I FSK 916/22

I FSK 916/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-06-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 683/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-08-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 146 § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 683/21 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 460 (czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 11 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 683/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. B. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 marca 2021 r. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, uchylił zaskarżone postanowienie (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego K. (dalej: NUS) prowadził w stosunku do Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług. W toku postępowania przed organem I instancji w roli pełnomocnika Skarżącego występował radca prawny A. W. na podstawie udzielonych pełnomocnictw szczególnych. Dnia 3 grudnia 2020 r. NUS K. wydał decyzję nr [...], w której określił dla Skarżącego zobowiązanie podatkowe w zakresie VAT za poszczególne miesiące okresu [...] w kwotach wyższych niż wykazane w deklaracjach VAT-7.
W dniu 3 grudnia 2020 r., a następnie 4 grudnia 2020 r. organ I instancji podjął próbę wysłania decyzji na adres elektroniczny pełnomocnika, jednak wysyłka za pośrednictwem platformy e-PUAP nie powiodła się ze względu na zbyt duży rozmiar wysyłanego dokumentu. Na tę okoliczność sporządzona została adnotacja służbowa z dnia 4 grudnia 2020 r. Pracownik organu I instancji skontaktował się również telefonicznie z pełnomocnikiem Skarżącego i poinformował o niemożności wysyłki decyzji drogą elektroniczną. Wobec wystąpienia problemu technicznego, uniemożliwiającego doręczenie pełnomocnikowi decyzji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, organ I instancji, powołując się na treść art. 144 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz.1540; dalej: O.p.) – wysłał ww. decyzję w dniu 4 grudnia 2020 r. za pośrednictwem operatora pocztowego na adres pełnomocnika wskazany w pełnomocnictwach szczególnych PPS-1, tj. [...] ul. [...]. Wraz z decyzją wysłane zostało pismo z dnia 4 grudnia 2020 r. nr [...] informujące o przyczynach przesłania decyzji w taki właśnie sposób. Decyzja została nadana w Urzędzie Pocztowym w dniu 4 grudnia 2020 r. o godzinie 17:51. W tym samym dniu pełnomocnik Skarżącego sporządził pismo do organu I instancji, w którym wskazał nowy adres do doręczeń, tj. [...] ul. [...]. Pismo to zostało nadane dnia 4 grudnia 2020 r. o godzinie 18:04. Następnie w dniu 7 grudnia 2020 r. o godzinie 12:42 miała miejsce pierwsza próba doręczenia przez operatora pocztowego decyzji organu I instancji pod adresem [...] ul. [...]. Z uwagi na niezastanie adresata przesyłka została awizowana. Dnia 7 grudnia 2020 r. o godzinie 12:51 do organu I instancji wpłynęło pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 4 grudnia 2020 r. ze wskazanym nowym adresem do doręczeń. W związku z uzyskaniem powyższej informacji organ I instancji wysłał za pośrednictwem operatora pocztowego uwierzytelnioną kserokopię decyzji na nowy adres pełnomocnika. Kserokopia ta, po dwukrotnym awizowaniu (w dniu 21 grudnia 2020 r. i 29 grudnia 2020 r.) została doręczona pełnomocnikowi w dniu 4 stycznia 2021 r., co potwierdzono osobiście podpisem. Dnia 15 grudnia 2020 r. operator pocztowy dokonał powtórnej awizacji przesyłki zawierającej oryginał decyzji pod adresem [...] ul. [...]. Adresat nie podjął awizowanej przesyłki w terminie – decyzja zwrócona została do nadawcy z adnotacją "nie podjęto w terminie". Z kolei 18 stycznia 2021 r. nadane zostało na poczcie odwołanie od decyzji organu I instancji, sporządzone przez pełnomocnika Skarżącego. Placówka pocztowa, w której dokonano tego nadania mieści się w [...] przy ul. [...]. W odwołaniu pełnomocnik Skarżącego wskazał jako adres dla doręczeń ponownie [...] ul. [...].
