I FSK 1951/22

I FSK 1951/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 440/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-08-10
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1 i 2 lit. a w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 440/22 w sprawie ze skargi B.B. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 31 stycznia 2022 r., nr 338000-COP2.4103.51.2021.AJ/SZD UNP: 338000-22-004534 w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do maja 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.B. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 440/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B.B. (dalej: Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Naczelnik UCS) z 31 stycznia 2022 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do maja 2016 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Z akt sprawy wynika, że na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie kontroli celno-skarbowej organ kontroli w dniu 17 grudnia 2020 r. wydał wobec Strony wynik kontroli w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 maja 2016 r. Stwierdzono w nim naruszenie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej: u.p.t.u.), skutkujące zawyżeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatkowych w zakresie objętym kontrolą. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2021 r. organ orzekł o przekształceniu kontroli celno–skarbowej w postępowanie podatkowe.
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia 6 października 2021 r. organ pierwszej instancji określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do zwrotu na rachunek bankowy: za styczeń 2016 r. w wysokości 893 zł, za luty 2016 r. w wysokości 338 zł, za marzec 2016 r. w wysokości 174 zł, za kwiecień 2016 r. w wysokości 160 zł, za maj 2016 r. w wysokości 140 zł.
Decyzją z dnia 31 stycznia 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie upływ terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2016 r. nastąpić powinien, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2021 r. Jednakże, pismem z dnia 8 kwietnia 2021 r. poinformowano pełnomocnika strony o zawieszeniu z dniem 19 maja 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przedmiotowe pismo doręczono pełnomocnikowi w dniu 15 kwietnia 2021 r.
Następnie organ odwoławczy wskazywał, że strona rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 2 stycznia 2008 r., w zakresie sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej. Nie zatrudniała pracowników, nie wynajmowała powierzchni biurowych ani reklamowych, nie posiadała własnej strony internetowej ani własnego telefonu kontaktowego. W ramach zawieranych transakcji korzystała z usług logistycznych realizowanych przez firmę S. sp. z o.o. w G., przy czym usługi te faktycznie zlecane były przez podmiot B. M.K., który był obciążany kosztami tych usług, następnie zaś ww. usługi były "refakturowane" na firmę strony, która korzystała też z "grzecznościowego" przechowywania towarów w magazynie L. s.c. w G.
Ustalono, że wyłączny udział w realizacji transakcji handlowych brał małżonek strony będący jej pełnomocnikiem – M.K., przy czym strona miała posiadać pełną wiedzę na temat podejmowanych przez niego działań w ramach udzielonego mu pełnomocnictwa, omawiała z nim też zasadność każdej transakcji i sprawdzała kompletność dokumentacji. Zakwestionowane transakcje, ujęte w rejestrach zakupów za okres od stycznia do maja 2016 r. dotyczą:
1) nabycia art. spożywczych i drogeryjnych od firm L. s.c. R.D., M.Ł. w G.; V. sp. z o.o. w W.; B. sp. z o.o. w W.; I. sp. z o.o. w W.; A. sp. z o.o. we W1.;
2) zakupu usług transportowych świadczonych przez N. sp. z o.o. oraz magazynowych świadczonych przez B. M.K.
Następnie, w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ujętej przez skarżącą w jej rejestrach, organ odwoławczy zwrócił uwagę na WDT do następujących podmiotów, które zostały zakwestionowane: H. s.r.o. w O.; A. w L.; D. w L.; E., L.; Q. s.r.o. w C.; U., W2.
W dalszej części uzasadnienia decyzji organ drugiej instancji dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zaznaczył, iż strona nie posiadała realnego doświadczenia w hurtowym handlu artykułami szybkozbywalnymi, nie kontrolowała w rzeczywistości działalności firmy, nie była na miejscu załadunku towarów, ani nie poszukiwała alternatywnych rynków zbytu i dostawców towarów. Nie weryfikowała też swoich kontrahentów. Działalnością kontrolowanej firmy w badanym okresie zajmował się M.K., któremu w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi, sygn. akt RP I Ds.4.2019, przedstawiono zarzuty dot. brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, założonej i kierowanej przez E.D. i V.P., mającej na celu popełnienie przestępstw karnoskarbowych oraz karnych polegających na podawaniu nieprawdy w deklaracjach, uszczupleniu należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz legalizowaniu środków pieniężnych pochodzących z tych przestępstw, w której to grupie M.K. pełnił rolę przedstawiciela firm B. M.K., T. P.K., i skarżącej, tj. podmiotów dokonujących fikcyjnego eksportu ze stawką VAT 0%, na zasadzie karuzeli podatkowej do H. s.r.o. i U. - fikcyjnych podmiotów gospodarczych pełniących rolę "zagranicznych znikających podatników" w oszustwie karuzelowym.
