I FSK 918/21

I FSK 918/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-05-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Olejnik /przewodniczący/
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Bk 888/20 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-01-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 123 § 1, art. 179 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 194 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 888/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 września 2020 r., nr 2001-IOA.603.34.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 888/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 21 września 2020 r., w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za luty 2014 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż spółka wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 23 lutego 2016 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r. Jako podstawę wznowienia skarżąca wskazała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sygn. C-189/18 z 16 października 2019 r.
1.3. Po uprzednim wznowieniu postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: O.p.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 30 czerwca 2020 r., odmówił uchylenia w całości ww. decyzji ostatecznej z 23 lutego 2016 r.
1.4. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 21 września 2020 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.
Zdaniem organu podatkowego wyrok TSUE o sygn. C-189/18 nie ma takiego wpływu na treść decyzji ostatecznej z 23 lutego 2016 r., o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., który implikowałby konieczność uchylenia tej decyzji. Organ drugiej instancji zauważył, że wyrok Trybunału zapadł w stanie faktycznym, gdzie przepisy prawa węgierskiego wprost przewidywały związanie organów ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika, którego to obowiązku nie narzuca Ordynacja podatkowa. Ponadto wskazał, że w stanie faktycznym w sprawie C-189/18 podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się organy podatkowe. Organy węgierskie poprzestały na wskazaniu w protokole kontroli ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, ale bez przedstawienia decyzji i dokumentów, na których się opierały wydając te decyzje. Zdaniem organu drugiej instancji, spółka w niniejszej sprawie miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tej kwestii. Organ wskazał, że w sprawie skarżącej spółki wyłączono też jawność dokumentów dotyczących jej kontrahentów w części dotyczącej okoliczności, które nie miały związku ze sprawą skarżącej. Prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym i oceny materiału dowodowego nie może być jednak interpretowane w ten sposób, że wyłącza działanie przepisów chroniących tajemnicę skarbową czy dane osobowe. Organ podatkowy zaznaczył, iż w rozpatrywanej sprawie dokumenty, których jawność wyłączono z akt sprawy, zawierały informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania. Informacje te objęte są tajemnicą skarbową, obowiązek przestrzegania której spoczywa na organie podatkowym.
1.5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji uznał, iż organ prawidłowo ocenił, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wobec czego uprawniony był w oparciu o art. 245 § 1 pkt 2 O.p. do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 23 lutego 2016 r.
Sąd pierwszej instancji omówił wyrok TSUE w sprawie C-189/18 i wskazał na odrębności występujące w węgierskim i polskim postępowaniu podatkowym. W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie istotna jest okoliczność, że określone dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy z uwagi na ochronę interesu publicznego i tajemnicy skarbowej. Analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, sąd uznał, że nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia podatnikowi - stronie postępowania - wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, nawet odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko, że nie miała żadnej wiedzy, ale też żadnego nawet pośredniego kontaktu z tymi podmiotami.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż strona stosownie do treści art. 178 § 1 O.p. ma prawo wglądu w akt sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń, które to prawo przysługuje również po zakończeniu postępowania. Sąd zaznaczył, że z art. 179 § 1 O.p. wynika, że art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Sąd uznał, że w sprawie zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną, organ podatkowy zasadnie wyłączył z akt sprawy niektóre dokumenty ze względu na interes publiczny, który wyraża się w potrzebie ochrony danych osób, które nie były bezpośrednio związane z kwestionowanymi transakcjami. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem wobec spółki, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku C-189/18, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań, których jawność dla strony została później wyłączona, nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło spółki prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnej tych ustaleń. Skarżącej zapewniono przed wydaniem decyzji możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec strony.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła go w całości.
Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
– art. 90 § 1 P.p.s.a. poprzez skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym skutkujące odebraniem stronie prawa do rozpoznania jej sprawy na rozprawie, prawa do czynnego udziału w postępowaniu przejawiające się w prawie do obrony i argumentacji bezpośrednio przed składem orzekającym, w tym prawa do wypowiedzenia się na rozprawie w sprawie argumentacji strony przeciwnej;
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji, a mianowicie: art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji pomimo, wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., gdyż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. - C-189/18 ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie zważył, co następuje:
3.1. Po rozpoznaniu sprawy w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) nie stwierdzono podstaw do uznania, że skarga kasacyjna jest zasadna.
Nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).
3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 90 P.p.s.a., które skutkować miało pozbawieniem skarżącej spółki możliwości korzystania z prawa do obrony jej interesów przed sądem. Zarzut ten w istocie dotyczył nieważności postępowania. Gdyż stosownie do art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Autor kasacji uzasadnił ten zarzut niezasadnym rozpoznaniem przez sąd pierwszej instancji skargi wniesionej w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., dalej: ustawa COVID), co doprowadziło do braku czynnego udziału skarżącej spółki w toczącym się postępowaniu i odebraniem skarżącej prawa do wzięcia udziału w posiedzeniu sądu pierwszej instancji, rozpoznającego wniesioną przez nią skargę, co ograniczyło w sposób istotny możliwości prezentowania racji strony i uzyskania rozstrzygnięcia jej sprawy podatkowej w sposób zgodny z wykładnią prawa zawarta w powołanym wyżej wyroku TSUE. W skardze kasacyjnej podniesiono też, że podstawą prawną do rozpoznania sprawy skarżącej spółki na posiedzeniu niejawnym nie mogło być też zarządzenie Prezesa NSA nr 39 z dnia 16 października 2020 r.
3.3. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Przy jego ocenie należało mieć na uwadze także to, że przyjęta w art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie znajduje swoje ograniczenia, gdy przewiduje to przepis szczególny. Takim przepisem szczególnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID, zgodnie z którym przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzekał w składzie trzech sędziów.
Przy wykładni oraz ocenie zastosowania wskazanych wyżej przepisów należało mieć na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID była m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Nie budziło przy tym wątpliwości to, że w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, zarządzony stan pandemii i związane z nim zagrożenie dla życia i zdrowia, uzasadniały stosowanie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21, z dnia 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 203/21 czy z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 1191/21). Prawo do publicznej rozprawy nie ma bowiem charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji stanowi natomiast o tym, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd.
Przewidziane w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych.
Ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania niniejszej sprawy przed sądem pierwszej instancji nastąpiło z uwagi na konieczność ochrony zdrowia i życia w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Rozpoznanie sprawy w tej szczególnej sytuacji na posiedzeniu niejawnym stanowiło rozsądny kompromis pomiędzy prawem stron do jawnego rozpoznania sprawy, a prawem do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, o których również mowa w art. 45 Konstytucji RP i art. 77 zdanie drugie Karty Praw Podstawowych oraz zasadą proporcjonalności, z której wynika możliwość ograniczenia konstytucyjnych praw z uwagi na konieczność ochrony zdrowia. Pomimo skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym skarżąca spółka mogła składać do sądu pisma, w których mogła prezentować swoje stanowisko odnośnie sprawy oraz argumentację uzasadniająca to stanowisko.
A zatem przewidziana w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID możliwość rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym i konstytucyjna zasada rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, dawała podstawy do wydania przez przewodniczącego wydziału zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Tym samym omawiany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.
3.4. Nie są tez zasadne twierdzenia autora skargi kasacyjnej, według których w świetle oceny prawnej zawartej w wyroku TSUE C-189/18 w sprawie skarżącej spółki doszło do ograniczenia jej prawa do obrony w postępowaniu podatkowym, które zostało zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 23 lutego 2016 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r. W wyroku tym, który rozstrzygał wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczącego wykładni Dyrektywy 112, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, TSUE poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych.
TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). W dalszej części wyroku Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Trybunał stwierdził, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 ww. wyroku).
Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma zatem obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.
3.5. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy, należy na wstępie zaznaczyć, że polska O.p. w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują bowiem związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów jak również ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny materiału dowodowego. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Wszystkie zaś dowody podlegają swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. Organy podatkowe nie są przy tym związane ani decyzjami wydanymi w stosunku do innych podmiotów, bowiem rozstrzygnięcia te nie determinują w sposób "automatyczny" treści orzeczenia kierowanego do strony, ani oceną poszczególnych dowodów z innych postępowań.
3.6. W świetle powyższego, powołany przez skarżącego wyrok TSUE dotyczył innej sytuacji, która nie miała w istocie rzeczy miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca spółka poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach toczących się wobec jej kontrahentów nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do prawa do obrony. Wskazać bowiem należy, że odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku C-189/18 organ podatkowy w decyzji z 23 lutego 2016 r. w niniejszej sprawie organy oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na włączonych do akt sprawy kopiach tychże dokumentów. Zostały one sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości co do ich źródła oraz autentyczności. Podstawę wydania decyzji organu podatkowego stanowiły wnioski wypływające z analizy zgromadzonego materiału dowodowego z którym, jak wynika z akt sprawy, skarżący mógł swobodnie zapoznać się i z prawa tego aktywnie korzystał przed organami obu instancji. Za nieuprawnione uznać zatem należało zarzuty, że skarżący poprzez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postepowań doznał ograniczenia przysługującego mu na podstawie art. 123 § 1 O.p. prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.
3.7. Argumentacja skargi kasacyjnej skupia się na wykazywaniu, że organ z dokumentów pochodzących z innych postępowań (decyzja wydana do kontrahenta, informacje od innych organów podatkowych) nie mógł wywodzić faktów opisanych w tych dokumentach powinien w tym zakresie sięgnąć do dowodów pozwalających na sformułowanie własnych ocen o tych faktach. W istocie więc autor skargi kasacyjnej podważa kompletność materiału dowodowego i dokonaną na jego podstawie ocenę stanu faktycznego. Zarzuty skargi kasacyjnej skupiają się też na wskazywaniu, że decyzja podatkowa pomimo tego, że stanowi dokument urzędowy (art. 194 § 1 O.p.), to nie stanowi dowodu na okoliczności faktyczne opisane w jej uzasadnieniu. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej w istocie zarzuca potraktowanie jako dowody w sprawie dokumentów, które nie stanowiły środków dowodowych na okoliczności wskazane w tych dokumentach. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwość działania organu w niniejszej sprawie polegała nie na uznaniu, że w zakresie okoliczności wskazanych w dokumentach pochodzących od innych organów występuje związanie organu prowadzącego sprawę skarżącej w zakresie ustaleń faktycznych opisanych w tych dokumentach, lecz na tym, że organ w ramach własnej oceny tych dokumentów uznał, że dowodzą one okoliczności powołanych w uzasadnieniu decyzji, której wzruszenia zażądała skarżąca spółka. Oceniając te twierdzenia Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że mogły być one zgłoszone w postepowaniu prowadzonym niniejszej sprawie w trybie zwykłym w ramach zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 194 § 1 O.p. Skarżąca spółka mogła w postępowaniu zwykłym podnosić, że organ z omawianych dokumentów wyciąga błędne wnioski w szczególności, że wnioski takie jak wnioski wyciągnięte przez organ w niniejszej sprawie powinny zostać oparte na innych dowodach niż dokumenty pochodzące od innych organów. Zarzucając naruszenie powołanych przepisów skarżąca mogła kwestionować moc dowodową decyzji wydanej w stosunku do kontrahenta skarżącej w zakresie faktów, na podstawie których decyzja ta została wydana. W świetle tych wniosków nie ulega wątpliwości, że do zgłoszenia takich zarzutów nie było konieczne powołanie wykładni prawa, która została przyjęta w powołanym wyroku TSUE.
3.8. Zauważyć trzeba też, że w cytowanym wyroku TSUE przewidziano również odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony, a to ze względu na interes ogólny. W Ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się np. w art. 179 § 1, który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania art. 179 § 1 O.p. (tj. wyłączenia z akt sprawy części dokumentów), nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony. Jak już wyżej cytowano, zasada ta nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom odpowiadającym celom interesu ogólnego zamierzonym przez określony przepis, które to ograniczenia nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. Niezasadność wyłączenia z materiału dowodowego niniejszej sprawy części dokumentów, do których odnosi się wniosek skarżącej spółki o wznowienia postepowania mogło być kwestionowane w trybie zwykłym w ramach zarzutów dotyczących ww. przepisów O.p. regulujących gromadzenie dowodów i ich ocenę. Skarżąca spółka mogła też w toku postępowania podatkowego wystąpić do organu o umożliwienie jej zapoznania się z tymi dowodami i po wydaniu przez organ postanowienia odmownego mogła złożyć na nie zażalenie na podstawie art. 179 § 2 a następnie skargę do sądu administracyjnego. Oznacza to, że podnoszone przez skarżącą spółkę wyłączenie części dokumentów z akt sprawy, dokonane na podstawie art. 178 § 1 O.p., nie ograniczało prawa skarżącej do obrony jej interesów w postępowaniu podatkowym w zakresie informacji zawartych w tych dokumentach. Analiza dokumentów objętych wyłączeniem potwierdza zasadność twierdzeń organu, że dokumenty te zwierają informacje niedotyczące skarżącej i jej kontrahentów, lecz dane innych podmiotów, które nie mają związku ze sprawą. Dokumenty te zawierają też informacje objęte ochroną na podstawie przepisów o tajemnicy skarbowej, Informacje te nie mają też znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącej spółki.
3.9. Podsumowując stwierdzić należało, że w skardze kasacyjnej zasadzającej się na nadmiernie uproszczonym zidentyfikowaniu istoty i znaczenia wyroku TSUE C-189/18 w odniesieniu do sprawy skarżącej zainicjowanej wnioskiem o wznowienie postępowania, nie zdołano wykazać, aby zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji jako zgodne z prawem rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (utrzymujące w mocy decyzję o odmowie uchylenia decyzji wymiarowej) było wadliwe. Innymi słowy, nie zostało skutecznie wykazane, aby spełniona została prawna przesłanka uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W rezultacie nie sposób było przyjąć, aby sąd pierwszej instancji wyrokował wadliwie na podstawie art. 151 P.p.s.a. zamiast na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 360 zł, orzeczona na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
|Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA |Sędzia NSA |
| Włodzimierz Gurba |Marek Olejnik |Sylwester Golec |