1.3. W oparciu o powyższe okoliczności DIAS na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., wydał w dniu 19 marca 2021 r. postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 3 grudnia 2020 r. DIAS uznał bowiem, że zawiadomienie z dnia 4 grudnia 2020 r. o nowym stacjonarnym adresie do doręczeń pełnomocnika nie miało wpływu na skuteczność doręczenia decyzji organu I instancji pod dotychczasowym adresem, tj. [...] ul. [...]. W konsekwencji stwierdzono, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 146 § 2 O.p., tj. w dniu 21 grudnia 2020 r., a ustawowy termin do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji upłynął, stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w dniu 4 stycznia 2021 r., a odwołanie zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 18 stycznia 2021 r., a więc zostało wniesione po upływie ustawowego terminu.
1.4. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę Skarżącego na powyższe postanowienie DIAS stwierdził, że zasługuje na uwzględnienie.
Sąd podał, że w rozpoznanej sprawie, podstawowym zagadnieniem jest ustalenie, czy decyzja NUS K. z dnia 3 grudnia 2020 r., została zgodnie z prawem doręczona pełnomocnikowi Skarżącego.
Przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia była okoliczność, że dnia 4 grudnia 2020 r. pełnomocnik Skarżącego sporządził pismo do organu I instancji, w którym wskazał nowy adres do doręczeń, tj. [...] ul. [...]. Pismo to zostało nadane dnia 4 grudnia 2020 r. o godzinie 18:04. Ponadto pełnomocnik Skarżącego telefonował do organu I instancji w dniu 21 grudnia 2020 r., w celu uzyskania informacji o ponownym nadaniu decyzji. Sąd uznał powyższą okoliczność za udowodnioną na podstawie przedłożonego przez pełnomocnika Skarżącego wykazu połączeń. Z kolei organ I instancji nadał decyzję nr [...] w Urzędzie Pocztowym w dniu 4 grudnia 2020 r. o godzinie 17:51 na poprzedni adres pełnomocnika Skarżącego, tj. [...] ul. [...]. Z powyższych okoliczności wynika, że zawiadomienie o zmianie adresu nastąpiło przed podjęciem próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego. Z kolei 7 grudnia 2020 r. o godzinie 12:42 miała miejsce pierwsza próba doręczenia przez operatora pocztowego decyzji organu I instancji pod adresem [...] ul. [...]. Z uwagi na niezastanie adresata przesyłka została awizowana. To właśnie wtedy nastąpiła próba doręczenia pisma przez operatora pocztowego. Jednakże wtedy organ I instancji dysponował informacją o zmianie adresu pełnomocnika Skarżącego. Organ I instancji za pośrednictwem operatora pocztowego przesłał uwierzytelnioną kserokopię decyzji na nowy adres pełnomocnika. Kserokopia ta, po dwukrotnym awizowaniu (w dniu 21 grudnia 2020 r. i 29 grudnia 2020 r.) została doręczona pełnomocnikowi w dniu 4 stycznia 2021 r., co potwierdzono osobiście podpisem. W odpowiedzi na skargę DIAS wskazał, że przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji na nowy adres pełnomocnika Skarżącego wyłącznie w celach informacyjnych nie miało znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia. Doręczenie kserokopii decyzji nie wypełnia nakazu wynikającego z art. 211 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że decyzja nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego.
Jednocześnie w dniu 18 stycznia 2021 r. nadane zostało na poczcie odwołanie od decyzji organu I instancji, sporządzone przez pełnomocnika Skarżącego, pomimo niedoręczenia mu skutecznie zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie problemy techniczne uzasadniające odstąpienie od doręczenia elektronicznego zaistniały. Organ podjął dwukrotną próbę doręczenia elektronicznego, które zakończyły się niepowodzeniem ze względu na rozmiar plików. O wystąpieniu problemów technicznych świadczą adnotacja służbowa z dnia 4 grudnia 2020 r. wraz z załączonym do niej wydrukiem "szczegółów pisma" sporządzonym dnia 4 grudnia 2020 r., karta obiegu pisma znak [...], pismo NUS K. wraz z załącznikiem.
Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) orzekł jak w sentencji.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. DIAS na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i § 2 oraz w zw. art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 4 O.p., polegające na wadliwym przyjęciu przez WSA w Krakowie, że pełnomocnik Strony skutecznie w rozumieniu art. 146 § 1 O.p., tj. przed podjęciem próby doręczenia decyzji NUS z dnia 3 grudnia 2020 r. przez operatora pocztowego (I awizacji) w dniu 7 grudnia 2020 r., o godz. 12.42, zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu do doręczeń, w efekcie czego nie doszło do prawidłowego doręczenia ww. decyzji pod dotychczasowym adresem pełnomocnika w [...] ul. [...] w trybie art. 146 § 2 O.p., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. (tzw. fikcja prawna doręczenia). Powyższe uchybienie było wynikiem nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli postanowienia DIAS z dnia 19 marca 2021 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 3 grudnia 2020 r. i miało wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo dostrzegł, iż organ podatkowy nie miał wiedzy o nowym adresie do doręczeń pełnomocnika Skarżącego przed wyekspediowaniem decyzji oraz przed próbą jej doręczenia przez operatora pocztowego (I awizacją) to uznałby, że nie doszło do skutecznego zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń, a w konsekwencji zgodne z prawem i prawidłowe było doręczenie decyzji NUS z dnia 3 grudnia 2020 r. pod dotychczasowym adresem pełnomocnika w [...] ul. [...] w trybie art. 146 § 2 O.p., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. (tzw. fikcja prawna doręczenia). W konsekwencji WSA w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżone postanowienie DIAS z dnia 19 marca 2021 r. odpowiada prawu, a skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i § 2 w zw. art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 4 O.p. oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku istotnych elementów stanu faktycznego sprawy wskazywanych przez organ podatkowy w postanowieniu z 19 marca 2021 r. oraz w odpowiedzi na skargę, a polegających na świadomych i celowych działaniach pełnomocnika Skarżącego wpływających na przebieg postępowania, a polegających na manipulowaniu adresem do doręczeń w celu uniknięcia doręczenia decyzji NUS z 3 grudnia 2020 r. Powyższe uchybienie było wynikiem nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli zgodności z prawem postanowienia DIAS z 19 marca 2021 r. stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 3 grudnia 2020 r. i miało wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby WSA w Krakowie nie pominął kwestii podejmowanych przez pełnomocnika Skarżącego, świadomych i celowych działań, polegających na manipulowaniu adresem do doręczeń aby uniknąć doręczenia decyzji, to uznałby, że nie doszło do skutecznego zawiadomienia o zmianie adresu do doręczeń, a w konsekwencji zgodnie z prawem i prawidłowe było doręczenie decyzji NUS z dnia 3 grudnia 2020 r. pod dotychczasowym adresem pełnomocnika w [...] ul. [...] w trybie art. 146 § 2 O.p., tj. z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 O.p. (tzw. fikcja prawna doręczenia). W konsekwencji WSA w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżone postanowienie DIAS z dnia 19 marca 2021 r. odpowiada prawu a skargę oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na:
a) braku wskazania przez WSA w Krakowie w uzasadnieniu skarżonego wyroku jakichkolwiek naruszeń przepisów prawa procesowego (a tym bardziej argumentacji w tym zakresie), powodujących konieczność uchylenia postanowienia DIAS z dnia 19 marca 2021 r.,
b) wewnętrznej sprzeczności, a co najmniej niespójności stanowiska WSA w Krakowie w uzasadnieniu skarżonego wyroku wynikającej z przywołania orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie rozumienia art. 146 O.p. i jednoczesnego uznania, że w rozpoznawanej sprawie zawiadomienie pełnomocnika Skarżącego o zmianie adresu nastąpiło przed podjęciem próby doręczenia decyzji NUS z dnia 3 grudnia 2020 r.,
c) braku jakichkolwiek wskazań WSA w Krakowie w uzasadnieniu skarżonego wyroku co do dalszego postępowania pomimo uwzględnienia skargi i uchylenia postanowienia DIAS z dnia 19 marca 2021 r.
W ocenie organu powyższe uchybienia powodują, że pomimo uchylenia postanowienia DIAS z dnia 19 marca 2021 r. w wyniku uwzględniania skargi, nie wiadomo w istocie jakie przepisy prawa zostały naruszone oraz nie wiadomo jak organy podatkowe mają się zachować na dalszym etapie postępowania. Nadto powyższe uchybienia znacznie utrudniają poddanie skarżonego wyroku kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W związku z tak sformułowanymi zarzutami w skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Jednocześnie organ oświadczył, iż zrzekł się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie.
2.2. Pełnomocnik Skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 31 sierpnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w jej okolicznościach faktycznych Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 146 § 1 i 2 O.p., poprzez przyjęcie, że pełnomocnik podatnika w sposób skuteczny zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń.
3.2. Z akt sprawy wynika w sposób bezsporny, że na znany organowi podatkowemu adres pełnomocnika, tj. [...] ul. [...], została w dniu w dniu 4 grudnia 2020 r. o godzinie 17:51 wysłana decyzja organu pierwszej instancji z dnia 3 grudnia 2020 r. nr [...] - za pośrednictwem P. P. W tym samym dniu, tj. 4 grudnia 2020 r. o godzinie 18:04, pełnomocnik podatnika wysłał do organu pismo informujące o zmianie adresu do doręczeń, wskazujące nowy adres: [...] ul. [...] (woj.[...]) - nadając go w urzędzie pocztowym. Do pierwszej próby doręczenia przez operatora pocztowego (I awizacja) ww. decyzji pod adresem: [...] ul. [...], doszło w dniu 7 grudnia 2020 r. o godzinie 12:42. Natomiast pismo pełnomocnika podatnika, informujące o zmianie dotychczasowego adresu do doręczeń, wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 7 grudnia 2020 r. o godzinie 12:51.
3.3. DIAS uznając, że zawiadomienie pełnomocnika z dnia 4 grudnia 2020 r. o nowym stacjonarnym adresie do doręczeń nie miało wpływu na skuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pod dotychczasowym adresem, tj. [...] ul. [...] stwierdził, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu w trybie art. 146 § 2 O.p., tj. w dniu 21 grudnia 2020 r. Wobec tego ustawowy termin do wniesienia odwołania od owej decyzji upłynął, stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w dniu 4 stycznia 2021 r., a odwołanie zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 18 stycznia 2021 r., a więc zostało wniesione po upływie ustawowego terminu.
3.4. W tych okolicznościach za trafne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i § 2 w związku art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 4 O.p. poprzez uznanie, że pełnomocnik podatnika w sposób skuteczny zawiadomił organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń i w konsekwencji uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz organu pierwszej instancji. Trafnie wprawdzie Sąd pierwszej instancji, powołując się na prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko stwierdził, że zawiadomienie organu przez podatnika (pełnomocnika) o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1657/11 (LEX nr 1336899), lecz wadliwie zastosował przepisy art. 146 § 1 i 2 O.p.
3.5. Zgodnie z art. 146 § 1 O.p. strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego. W razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art.146 § 2 O.p.).
3.6. Z uwagi na skutki zaniechania powiadomienia o zmianie adresu, strona (pełnomocnik) winna podać nowy adres w takim terminie, który pozwoli na uniknięcie sytuacji doręczania jej pism na nieaktualny już adres. Nie budzi wątpliwości, że od momentu, w którym organ otrzyma informację o zmianie adresu, ma on obowiązek wysyłania wszelkich pism na adres nowy.
3.7. W niniejszej jednak sprawie organ otrzymał od pełnomocnika podatnika informację o zmianie adresu doręczenia po pierwszej próbie doręczenia decyzji przez operatora pocztowego (I awizacja) pod adresem: [...] ul. [...]. Próba ta miał miejsce w dniu 7 grudnia 2020 r. o godzinie 12:42, natomiast pismo pełnomocnika podatnika, informujące o zmianie dotychczasowego adresu do doręczeń, wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 7 grudnia 2020 r. o godzinie 12:51. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z poglądem na który powołał się Sąd pierwszej instancji, wyrażonym w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1657/11 (LEX nr 1336899), "zawiadomienie organu przez podatnika (pełnomocnika) o nowym adresie ma wpływ na skuteczność doręczenia zastępczego jedynie wówczas, gdy organ otrzyma tę informację najpóźniej przed dniem podjęcia próby doręczenia pisma przez operatora pocztowego". Oznacza to (zgodnie z tym stanowiskiem), że doręczenie decyzji przez operatora pocztowego pod adresem: [...] ul. [...] w dniu 7 grudnia 2020 r. byłoby nieskuteczne, gdyby pismo pełnomocnika informujące o zmianie dotychczasowego adresu do doręczeń, wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji najpóźniej w dniu 6 grudnia 2020 r. do godziny 24:00, a wpłynęło ono 7 grudnia 2020 r. o godzinie 12:51.
3.8. Należy przy tym mieć na uwadze, że przepisy art. 471 i nast. k.c., a także art. 472 w zw. z art. 355 § 2 k.c. nakładają na adwokatów i radców prawnych obowiązek zachowywania należytej staranności uwzględniającej zawodowy charakter prowadzonej działalności (por. wyrok SN z 08 marca 2012 r., V CSK 104/11, LEX nr 1215159). Oznacza to, że działając w interesie mandanta w postępowaniu podatkowym profesjonalny pełnomocnik informując organ podatkowy o zmianie miejsca doręczenia korespondencji powinien się upewnić, czy w okresie pomiędzy wysłaniem tej informacji a dniem jej otrzymania przez organ podatkowy nie doszło do próby doręczenia korespondencji od organu (awizowania) skierowanej na poprzedni adres do doręczeń. Nie można bowiem uznać, że już w momencie wyekspediowania takiej informacji na adres organu (nadania w placówce pocztowej) dochodzi do zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu. Podobnie bowiem jak złożenie pisma informującego o ustanowieniu pełnomocnictwa (złożenie pełnomocnictwa) rodzi skutek dopiero od momentu otrzymania go przez organ podatkowy (a nie w momencie nadania w placówce pocztowej), tak też poinformowanie organu podatkowego o zmianie adresu do doręczeń w trybie art.146 § 1 O.p., rodzi skutek od momentu otrzymania tej informacji przez organ. Kwestia ta jest szczególnie istotna w tej sprawie, gdyż pełnomocnik podatnika informując o zmianie adresu doręczenia, uczynił to poprzez wysłanie w dniu 4 grudnia 2020 r. pisma do organu, mając świadomość, że organ podatkowy wydał w dniu 3 grudnia 2020 r. decyzję i wyśle ją drogą pocztową na znany mu adres do doręczeń. Pełnomocnik zatem nie mógł mieć pewności, że przesyłka organu z decyzją nie dotrze na znany organowi adres szybciej niż jego informację o zmianie adresu otrzyma organ.
3.9. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że przed momentem otrzymania takiej informacji przez organ podjęto – na znany organowi adres do doręczeń – czynność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, która z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. przekształciła się w doręczenie przez awizo w postępowaniu podatkowym, w rozumieniu art. 150 O.p. To zaś oznacza, że czynności tej nie można uznać za bezskuteczną, a wręcz przeciwnie – należy ją uznać za początkowy moment realizacji tego trybu doręczania.
3.10. W tych okolicznościach prawidłowo organy podatkowe uznały, że decyzję z 3 grudnia 2020 r. należało uznać za doręczoną w trybie art. 146 § 2 O.p. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 O.p., w dniu 21 grudnia 2020 r. Zatem skoro ustawowy termin do wniesienia odwołania od owej decyzji upłynął, stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 O.p., w dniu 4 stycznia 2021 r., to odwołanie nadane w urzędzie pocztowym w dniu 18 stycznia 2021 r., trafnie zostało uznane za wniesione po upływie ustawowego terminu.
3.11. Sąd pierwszej instancji, uchylając zatem decyzję organu odwoławczego i organu pierwszej instancji, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i § 2 w zw. art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 4 O.p.
3.12. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika podatnika, że w stanie faktycznym tej sprawy nie istniały podstawy do odstąpienia od przewidzianego w art. 144 § 5 O.p. zasady doręczania pism pełnomocnikom za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej należy zaznaczyć, że odmiennie w tym zakresie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, a Strona tego stanowiska nie zakwestionowała w ramach skargi kasacyjnej, co powoduje, że zagadnienie to nie może być przedmiotem oceny w ramach rozstrzygania zasadności skargi kasacyjnej organu, który nie podniósł naruszenia art. 144 § 5 O.p. Ponadto kwestia ta jako niezaskarżona ma przymiot prawomocnie rozstrzygniętej.
3.13. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i § 2 w zw. art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 4 O.p.
3.14. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, orzekając o jej oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.
Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Izabela Najda – Ossowska
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA