I FSK 925/22

I FSK 925/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 596/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2022-02-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 152a par. 3, art. 162 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 596/21 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 października 2021 r. nr 2001-IOV.4103.52.2021 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do czerwca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 18 lutego 2022r., sygn. akt I SA/Bk 596/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku
z dnia 12 października 2021r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu
do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług
za miesiące od kwietnia 2014r. do czerwca 2015r., oddalił skargę. Opisany wyrok oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. W uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji wskazano następujący stan faktyczny. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 18 listopada 2019r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług
za miesiące od kwietnia 2014r. do czerwca 2015r. Decyzja ta została wysłana
za pośrednictwem platformy ePUAP na adres elektroniczny pełnomocnika skarżącego, doradcy podatkowego W. A., dnia 18 listopada 2019r. i została skutecznie doręczona 3 grudnia 2019r. w trybie art. 152a
§ 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540
ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").
Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie wraz z wnioskiem
o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Postanowieniem z 12 października 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzja została skutecznie doręczona w dniu 3 grudnia 2019r. w trybie art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, natomiast odwołujący się nie uprawdopodobnił, aby uchybienie nastąpiło w sposób niezawiniony zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ nadmienił, że odwołanie zostało złożone 31 sierpnia 2021r., a więc po upływie ustawowego terminu.
1.3. Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko organu za prawidłowe uznał, że skarga strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Skarżący w uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie był reprezentowany przez ważnie ustanowionego pełnomocnika co doprowadziło do bezskutecznego doręczenia decyzji z 18 listopada 2019r. Zdaniem skarżącego decyzja ta weszła do obrotu prawnego 19 sierpnia 2021r. kiedy to została doręczona mu za pośrednictwem Sądu Okręgowego w Białymstoku. Zatem jego wniosek należy uznać za złożony z zachowanie ustawowego terminu. Zdaniem organu natomiast doręczenie decyzji należycie umocowanemu pełnomocnikowi nastąpiło 3 grudnia 2019r. zgodnie z dyspozycją art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji, po przeanalizowaniu akt sprawy orzekł, że decyzja została doręczona ważnie ustanowionemu pełnomocnikowi w sprawie. Doręczenie nastąpiło za pośrednictwem platformy ePUAP w trybie zastępczym po dwukrotnym wysłaniu zawiadomienia i wygenerowaniu Urzędowych Poświadczeń Doręczenia. Ponadto, w ocenie Sądu strona nie wykazała, by zaszły w sprawie okoliczności uniemożliwiające dokonanie określonej czynności w terminie lub okoliczności świadczące o podjęciu, czy niepodjęciu działań przez skarżącego mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Sąd podkreślił, że postępowanie toczyło się z aktywnym udziałem profesjonalnego pełnomocnika. Za pośrednictwem platformy ePUAP odbywała się z nim wszelka korespondencja dotycząca postępowania podatkowego. Pełnomocnik, znając jej treść, brał czynny udział
w reprezentowaniu swojego mocodawcy, co przejawiało się składanymi wnioskami dowodowymi i czynnym udziałem doradcy podatkowego w przeprowadzonych dowodach. Nie można zatem uznać motywów skarżącego, że w postępowaniu podatkowym reprezentowany był przez nienależycie umocowanego pełnomocnika.
Odnosząc się do kwestii prawidłowości i daty doręczenia decyzji Sąd pierwszej instancji wskazał, że do doręczenia doszło w sposób przewidziany w art. 144a § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji. Podstawę doręczenia decyzji pełnomocnikowi stanowił art. 152a Ordynacji podatkowej (uchylony z dniem 5 października 2021r.). Regulował on wówczas zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Stanowił, że w przypadku dokonywania doręczeń za pomocą środków komunikacji elektronicznej - de facto zastępuje awizo pocztowe, umożliwiając zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia, pisma) w dowolnym miejscu i czasie. Nie przesyła się bowiem pisma, a jedynie zawiadomienie o nim oraz o możliwości jego odebrania. Z godnie ze znajdującym się w aktach Urzędowym Poświadczeniem Odbioru datą uznania dokumenty za doręczony uznano dzień 3 grudnia 2019r. Termin do złożenia odwołania biegł od 4 grudnia 2019r. Skarżący złożył odwołanie dopiero 31 sierpnia 2021r., a więc kilkanaście miesięcy po upływie ustawowego terminu. Zdaniem Sądu organ dokonał doręczenia w sposób zgodny z art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej.
1.4. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia
30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.
z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. M. C., reprezentowany przez doradcę podatkowego W. A., wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Białymstoku w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 138o Ordynacji podatkowej w zw. art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego, poprzez oddalenie skargi z uwagi na jej nieuwzględnienia
w całości z powodu błędnego przyjęcia, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] z dnia 18 listopada 2019r. została skutecznie doręczona skarżącemu za pośrednictwem jego pełnomocnika mimo wadliwego umocowania tegoż pełnomocnika, a tym samym dopuszczenie
do działania w imieniu skarżącego pełnomocnika bez umocowania (falsus procurator) i nie potwierdzenia przez skarżącego czynności rzekomego pełnomocnika w tym postępowaniu podatkowym w myśl art. 103 § 1 k.c.;
2) art. 141 § 4 zd. pierwsze w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe uzasadnienie wydanego wyroku oddalającego skargę, polegające na nie odniesieniu się do faktu, że udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym jest ściśle sformalizowane przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw, a sam druk tego pełnomocnictwa jako część nieodłączna rozporządzenia zawiera wiążące dla podatnika instrukcje co do wypełnienia formularza urzędowego PPS-1
i przepisy te zostały naruszone lub pominięte w stopniu znacznym;
3) art. 141 § 4 zd. pierwsze w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 138c § 1 oraz z art. 138o Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 § 1 k.p.c., poprzez wadliwe uzasadnienie wydanego wyroku, polegające na nie odniesieniu się do faktu, że do akt postępowania podatkowego złożony w dniu 20 maja 2016r. odpis pełnomocnictwa nie zawiera podpisu mocodawcy, a złożona kserokopia pełnomocnictwa PPS-1 w dniu 16.10.2017r. nie jest poświadczona za zgodność z oryginałem i nie posiada adresu elektronicznego dla doręczeń, daty poświadczenia a tym samym pełnomocnictwa
te nie spełniają wymogów z art. 138c § 1 Ordynacji podatkowej i art. 89 § 1 k.p.c.;
4) art. 141 § 4 zd. pierwsze w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie wydanego wyroku, polegające na nie odniesieniu się do faktu, że mimo złożenia do akt postępowania kontrolnego podatkowego odpisu pełnomocnictwa szczególnego z wadami w postaci braku podpisu mocodawcy
a w drugim wypadku (postępowania podatkowego) braku poświadczenia
za zgodność kserokopii kolorowej pełnomocnictwa, czyli nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa - organ podatkowy nie wezwał pełnomocnika skarżącego do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem a tym samym dopuszczenie do działania w imieniu skarżącego pełnomocnika bez umocowania (falsus procurator), mimo iż brak ten był usuwalny w obu przypadkach.
2.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię prawa materialnego polegającą
na nieprawidłowym odczytaniu treści norm prawnych, tj.:
1) art. 138 c Ordynacji podatkowej oraz art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej
w zw. z art. 138j § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego ustanowienia pełnomocnika skarżącego, a przedłożone do akt formularze pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 spełniają warunki określone w przepisach ustawy i przepisach wykonawczych w postaci rozporządzenia Ministra Finansów;
2) art. 138o Ordynacji podatkowej w zw. art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez błędną wykładnię, że w sprawie doszło do skutecznego potwierdzenia przez mocodawcę (Skarżącego) umocowania rzekomego pełnomocnika do postępowania podatkowego nr [...] przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z uwagi na późniejsze udzielenie pełnomocnictwa PPS-1 do czynności innych niż przed wydaniem zaskarżonej decyzji;
3) art. 184 Konstytucji RP poprzez jego pominięcie i nie zastosowanie
w niniejszej sprawie, co spowodowało nie dokonanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej, w tym wypadku zaskarżonego skargą do WSA postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku.
2.3. W związku z powyższymi naruszeniami, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek
w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguł związania zarzutami
w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.
Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji.
Wraz z odwołaniem skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Sprawa przywrócenia terminu stanowi jednak odrębny przedmiot postępowania względem sprawy w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi.
Najpierw bowiem organ, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydaje postanowienie stwierdzające fakt uchybienia terminowi, aby następnie, na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej móc rozpoznać wniosek o jego przywrócenie. Dopiero w przypadku przywrócenia terminu, dopuszczalne stanie się rozpoznanie odwołania.
Sprawa niniejsza dotyczy zatem wyłącznie zasadności stwierdzenia uchybienia terminowi. Natomiast postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu zostało zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2025r. o sygn. I FSK 924/22 (termin nie został przywrócony). W wyroku tym wskazano, iż z analizy akt sprawy wynika, że skarżący udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu W. A., który został umocowany
do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym i postępowaniu odwoławczym przed organami podatkowymi obu instancji oraz do postępowania egzekucyjnego. Pełnomocnictwo zostało sporządzone na formularzu PPS-1
i wniesione prawidłowo z elektronicznego adresu doradcy podatkowego na platformie ePUAP wraz z pismem wskazującym na sygnaturę prowadzonego przeciwko klientowi postępowania. Sąd kasacyjny w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że załączone do akt pełnomocnictwo nie budzi wątpliwości co do osoby umocowanej do reprezentacji, jego zakresu oraz, że dotyczy konkretnie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z 18 listopada 2019r. Jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji postępowanie podatkowe toczyło się z aktywnym udziałem pełnomocnika, natomiast wszelka korespondencja z nim odbywała się za pośrednictwem platformy ePUAP.
3.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że stwierdzenie obiektywnej okoliczności – uchybienia terminowi wniesienia odwołania, obliguje organ do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej postanowienia stwierdzającego tę okoliczność, o ile organ w sposób niebudzący wątpliwości ustalił datę prawidłowego (skutecznego) doręczenia decyzji w pierwszej instancji oraz jednoznacznie ustalił datę wniesienia od niej odwołania, by ostatecznie w sposób prawidłowy wywieść z nich fakt uchybienia terminowi (zob. wyrok NSA z 12 czerwca 2024r., sygn. I FSK 1132/20 i przywołane tam orzecznictwo NSA).
Z takim stanem rzeczy mamy do czynienia na gruncie rozpoznawanej sprawy. Organy w sposób jednoznaczny ustaliły datę doręczenia decyzji oraz dzień wywiedzionego od niej odwołania, by w oparciu o te ustalenia wywieść fakt przedmiotowego uchybienia.
Ustaleń tych skarżący jednak nie kwestionował. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, skupił się natomiast na zasadności przywrócenia terminu, co jednak – z przyczyn wyżej wskazanych – stanowiło przedmiot odrębnego postępowania. Należy zwrócić uwagę również na fakt, że zarówno zarzuty, jak i uzasadnienie skargi są identyczne zarówno w postępowaniu w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jak i w przedmiocie uchybienia terminu.
3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji
art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być on skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki
i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przepis ten jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu jego naruszenia Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
Wbrew natomiast zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. W pkt 1.3. niniejszego uzasadnienia wskazano na ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Dodatkowo należy podkreślić, iż w skardze kasacyjnej powtórzono zarzuty sformułowane w treści skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, natomiast zarzutów tych w ogóle nie odniesiono do spójnego, wyczerpującego i merytorycznego stanowiska tego sądu i oceny sprawy przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
3.4. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania,
że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego
i materialnego. Żaden z zarzutów skargi nie podważył zaprezentowanego
w zaskarżonej decyzji stanowiska organu w rezultacie czego, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny.
3.5. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw,
na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 480 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Roman Wiatrowski Izabela Najda – Ossowska
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA