnione było wyrażenie merytorycznego stanowiska w interpretacji indywidualnej, co do której skargę Gminy oddalił Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uznając ją za zgodną z prawem, że otrzymane dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację opisanego Zadania obejmującego usuwanie azbestu wchodzi w skład podstawy opodatkowania "usług świadczonych przez podatnika", zgodnie z art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u.
Brak tej ostatniej cechy bezprzedmiotowym czynił możliwość dokonania tego rodzaju oceny ad meritum, jako że ustalanie podstawy opodatkowania nie może mieć miejsca w oderwaniu od wystąpienia czynności opodatkowanej przypisanej określonemu podatnikowi podatku VAT.
W konsekwencji nie było również podstaw do uznania Gminy za podmiot świadczący usługę we własnym imieniu na rzecz mieszkańców, a tym samym zakwalifikowania jej jako działającą w warunkach objętych art. 8 ust. 2a u.p.t.u.
5.7. Natomiast chybione, zważywszy na ich motywy, były zarzuty kasacyjne o charakterze procesowym, które Skarżąca zbudowała na twierdzeniu o naruszeniu art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie, wyrażające się oddaleniem skargi Gminy, oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, wyrażające się brakiem uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Oba te zarzuty wiązano z naruszeniem przez organ podatkowy art. 121 § 1 O.p.
Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, motywy przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie analizowanych tu zarzutów nie wskazywały na ich trafność. Skarżąca w gruncie rzeczy próbowała bowiem dowieść, że uchybienie procesowe miało polegać na naruszeniu zasady zaufania poprzez odejście od dotychczasowej praktyki interpretacyjnej organu podatkowego oraz kierowaniu się przez organ profiskalnym zamiast obiektywnym podejściem, które jako takie nie mogło budzić zaufania do organu.
5.8. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21.
5.9. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej w opisanym wcześniej zakresie oraz stwierdzając że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji (punkt pierwszy sentencji), a na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną interpretację indywidulaną Dyrektora KIS (punkt drugi sentencji).
5.10. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie objętej wpisem stałym (brak wartości przedmiotu zaskarżenia); - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Skarżącej radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron i ich pełnomocników.
O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono zatem na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1, oba w związku z art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a.
Koszty te w łącznej kwocie 1.120 zł zasądzono od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej. Obejmowały one za pierwszą instancję sumę: wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenia dla pełnomocnika w osobie radcy prawnego (480 zł) oraz opłaty kancelaryjnej za sporządzenie i doręczenie na wniosek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę (100 zł), a za drugą instancję sumę: wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł); - wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji (240 zł, tj. 50% z 480 zł).
Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c (za pierwszą instancję) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z pkt 1 lit. c (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).
s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA H. Sęk s. NSA A. Mudrecki