Zdaniem organu, skarżąca świadomie powierzyła małżonkowi prowadzenie działalności, przez co w istocie nie prowadziła rzeczywistej działalności a jedynie poprzez swoją firmę umożliwiała mężowi dokonywanie fikcyjnych transakcji. Organ przypisał poszczególnym podmiotom łańcucha dostaw poszczególne role charakterystyczne dla oszustwa karuzelowego.
Z kolei usługi przewozu towarów były zdaniem organu niezbędne dla uprawdopodobnienia wywozu towarów z kraju na terytorium innego państwa Wspólnoty Europejskiej oraz ich powtórnego przemieszczenia do P. w celu udokumentowania WDT, jednak faktycznym celem przewozu było jedynie stworzenie pozorów legalnych transakcji artykułami szybkozbywalnymi.
Reasumując stanowisko Naczelnika UCS, w okresie od stycznia do maja 2016 r. strona nie wykonywała żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, w tym WDT, o których mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., co skutkuje odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatniczki.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności opisane szczegółowo w zaskarżonej decyzji, wykluczały gospodarczy charakter działania podmiotów (w tym firmy skarżącej) uczestniczących w obrocie artykułami szybkozbywalnymi. Zainicjowanie i przeprowadzenie tychże transakcji uzasadnione było jedynie uzyskaniem korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. Posiadają one bowiem cechy przypisane "karuzelom podatkowym". W przypadku ujawnienia mechanizmu karuzeli podatkowej, tak jak miało to miejsce w przedmiotowym postępowaniu, zadaniem organu podatkowego było odtworzenie okoliczności związanych z transakcjami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwe usytuowanie transakcji związanych z uczestnictwem podatnika. Przedstawione w ww. decyzji szczegółowe ustalenia, co do okoliczności transakcji dokonywanych przez poszczególnych odbiorców, jak i nabywców, charakterystyka ich działalności oraz ocena tychże ustaleń, bezsprzecznie wykazały, iż skarżąca była uczestnikiem "karuzeli podatkowej".
Powołane okoliczności w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna dały podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwzględnieniem jego prounijnej wykładni. Podkreślenia także wymaga, iż fizyczny obrót towarem nie jest - jak zasadnie podnosi organ odwoławczy - jedyną okolicznością, przesądzającą o możliwości realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach, dokumentujących ich nabycie. Dla samego faktu zaistnienia "karuzeli podatkowej" bez znaczenia jest, czy towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Organ podatkowy ma nie tylko prawo ale i obowiązek, w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniając całokształt dokonanych ustaleń, ocenić wiarygodność faktur i innych dokumentów przedstawionych przez podatnika, co też w niniejszej sprawie uczynił.
Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie skarżąca powinna być świadoma udziału w karuzeli podatkowe. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym Strona nie rozporządzała towarem. Była jedynie pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, według wcześniej ustalonego schematu fikcyjnego obrotu, przez szybki sposób realizacji transakcji, tym samym dokonane przez stronę czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu (określonych w art. 5 u.p.t.u.), bo za takie nie można uznać procederu wykonania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej. Oznacza to, że nie miało miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
W tych ramach wskazano, że w zaskarżonej decyzji przyjęto, iż o fakcie aktywnego uczestnictwa skarżącej w procesie wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług świadczą bezpośrednio szerzej przedstawione w zaskarżonej decyzji zeznania M.K. oraz M.S. M.K. w trakcie przesłuchań przyznał, że wiedziało "ustawionych" transakcjach z podmiotami współpracującymi z M.S. Ponadto z przesłuchania E.H. na okoliczność organizowania fikcyjnych transakcji i koordynowania zależnych spółek wynika, że transakcje z M.K. i reprezentowanymi przez niego firmami były realizowane z polecenia zwierzchnika. Z zeznań tych wynika także wprost, że towar pochodzący od firmy reprezentowanej przez M.K. trafiał przez spółkę F. do spółki L. - w całości kontrolowanych przez Pana H. - a obieg towarów był wcześniej zaplanowany.
Odnosząc się zaś do kwestii wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazano, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, nie jest wymagane spełnienie jedynie formalnych przesłanek zawartych w art. 41 i art. 42 u.p.t.u., w tym posiadania dokumentacji mającej na celu potwierdzenie wywozu poza granice państwa towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Aby podatnik mógł skorzystać z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych preferencyjną stawką podatku 0%, winien przenieść prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na kupującego oraz wykazać, że towar ten został wysłany do innego państwa członkowskiego.
Skoro skarżąca nie zdołała podważyć skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że w sposób świadomy brała udziału w karuzeli podatkowej pełniąc w niej funkcję bufora, to nie nabyła on towarów stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami, a następnie nie dokonała WDT, to w takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Podatniczka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. na podst. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego:
1) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art.167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s.1 ze zm., zwana dalej dyrektywą) poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;
3) art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust.1 u.p.t.u. wskutek wadliwego uznania, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcje stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
2.1.2. na podst. art. 174 pkt 2 u.p.t.u. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.187 § 1, art. 188, art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo;
2) Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wadliwie uznając, że:
- organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznane, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo.
WSA nie uchylił decyzji Naczelnika UCS wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2016 r. Ponadto istotny wpływ naruszenia ww. przepisów postępowania polega na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie dokonując krytycznej analizy stanowiska organu pierwszej instancji oraz nie odnosząc się szczegółowo do uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze uniemożliwił kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ Drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.1. Analiza sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów prowadzi do wniosku, że na obecnym etapie postępowania skarżąca kwestionuje zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" w ramach wskazanych transakcji.
3.2. Nie są zatem zakwestionowane ustalenia dotyczące, że zarówno nabycie art. spożywczych i drogeryjnych od firm L. s.c. R.D., M.Ł. w G., V. sp. z o.o. w W., B. sp. z o.o. w W., I. sp. z o.o. w W., A. sp. z o.o. we W1. jak i WDT do H. s.r.o. w O., A. w L., D. w L., E., L., Q. s.r.o. w C., U. w W2. były elementem karuzeli podatkowej w ramach zidentyfikowanych i opisanych w decyzjach organów podatkowych łańcuchów transakcji.
3.3. Jednak skarżąca utrzymuje, że nie była świadomym uczestnikiem tego oszustwa, albowiem organy podatkowe nie zgromadziły dostatecznych dowodów, aby wysnuć tezę o jej świadomości w tym zakresie. Podnosi, że dochowała tzw. "należytej staranności" odnośnie zakwestionowanych transakcji i w związku z tym przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dokonanych nabyć towarów i nie można również kwestionować zastosowania stawki 0% w WDT do wskazanych podmiotów.
3.4. Z powyższym zarzutem nie można się zgodzić.
Przede wszystkim organy podatkowe wskazały, że zakwestionowane transakcje skarżącej cechowały okoliczności charakterystyczne dla transakcji w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Organ odwoławczy wskazał mianowicie, że analiza materiału dowodowego pozyskanego od podatnika, kontrahentów, krajowych i zagranicznych administracji skarbowych prowadzi do wniosku, że opisane transakcje artykułami FMCG odbywały się w sposób zaplanowany i skoordynowany w ścisłym kręgu podmiotów, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a ich funkcjonowanie miało umożliwić wyłudzenie zwrotu podatku. Powyższa analiza dotyczyła oceny działalności skarżącej w okresie od stycznia do maja 2016 r. m.in. w oparciu o informacje dotyczące transakcji zawieranych przez jej bezpośrednich i pośrednich kontrahentów na kolejnych etapach obrotu art. szybkozbywalnymi. Z przeprowadzonej analizy wynika, że firma R. powołana została w celu dokonywania fikcyjnej dostawy towarów do podmiotów krajowych i zagranicznych. Fakt sprzedaży przez Stronę towarów kontrahentom zagranicznym oraz ich dalsza odsprzedaż kolejnym P. podmiotom, nie znajduje logicznego i ekonomicznego uzasadnienia. Dokonywanie przez firmę R. wewnątrzwspólnotowych transakcji bez angażowania własnych środków pieniężnych, wskazuje, że to nie zawierane transakcje były źródłem dochodów firmy. Źródłem tym były posiadane przez Podatnika dokumenty, stanowiące podstawę do wystąpienia o zwrot VAT z tytułu dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Poszczególne podmioty, występujące w opisywanym procederze, dokonywały jednorazowych transakcji o wartościach przekraczających kilkaset tysięcy złotych, poprzez natychmiastową odsprzedaż towaru kolejnemu podmiotowi w łańcuchu dostaw, w systemie przedpłat. Rolą Podatnika było dokonanie dostaw do podmiotów krajowych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do krajów Unii Europejskiej oraz wystąpienie do urzędu skarbowego o maksymalnie szybki zwrot podatku VAT. Ponadto Organ stwierdził, że marża narzucana przez Stronę w zawieranych transakcjach międzynarodowych była ustalona na takim poziomie, iż funkcjonowanie firmy bez zwrotu podatku VAT byłoby w tym zakresie ekonomicznie nieopłacalne.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, że Strona była świadomym uczestnikiem mechanizmu wyłudzeń podatkowych. Z akt podatkowych wynika, iż wykorzystując konstrukcję podatku VAT firma R. domagała się zwrotu podatku, dokonując wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Unii Europejskiej, a także umożliwiała dokonywanie powyższych nadużyć przez podmioty kontrolowane w ramach zorganizowanej grupy przestępczej. Kolejni uczestnicy, tworzący łańcuchy dostaw, nie posiadali zaplecza technicznego (magazynów i urządzeń przeładunkowych, transportowych) stosownego do skali wykazanej działalności, nie zatrudniali także pracowników do wykonywania prac związanych z przeładunkami towarów. Poszczególni uczestnicy transakcji zobowiązani byli do "przedpłacania" za towary, co umożliwiało osobom nieposiadającym środków pieniężnych na prowadzenie "działalności gospodarczej" i aktywne uczestnictwo w łańcuchach dostaw. Charakterystycznym dla wszystkich uczestników opisanego procederu był szybki obrót fakturowy i pieniężny. Faktury wystawiane były przez poszczególne ogniwa z reguły w tym samym dniu, zaś określane w nich terminy płatności w formie przelewu przypadały - co do zasady - na dzień wystawienia faktur.
Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na okoliczności charakterystyczne dla działalności podmiotów uczestniczących w oszustwach karuzelowych:
- międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich uprawniający do zastosowania 0% stawki podatku VAT,
- uczestnictwo buforów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że Podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszukańczym procederze,
- brak trudności z regulowaniem zobowiązań - płatności dokonywane są przelewem bankowym w dniu dostawy lub w dniu następnym, handel popularnymi towarami w tego typu transakcjach,
- bardzo szybkie transakcje, w których w czasie 1-3 dni uczestniczy kilka podmiotów, występowanie podmiotów, które prowadziły działalność gospodarczą polegającą jedynie na pośrednictwie sprzedaży bez posiadania jakiegokolwiek zaplecza technicznego, otrzymującymi płatności od kontrahentów w formie przedpłaty za towary, oraz z którymi nie można było nawiązać kontaktu w celu przeprowadzenia czynności,
- brak zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym. Podatek VAT ujęty w fakturach zapłaconych przez bufory nie został wpłacony bądź rozliczony do budżetu przez znikającego podatnika,
- powtarzalny charakter transakcji - te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom procederu odzyskać pełny koszt zakupu towarów poprzez naruszenie zasad systemu VAT. Towary nabyte od zagranicznego lub krajowego kontrahenta, po ich odsprzedaży następnemu podmiotowi, ponownie trafiają do tego samego kraju unijnego, co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego przeprowadzonych transakcji, a stanowi podstawę do wystąpienia o zwrot podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,
- brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - znajomość nabywcy przez swojego dostawcę, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw,
- brak ustalenia producenta bądź znanego dystrybutora towarów będących przedmiotem obrotu,
- wprowadzenie do łańcucha transakcji nieznanych na rynku podmiotów (pośrednicy), które nie posiadały potencjału gospodarczego lub finansowego, tylko wyłącznie fakturowały sprzedaż towarów z niewielką marżą i ujmowały faktury zakupu oraz sprzedaży w deklaracjach podatkowych oraz regulowały powstałe zobowiązania ze środków pieniężnych otrzymanych od nabywców towarów,
- występowanie w łańcuchu dostaw towarów podmiotów, które nie prowadziły działalności pod wskazanymi adresami rejestracyjnymi,
- nagły i znaczący wzrost transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz ich duży udział w ogólnej wartości transakcji, tendencja rosnąca wykazywanych marż w poszczególnych ogniwach.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że firma R. świadomie uczestniczyła w łańcuchach nielegalnych transakcji, co potwierdzają:
- brak ryzyka gospodarczego - transakcje przebiegały w sposób stabilny i charakteryzowała je pewność oraz płynność finansowa,
- brak poszukiwania innych odbiorców i dostawców na rynku - firma R. przeprowadzała transakcje tylko z podmiotami, które okazały się nierzetelne, nieistniejące, lub zaangażowane w proceder oszustwa podatkowego,
- kontakty z kontrahentami przebiegały mailowo lub telefonicznie, ewentualnie w restauracjach, przy czym co do zasady nie zawierano żadnych umów handlowych, obrót towarem w przeciągu jednego dnia,
- brak ryzyka finansowego z uwagi na nieangażowanie własnych środków i finansowanie się ze środków nabywcy i zwrotów podatku,
- przeprowadzenie transakcji wyłącznie w oparciu o znajomości Pana M.K.,
- brak gromadzenia zapasów magazynowych, występowanie powiązań osobowych i transakcyjnych między podmiotami zaangażowanymi w łańcuchy dostaw,
- brak ekonomicznego uzasadnienia dla tworzenia łańcuchów transakcyjnych (w ramach których odbywa się wyłącznie sprzedaż hurtowa) oraz dla zachowania się kontrahentów unijnych, którzy regularnie towar nabyty na terenie P. odsprzedają (w niezmienionej ilości, tego samego dnia) z powrotem do P. podmiotów.
Ponadto strony poszczególnych transakcji były w świadomy sposób wykorzystywane w celu dokonania oszustwa podatkowego, co wynika z wyjaśnień m.in. Pana M.K., Pana E.H., czy Pana M.S.
Wymienione wyżej osoby opisały okoliczności towarzyszące funkcjonowaniu podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji, wskazując w szczególności na intencjonalne tworzenie nowych firm przy wykorzystywaniu tzw. "słupów", wyszukiwanie osób i spółek zdolnych do uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach, dokonywanie płatności i wypłat przy wykorzystywaniu bankowości komercyjnej.
Powyższe przesłanki oraz poczynione ustalenia w zakresie działalności kontrahentów R. wskazują, że uczestnictwo firmy w zawieranych transakcjach nie stanowi jedynie zbiegu okoliczności, pomyłki czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe przedsiębiorstwo działające w dobrej wierze.
Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że działalność spółki została ukształtowana w ten sposób, aby stworzyć pozory rzetelnej działalności gospodarczej. Cały sens jej istnienia mógł być uzależniony od pozycji, jaką przyjęła w zorganizowanym łańcuchu transakcji karuzelowych oraz otrzymywanych zwrotów z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Firma R. nie tylko była odbiorcą i wystawcą określonej liczby faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ale uczestniczyła w zorganizowanym przedsięwzięciu mającym na celu dokonywanie wyłudzeń podatkowych w sposób zaplanowany i długotrwały. Ujawnione w niniejszej sprawie powiązania między podmiotami zaangażowanymi w łańcuchy dostaw jednoznacznie wskazują, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu. E.H. wraz z zaufanymi współpracownikami był odpowiedzialny za tworzenie i koordynację zorganizowanego procederu wyłudzania nienależnego podatku VAT. Poszczególne osoby biorące udział w transakcjach reprezentowały interesy kilku podmiotów np. W.K., jedyny udziałowiec prezes D. sp. z o.o., występuje jednocześnie w kontaktach handlowych z U. jako menadżer spółki M. Podmioty zaangażowane w opisane łańcuchy dostaw, w zasadzie w różnych czasookresach "współpracowały" ze sobą: D. Sp. z o.o. był kontrahentem zarówno A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. jak i U.; U. był kontrahentem A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i R. Jak opisano w decyzji organu odwoławczego, podmioty zaangażowane w ustalony łańcuch dostaw, od których towary miały nabywać firmy będące bezpośrednimi kontrahentami R., jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. W swych działaniach R. konsekwentnie nie wykazywała ostrożności w doborze kontrahentów, pomijała elementarne zasady ekonomiki biznesu, upatrując zysku w uszczupleniu budżetu państwa z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Pan M.K. (działając w imieniu Pani B.B.) współpracował z nieznanymi firmami, które dopiero co weszły na rynek, nie znały branży, nie posiadały żadnego zaplecza gospodarczego oraz żadnych środków finansowych. Co więcej Pan M.K. pomimo transakcji o znacznych wartościach nie zawierał żadnych pisemnych umów - jedyna umowa jaka została podpisana to umowa zawarta z I. Sp. z o.o., której treść w rzeczywistości nie była znana Prezesowi Zarządu tej spółki. Słusznie Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach stwierdził, że powyższe było spowodowane tym, że Pan M.K. świadomie wykorzystywał firmę R. B.B. do dokonywania oszustw podatkowych. Co istotne, powyższe wynika wprost z wyjaśnień Pana K. złożonych w trakcie śledztwa RP I Ds. 4.2019, jak również z materiału dowodowego zebranego w sprawie kontrahentów firmy R.
3.6. Istotną okolicznością – mającą znaczenie dla oceny świadomości skarżącej o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym jest również to, że:
- jak wynika z wyjaśnień skarżącej - w zakresie transakcji przeprowadzonych w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 maja 2016 r. pełną wiedzę ma jej mąż M.K., który jest pełnomocnikiem jej firmy. Pani B.B. wyjaśniła, iż wspólnie z mężem, sprawdzała omawiała zasadność każdej transakcji, przygotowywała oraz kompletowała, a następnie sprawdzała kompletność dokumentacji w każdej z transakcji. Dbała o to, aby posiadać wszelką dokumentację wymaganą prawem. Rozmowy handlowe prowadził w jej imieniu mąż i pełnomocnik M.K. Wspólnie z mężem podejmowali decyzje, czy wchodzą w transakcje, ponieważ angażowali pieniądze ze wspólnego budżetu. Wszystkie płatności odbywały się za pośrednictwem przelewów bankowych, których dokonywała Pani B.B. z rachunku bankowego firmy. W złożonych wyjaśnieniach Pani B.B. wskazała także, iż część kontrahentów znała osobiście, część podmiotów sama zgłaszała się z ofertami do firmy R., a część poznał Pan M.K. na targach spożywczych. Środki finansowe zaangażowane w działalność częściowo pochodziły ze wspólnego budżetu a częściowo z zaliczek wysłanych przez kontrahentów na zamówiony towar.
Natomiast z zeznań M.S. złożonych w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w Łodzi sygn. akt RP I Ds. 4.2019 wynikało między innymi, że: " ... stwierdziłem, że K. wiedział że funkcjonuje w ramach karuzeli VAT, gdyż taki sam towar jaki chciał K. otrzymałem z L., robił on zdjęcia towaru a przede wszystkim sam mi mówił, że się wszyscy nie znamy i się nawzajem nie wydamy. Nie pamiętam daty, od której Pan K. funkcjonował w karuzeli. Natomiast ja zacząłem od współpracy ze spółką L. M.K. odnosząc się do powyższych twierdzeń w czasie konfrontacji z M.S. wyjaśnił natomiast, że: " ...nigdy z Panem S. nie ustalałem jakiegokolwiek udziału w karuzeli VAT. W B. pytał mnie, jak się zabezpieczam, oby mieć 100 % pewności, że towar który do mnie wjeżdża już u mnie nie był. Powiedziałem mu, że to moja tajemnica, że jeszcze mi się taka sytuacja nie zdarzyła. Ja znaczę palety sprejem albo mazakiem i znaczę etykiety dziurawiąc je w odpowiednich miejscach. Dlatego Pan S. się bał, że się zorientuję, że ten sam towar drugi raz wjechał do mnie na magazyn. (..) M. w B. namawiał mnie abym założył rachunek w [...]. Nie przystałem na to, bo mam zobowiązania w innym banku. M. chodziło o to aby płatność z C. była natychmiastowa. Wtedy kolejny raz się zdradził, że nawet wie w jakim banku ma konto H., choć tego oficjalnie nie powiedział (..)". W czasie kolejnego przesłuchania M.K. wyjaśnił z kolei, że: " ... we wszystkie transakcje wprowadził mnie M.S. Na początku współpracy, pierwsze transakcje nie wskazywały na nieprawidłowości. Wobec tego pierwsze trzy transakcje do H. poszły z towarem od firm niezwiązanych z tą sprawą. M.S. informował mnie, że te transakcje są ustawione. Po pierwszych trzech transakcjach oraz jednej, która nie doszła do skutku, zacząłem sprzedawać towar do H., który pochodził od S. Łącznie zrobiłem z H. 9 transakcji z czego w 6 dostawcą były firmy S. Po pewnym czasie zorientowałem się, że mogę uczestniczyć w procederze, który może mieć charakter przestępczy. Zatrzymanie VAT-u w maju 2016 roku utwierdziło mnie w tym przekonaniu. Po pierwszych czynnościach w czerwcu 2016 roku zdałem sobie sprawę, iż faktycznie dałem się wciągnąć w karuzele VAT. Po rozmowie z urzędnikami skarbowymi zdałem sobie sprawę z powagi sytuacji i zaprzestałem eksportu".
3.7. Uwzględniając powyższy materiał dowodowy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wnioski organów podatkowych dotyczące świadomego udziału skarżącej w omówionych w decyzji łańcuchach transakcji karuzelowych były prawidłowe zaś uczestnictwo firmy R. w zawieranych transakcjach nie stanowiło jedynie zbiegu okoliczności, pomyłki czy nieprawidłowej oceny sytuacji. Słusznie również stwierdził Sąd pierwszej instancji, że w takiej sytuacji nie było potrzeby badania dobrej wiary, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc.
3.8. Za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo.
3.9. Odnosząc się do tej argumentacji należy w pierwszej kolejności poczynić pewne uwagi ogólne. Mianowicie, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m. in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym (wyrok NSA z dnia 15 września 2021 r., sygn. akt I FSK 28/18, opubl. CBOSA).
Tak też było w niniejszej sprawie o czym świadczą ustalenia faktyczne opisane w bardzo obszernej decyzji organu odwoławczego jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżąca spółka pełniła rolę brokera czyli podmiotu, który uzyskiwał nienależne zwroty VAT. W tej sytuacji faktyczne istnienie towaru jak i faktyczna zapłata i realizacja obowiązków ewidencyjnych nie mogą same przez się świadczyć o tym, że skarżąca nie brała świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Wprost przeciwnie, w przypadku istnienia karuzeli podatkowej wystąpienie wskazanych elementów ma służyć w utrudnieniu wykrycia tego procederu.
3.10. Poczynienie powyższych uwag było konieczne jeśli wziąć pod uwagę okoliczność, że zakres i ocena postępowania dowodowego determinowane są przepisami prawa materialnego w zakresie zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia ze spornych faktur – art. 86 ust. 1 i 2 lit. a w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. zaś odnośnie podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących w.d.t. art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u.
3.11. Idąc tym tropem, odnosząc się zbiorczo do poczynionych zarzutów wskazać należy, że stanowisko Skarżącej, która uważa, że nieprawidłowości czy uchybienia związane z zachowaniem kontrahentów w żaden sposób nie wpływają na ocenę jego zachowania, są niezasadne. To właśnie na bazie łącznie zebranych przesłanek, z których – w świetle zasad doświadczenia życiowego – powinny powstać wątpliwości co do funkcjonowania kontrahentów budowany jest obraz starannie działającego przedsiębiorcy.
Zaznaczyć należy, że wbrew tego co sugerują zarzuty nie każdy dowód z osobna (tak np. w kontekście zeznań I. C., wydruków dot. firmy A., informacji uzyskanych od zagranicznych administracji skarbowych w zakresie firm D. i E., ustalenia co do Q., wydruki dot. spółki B.) gromadzony w wielowątkowej sprawie karuzeli podatkowej musi odnosić się bezpośrednio do tutejszej Skarżącej i bezsprzecznie potwierdzać jej zaangażowanie w oszustwo. Przeciwnie, sprawy tego rodzaju należy oceniać na podstawie całokształtu materiału dowodowego z którego wynika wielostronny ogląd na zorganizowany łańcuch transakcji. Nie sposób przy tym jak to upatruje autor skargi kasacyjnej, przesłuchiwać ponownie poszczególnych osób na okoliczność transakcji ze Skarżącą, skoro osoby te wskazały że w ogóle nie pamiętają takich transakcji. Podobnie należy ocenić żądania poszukiwania i przesłuchiwania przedstawicieli zagranicznych podmiotów co do których uzyskane informacje przekreślały ich faktyczną działalność gospodarczą. Nie sposób oczekiwać od organów uzyskania wyjaśnień od osób, których tożsamości nie udało się ustalić.
W zakresie spornych transakcji nie zasługują na uwzględnienie argumenty oparte o fakt, że przeprowadzone dowody dotyczą tylko współpracy z M.K., a nie samą Skarżącą. Z całokształtu materiału dowodowego wynika bowiem, że Podatniczka w całości scedowała na M.K. prowadzenie swojej działalności gospodarczej i to on prowadził w jej imieniu firmę. Bez znaczenia przy tym pozostaje, że M.K. prowadził kontakty z częścią podmiotów również na własny rachunek.
Warto przy tym wskazać, że w zakresie transakcji z H. tut. Sądowi znane są z urzędu ustalenia poczynione w sprawie podatkowej pełnomocnika Skarżącej M.K., który w zakresie tej współpracy z tym podmiotem dobrowolnie poddał się odpowiedzialności karno-skarbowej potwierdzając ustalenia organów o nieprawidłowościach w zakresie tej współpracy.
3.12. Okoliczności opisane szczegółowo w wyroku WSA i w zaskarżonej decyzji, wykluczały gospodarczy charakter działania podmiotów (w tym firmy Skarżącej) uczestniczących w obrocie artykułami szybkozbywalnymi. Zainicjowanie i przeprowadzenie tychże transakcji uzasadnione było jedynie uzyskaniem korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. Posiadają one bowiem cechy przypisane "karuzelom podatkowym". W przypadku ujawnienia mechanizmu karuzeli podatkowej, tak jak miało to miejsce w przedmiotowym postępowaniu, zadaniem organu podatkowego było odtworzenie okoliczności związanych z transakcjami wykazanymi w fakturach na poszczególnych etapach oraz właściwe usytuowanie transakcji związanych z uczestnictwem podatnika. Przedstawione w ww. decyzji szczegółowe ustalenia, co do okoliczności transakcji dokonywanych przez poszczególnych odbiorców, jak i nabywców, charakterystyka ich działalności oraz ocena tychże ustaleń, bezsprzecznie wykazały, iż skarżąca była uczestnikiem "karuzeli podatkowej".
Fakt istnienia bądź braku istnienia towaru, będącego przedmiotem transakcji, nie może bowiem zmienić podstawowej dla sprawy konstatacji, a mianowicie tego, że zakwestionowane transakcje zostały dokonane przez Stronę w ramach oszustwa karuzelowego. Unormowania z zakresu podatku VAT nie mogą być natomiast wykorzystane w celach sprzecznych z ustawą do osiągania nienależnych korzyści podatkowych. Nie sposób byłoby bowiem przyjąć, iż rzeczywiste dokonanie czynności oraz prawidłowe jej udokumentowanie czyni ją wiarygodną i dokonaną zgodnie z przepisami prawa, a bez znaczenia dla sprawy pozostaje prawidłowość przeprowadzenia i podatkowego rozliczenia transakcji przez inne podmioty, jak i ewentualny powrót towaru do P. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli podatkowych" jest to, iż uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory ich prawidłowości. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy służą więc w tego typu transakcjach wyłącznie upozorowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w sytuacji, gdy celem jest jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT (por. wyroki NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. I FSK 145/16 i z dnia 19 marca 2015r., I FSK 2159/13). Organ podatkowy ma zatem nie tylko prawo ale i obowiązek, w ramach swobodnej oceny dowodów, uwzględniając całokształt dokonanych ustaleń, ocenić wiarygodność faktur i innych dokumentów przedstawionych przez podatnika, co też w niniejszej sprawie uczynił.
Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym Strona nie rozporządzała towarem. Była jedynie pozornym pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, według wcześniej ustalonego schematu fikcyjnego obrotu, przez szybki sposób realizacji transakcji, tym samym dokonane przez stronę czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu (określonych w art. 5 u.p.t.u.), bo za takie nie można uznać procederu wykonania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej. Oznacza to, że nie miało miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W zaskarżonej decyzji i wyroku WSA przyjęto, iż o fakcie aktywnego uczestnictwa skarżącej w procesie wyłudzenia nienależnego podatku od towarów i usług świadczą m.in. (oprócz przywołanych we wcześniejszej części uzasadnienia okoliczności zawieranych transakcji) bezpośrednio szerzej przedstawione w zaskarżonej decyzji zeznania M.K. oraz M.S. M.K. w trakcie przesłuchań przyznał, że wiedziało "ustawionych" transakcjach z podmiotami współpracującymi z M.S. Ponadto z przesłuchania E.H. na okoliczność organizowania fikcyjnych transakcji i koordynowania zależnych spółek wynika, że transakcje z M.K. i reprezentowanymi przez niego firmami były realizowane z polecenia zwierzchnika. Z zeznań tych wynika także wprost, że towar pochodzący od firmy reprezentowanej przez M.K. trafiał przez spółkę F. do spółki L.- w całości kontrolowanych przez Pana H. - a obieg towarów był wcześniej zaplanowany.
3.13. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, nie jest wymagane spełnienie jedynie formalnych przesłanek zawartych w art. 41 i art. 42 u.p.t.u., w tym posiadania dokumentacji mającej na celu potwierdzenie wywozu poza granice państwa towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Aby podatnik mógł skorzystać z opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych preferencyjną stawką podatku 0%, winien przenieść prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na kupującego oraz wykazać, że towar ten został wysłany do innego państwa członkowskiego. Jak ustalono w przedmiotowej sprawie skarżąca posiadała dokumentację sporządzoną w celu potwierdzenia wywozu towaru z kraju i dostarczenie go do zagranicznego kontrahenta, jednakże z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że strona w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. Tym samym dokonywanych przez nią transakcji z podmiotami zagranicznymi nie sposób uznać za czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.
Konsekwencją ustaleń organów podatkowych było prawidłowe przyjęcie, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że zarzuty naruszenia art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. okazały się również bezzasadne.
3.14. Odnosząc się w do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. O skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania decyduje wyłącznie takie uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok Sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. Takiej argumentacji o wpływie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zabrakło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, co przesądziło o bezzasadności naruszenia tego przepisu.
Przypomnieć przy tym należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (wszystkie powołane orzeczenia pozostają dostępne na ) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Cechy takiej nie można przypisać zaskarżonemu wyrokowi, z którego wynika jasny przekaz, jaki stan faktyczny WSA przyjął do kontroli.
3.15. Skoro podniesione przez Skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Adam Nita Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA