I FSK 912/20

I FSK 912/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-07-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Gabriela Zalewska-Radzik
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 898/19 - Wyrok WSA w Krakowie z 2019-12-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 174 pkt 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 898/19 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 maja 2019 r., nr 1201-IOV-1.4103.3.2018.30 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 898/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi L. sp. z o.o. sp. k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 27 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał w stosunku do L. sp. z o.o. sp. k. rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. w sposób odmienny od przyjętego w złożonych deklaracjach podatkowych. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u."), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 58.665,84 zł wynikający z 12 faktur VAT dotyczących zakupu materiałów budowlanych, wystawionych na rzecz skarżącej przez D. sp. j. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
W złożonym odwołaniu skarżąca podważała dokonane przez organ ustalenia faktyczne w zakresie transakcji dokonywanych ze spółką D. sp. j.
Rozpatrując złożone odwołanie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wskazaną na początku decyzją z dnia 21 maja 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, obejmujący m.in. dokumentację źródłową L., przesłuchania świadków, dowody pozyskane od innych organów podatkowych, potwierdza, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez D. sp. j. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Organ odwoławczy nie negował tego, że L. sp. z o.o. sp. k. nabyła materiały budowlane, które zostały następnie wykorzystane na prowadzonych przez nią inwestycjach, lecz zakwestionował ich faktyczne nabycie od spółki D. Organ wskazał, że D. sp. j. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła składu budowlanego, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym niezbędnym do realizacji zleceń. Siedziba spółki znajdowała się w lokalu o pow. 16 m2 położonym w K. przy ul. [...], podnajmowanym w 1/5 części (3,60 m2) od N. sp. j. Przesłuchany w charakterze strony wspólnik spółki D., L. G. zeznał m.in., że rola tej spółki ograniczała się do pośrednictwa - D. sp. j. przekazywała otrzymane zlecenia firmie H. W. D. w ewidencjach podatkowych wykazywał zakupy materiałów budowlanych i usług ogólnobudowlanych wyłącznie od jednego podmiotu, tj. od N. sp. j. Faktury wystawione przez spółkę N. na rzecz W. D., mające dokumentować dostawy towarów, które następnie były odsprzedawane spółce D., miały charakter fikcyjny. Spółka N. nie posiadała zaplecza technicznego, nie dysponowała adresem siedziby, zaś z uwagi na udokumentowany brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem, już z dniem 10 listopada 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Spółka N. nie posiadała środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, w 2014 r. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług. W toku przesłuchania osoby reprezentujące spółkę N. – L. G. i W. D. nie wskazali żadnego konkretnego miejsca, w którym spółka dokonywała nabycia towarów.
Jako niewiarygodne organ ocenił zeznania świadków – pracowników spółki L., albowiem były nieprecyzyjne, niespójne, zaś twierdzenia o konkurencyjnych cenach proponowanych przez spółkę D., nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Niezgodne z doświadczeniem życiowym byłoby powierzenie znacznych wartościowo dostaw towarów i usług na przestrzeni lat 2013-2014 nieznanej na rynku firmie D., w sytuacji gdy strona równolegle utrzymywała kontakty ze sprawdzonymi składami budowlanymi.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle powyższych ustaleń nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione przez D. sp. j. na rzecz L. sp. z o.o. sp. k. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. N. sp. j., H. oraz D. sp. j. nie dysponowały towarami, które fakturowały działając w łańcuchu powiązanych personalnie podmiotów. Brak jest również jakichkolwiek przesłanek by uznać, że spółka L. nabywała materiały i usługi budowlane od innych nieznanych jej podmiotów, a faktury na pokrycie tych wydatków wystawiała spółka D.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – "O.p."), art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 , a także art. 194 tej ustawy. W konsekwencji naruszeń procesowych doszło także do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r. uznał, że nie była zasadna. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zebrany przez organy obszerny materiał dowodowy, jego ocena i sformułowane w jej kontekście wnioski potwierdzają prawidłowość dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i w ich konsekwencji prawidłową subsumcję prawnopodatkową do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Sąd badając sprawę nie dopatrzył się wad prowadzonego postępowania dowodowego, jak również nieadekwatności jego wyników w odniesieniu do zgromadzonego w sprawach materiału. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.
Odnosząc się do podniesionego przez stronę skarżącą zarzutu dotyczącego pozbawienia jej dostępu do części materiału dowodowego (w szczególności zanonimizowanego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D. sp. j. oraz wydanej wobec tej firmy decyzji z Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-[...] z dnia 15 października 2018 r.), który został włączony do akt sprawy na etapie postępowania odwoławczego, Sąd pierwszej instancji zauważył, iż strona skarżąca nie wykazała, iż okoliczność ta miała wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Analiza akt sprawy wskazuje, iż po włączeniu przedmiotowego materiału dowodowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie postanowieniami z dnia 4 marca 2019 r. oraz 14 grudnia 2018 r. do akt sprawy, strona skarżąca nie zaznajamiała się ze wskazanym materiałem dowodowym i nie ustosunkowywała się do niego, co świadczy, iż przedmiotowe dowody – wbrew deklaracji strony skarżącej – nie posiadały dla niej aż tak istotnego charakteru, jak wskazywany w skardze.
W ocenie Sądu organy podatkowe bezspornie wykazały, iż spółka D. oraz pozostałe dwa podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu, nie mogły dysponować towarem, który został ujęty na zakwestionowanych w toku postępowania 12 fakturach VAT, których wystawcą była ww. spółka. Tym samym prawidłowo organy uznały przedmiotowe transakcję jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Z uwagi na bezsporne wykazanie przez organy fikcyjnego charakteru przedmiotowych faktur, nie ma znaczenia okoliczność realizowania przez stronę skarżącą w tym czasie robót budowlanych przy użyciu materiałów budowlanych. Nawet jeśliby przyjąć założenie, iż strona skarżąca przy realizowaniu tych prac korzystała z tych samych materiałów co objęte zakwestionowanymi fakturami to nie zmieni to faktu, iż materiałów tych nie mogła nabyć od D. sp. j.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku L. sp. z o.o. sp. k. wyrok ów zaskarżyła w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istoty wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydana została z naruszeniem następujących przepisów postępowania:
1. art. 187 i 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dopuszczenie się wewnętrznej sprzeczności w wywiedzionych wnioskach, polegającą na potwierdzeniu zasadności twierdzeń Sądu pierwszej instancji i organów podatkowych, że firma L. zakupywała od firmy D. materiały budowlane niezbędne do realizacji robót budowlanych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowych w B. i S., co znajduje pełne potwierdzenie w dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D. (faktury wystawiane na rzecz firmy L. zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT firmy D.), w zeznaniach świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego (zarówno ze strony firmy L. jak i firmy D., którzy potwierdzili fakt zamawiania materiałów budowlanych, ich przywożenia na budowy, odbioru i płatności za materiały budowlane), natomiast organ pierwszej instancji pomimo tych dowodów i ustaleń, przyjął sprzecznie i odmiennie, że wystawiane przez firmę D. na rzecz firmy L. faktury VAT na zakup materiałów były "puste" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ustalenie to zostało dokonane na podstawie protokołu kontroli podatkowej w firmie D., w stosunku do której do dnia dzisiejszego nie zapadła żadna ostateczna decyzja podatkowa, która potwierdzałaby ustalenia zawarte w przedmiotowym protokole kontroli oraz oparcie się na decyzji podatkowej wydanej wobec firmy N., z którą firma L. nie miała żadnych kontaktów handlowych i z nią nie współpracowała;
2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie sprzecznego z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych postępowania organów podatkowych, które pierwotnie na etapie postępowania podatkowego w sposób zupełnie bezzasadny odmówiły firmie L., której skarżący jest wspólnikiem dostępu do protokołu kontroli podatkowej w firmie D. w 2014 r., powołując się na tajemnicę skarbową, który to protokół kontroli wraz z załącznikami został włączony do akt niniejszego postępowania jako dowód i w oparciu o który to protokół kontroli (a także protokoły kontroli w firmie H.) oparto skarżoną decyzję przeciwko skarżącej (później wyłączając te protokoły z akt postępowania podatkowego), a następnie w postępowaniu odwoławczym włączenie tych dokumentów ponownie w poczet akt sprawy i wskazanie, że skarżąca na tym etapie miała już dostęp do tych protokołów kontroli i się mogła z nimi zapoznać, co oczywiście stanowiło naruszenie prawa skarżącej jako strony postępowania do rzetelnego postępowania i czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym;
3. art. 194 O.p. poprzez bezzasadnie zaakceptowanie stwierdzenia Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że organy podatkowe uprawnione były do czynienia istotnych w sprawie ustaleń w oparciu o dokument urzędowy, jakim jest ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-[...] z dnia 24 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. wydanej dla firmy N. spółka jawna, w sytuacji gdy po pierwsze nie dotyczy ona okresu za który wydana jest decyzja podatkowa wobec skarżącej, a po drugie odnosi się do podmiotu z którym skarżąca nigdy nie współpracowała i nic ją z tą firmą nie łączyło;
4. art. 191 O.p. poprzez:
a) zupełnie dowolne i oparte wyłącznie na protokole kontroli podatkowej w firmie D. za 2014 r. oraz na decyzji podatkowej wydanej wobec firmy N. ustalenie, że firma L. nie nabywała materiałów budowlanych od firmy D., a dokumenujące to nabycie faktury są tzw. "fakturami pustymi", nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji, w sytuacji gdy zgromadzone w sprawie dowody przeprowadzone w sposób bezpośredni, w szczególności w postaci dokumentacji handlowej i księgowej firmy L. oraz firmy D., zeznań świadków przesłuchanych w trakcie postępowania podatkowego, dobitnie i jednoznacznie potwierdzają, że firma L. faktycznie nabywała od firmy D. materiały budowlane do realizacji prac budowlanych na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowych w B. i S., które były fizycznie dostarczane na budowy i odbierane przez przedstawicieli firmy L. i za które firma L. płaciła po ich odbiorze;
b) dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego i w konsekwencji błędne ustalenie, iż firma L. otrzymywała od firmy D. "puste faktury", pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż firma D. dostarczała zamówione przez firmę L. materiały budowlane na budowy w S. i B., co znajduje wyraz w posiadanej dokumentacji księgowej, w zgodnych zeznaniach świadków, a także innych dowodach potwierdzających wykonywanie przez firmę L. robót budowlanych na w/w budowach z materiałów firmy L. (w szczególności pisma przedstawicieli Spółdzielni Mieszkaniowych, umów o roboty budowlanych);
c) oparcie decyzji podatkowych na domysłach i insynuacjach organów podatkowych odnośnie tego, iż firma D. wystawiała na rzecz firmy L. "puste faktury", gdyż firma D. nie posiadała własnego składu budowlanego, nie zatrudniała oficjalnie pracowników i współpracowała jedynie z firmą H. i firmą N., w sytuacji gdy firma L. nabywała materiały budowlane wyłącznie od firmy D., na co przedstawiła szereg dowodów w postępowaniu podatkowym, a z firmą H. i firmą N. nie łączyły ją żadne stosunki handlowe i firma L. nigdy nie współpracowała z tymi firmami;
d) dowolne i bezzasadne stwierdzenie, że dla ustalenia stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego przeciwko skarżącej mają znaczenie okoliczności opisane w ostatecznej decyzji wobec firmy N. dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., w sytuacji gdy firma L. nigdy nie współpracowała z tym podmiotem i nie zamawiała w tej firmie żadnych materiałów budowlanych, jak też składając zamówienia na materiały budowlane w firmie D. nie wskazywała jej, że mają być zamawiane dalej od firmy N.;
e) dowolne i bezzasadne wskazywanie w skarżonej decyzji na okoliczności dotyczące firmy N., w szczególności na wydane przeciwko tej firmie ostateczne decyzje organów podatkowych, w sytuacji gdy firma L. nie znała i nie zna tej firmy, nigdy nie dokonywała u niej zamówień materiałów budowlanych i nie zlecała firmie D. dalszego zamawiania materiałów budowlanych w tej firmie N.;
f) powoływanie w skarżonej decyzji okoliczności dotyczących stricte postępowania firmy D., firmy W. D. i firmy N., które to postępowanie było niezależne od skarżącej i nie miała ona żadnego wpływu na te firmy w zakresie ich postępowania odnośnie należności publicznoprawnych, w szczególności, że firma L. nie współpracowała nigdy z firmami W. D. i N., a jedynie z firmą D., która w okresie współpracy była czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą i w stosunku do której pomimo przeprowadzonej kilka lat wcześniej kontroli podatkowej za 2014 r. (na której oparto w całości skarżoną decyzję) do dnia dzisiejszego nie wydano ostatecznej decyzji podatkowej, która potwierdzałaby nieprawidłowości zarzucane firmie D., a firma ta została przez organy podatkowe wykreślona z rejestru jako podatnika VAT w dniu 8 grudnia 2017 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem, a nie z uwagi na stwierdzenie wystawiania przez D. faktur mających dokumentować czynności, które nie zostały dokonane;
g) błędne ustalenie, iż posiadane przez skarżącą dokumenty w postaci "dowodów wpłaty" nie są wiarygodnym dowodem dokonywania płatności ceny sprzedaży przez skarżącą na rzecz firmy D., w sytuacji gdy zeznający w sprawie świadkowie potwierdzili zasady dokonywania płatności na rzecz firmy D., tj. poprzez pobieranie gotówki przez skarżącą z banku, przekazywaniu jej R. Z., który w oparciu o przygotowany przez pracownika skarżącej J. D. dokumenty "dowodów wpłaty" środki pieniężne przekazywał L. G., który podpisywał dokument "dowód wypłaty", który następnie wracał do biura skarżącej do J. D. i był podpinany pod raport kasowy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ten wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno przy tym szczegółowo wskazywać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom postępowania, należy dodatkowo wykazać, iż naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie jest przejrzysta, albowiem strona uzasadniając zarzuty nie wyodrębniła części odnoszących się do zarzucanych naruszeń określonych przepisów prawa, co tyczy się zwłaszcza jednego zbiorczego uzasadnienia wszystkich zarzutów procesowych. Takie ujęcie stanowiska strony znacznie utrudnia przyporządkowanie wypowiedzi do określonych naruszeń prawa, a w konsekwencji może rzutować na ich ocenę, dokonywaną przez Sąd kasacyjny.
Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 187 i art. 191 O.p. Według art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei na podstawie art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
W świetle art. 187 § 1 O.p. materiał dowodowy można uznać za zupełny, jeżeli zgromadzono i rozpatrzono wszystkie dowody potrzebne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W skardze kasacyjnej strona nie wskazuje na jakiekolwiek zaniechania organów w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w istocie skarżąca kwestionuje ocenę dowodów. Przywołany obok art. 191 O.p. wskazuje, że organ dokonuje oceny materiału dowodowego według swojego swobodnego uznania. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów, powinien kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2022 r., sygn.. akt I FSK 1240/18).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że stan faktyczny został ustalony w zgodzie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zasadnicza kwestia sporna dotyczyła tego, czy faktury wystawione na rzecz skarżącej przez firmę D. sp.j. dotyczące dostawy materiałów budowlanych, dokumentują faktyczne czynności ze strony wystawcy faktur. W skardze kasacyjnej nie zakwestionowanego tego, że firma D. towar i usługi będące przedmiotem fakturowania na rzecz skarżącej miała nabywać od firmy H., zaś ten podmiot od N. sp.j. W efekcie tak ukształtowanego łańcucha fakturowania, pierwszorzędne znaczenie miały ustalenia dotyczące działalności spółki N. W tym zakresie ustalono, że firma N. posługiwała się nieaktualnym adresem siedziby. Pomimo wyburzenia budynku, w którym siedziba miała się znajdować, spółka nie zmieniła adresu i nie powiadomiła właściwego organu. W roku 2009 wykreślona została z rejestru podatników VAT. W. D., będąc wspólnikiem w spółce N. miał skromne pojęcie o jej działalności. Przesłuchiwani wielokrotnie W. D. i L. G. nie przedstawili jakichkolwiek konkretów, które pozwoliłby przyjąć, że faktycznie spółka N. oraz kolejne podmioty z ich udziałem dysponowały odpowiednim towarem i że obrót materiałami budowlanymi miał realny wymiar. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie trafnie podkreślił, że spółka D. nie zatrudniała pracowników , nie prowadziła składu budowlanego, nie dysponowała żadnym zapleczem technicznym potrzebnym do realizacji zamówień. Siedziba spółki znajdowała się w lokalu o powierzchni 16 m2, podnajmowanym od spółki N. w 1/5 części.
W oparciu o powyższe ustalenia, logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym wywiodły organy, że spółka D., dla której źródłem pośrednim zaopatrzenia w towar i usługi miała być spółka N., nie mogła być rzeczywistym dostawcą na rzecz skarżącej strony, skoro nie zostało wykazane, aby N. dysponowała towarami i zatrudniała pracowników. Już samo utworzenie łańcucha tożsamych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi personalnie jawi się jako zabieg sztuczny odbiegający od realiów gospodarczych.
Podejmując próbę kwestionowania powyższych ustaleń strona zwraca uwagę, że nie miała bezpośrednich relacji gospodarczych z firmą W. D. oraz spółką N., jak również, że wystawione faktury oraz zapisy w księgach firmy D. oraz skarżącej przeczą stanowisku organów podatkowych. Ponadto podnosi, że do odmiennych wniosków, aniżeli wyrażone w decyzjach organów, prowadzi analiza zeznań świadków, przede wszystkim pracowników skarżącej.
Jednakże argumentacja skarżącej nie mogła podważyć ustaleń organów, zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku. Organy jako niewiarygodne oceniły bowiem zeznania R. Z., a ocena ta nie była dowolna. Zgodne z doświadczeniem życiowym przyjęły, że spółka co do zasady zaopatrywała się w znanych na rynku składach budowlanych (H., S., S.1, S.2) i nie jest wiarygodne, aby R. Z. bez wstępnej weryfikacji powierzył dostawę materiałów budowlanych (i wykonanie robót) o wartości netto 478.131 zł w 2013 r. oraz 255.068 zł w 2014 r. firmie D., która nie prowadziła składu budowlanego. Nie potwierdziły się także zeznania świadków na temat kwitowania dostaw na dokumentach WZ, które z ramienia spółki D. popodpisywał L. G., chociaż tylko sporadycznie miał transportować materiały, zaś ze strony skarżącej dokumenty WZ w większości przypadków podpisała księgowa J. D., pomimo, że z zeznań pozostałych pracowników wynikało, że towar mieli odbierać: R. Z., K. D. oraz M. J. Zasadnie także zwrócono uwagę, że spółka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty gotówkowej za materiały, albowiem z treści przedłożonych dowodów wynikało, że wypłaty dokonywała J. D., gdy tymczasem nie dokonywała ona fizycznie wypłat.
Nieskuteczna okazała się także argumentacja skargi kasacyjnej nawiązująca do braku kontaktów skarżącej z firmą W. D. oraz spółką N. Brak bezpośrednich relacji gospodarczych skarżącej z wymienionymi podmiotami nie oznacza, że organy nie mogą uwzględnić ustaleń dotyczących działalności tych podmiotów, jeżeli firmy te miały uczestniczyć w dostawach i świadczeniu usług na rzecz skarżącej.
Wbrew stanowisku kasatora organy uznały fikcyjny charakter faktur nie tylko w oparciu o ustalenia dotyczące działalności W. D. i spółki N., jako
"fakturowych" poprzedników firmy D. Przekonująca jest również ich argumentacja wskazująca, że wycena materiałów w fakturach wystawionych przez spółkę D. nie była konkurencyjna (była zasadniczo wyższa, aniżeli cena stosowana przez innych dostawców), co wskazywano jako powód nawiązania współpracy z nieznanym na rynku podmiotem (według R. Z.). Wszystkie powyższe okoliczności razem wzięte mogły stanowić podstawę do oceny, że faktury wystawione przez firmę D. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co nie pozwalało przyjąć, że doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Nie miał usprawiedliwienia zarzut naruszenia art. 194 O.p. Niewątpliwie decyzja podatkowa jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w przywołanych przepisach. Jednakże zwiększona moc dowodowa takiego dokumentu, o której mowa w art. 194 § 1 O.p. nie oznacza, że organ podatkowy pozbawiony jest możliwości czynienia własnych ustaleń i oceny okoliczności sprawy. Wykorzystane w niniejszej sprawie decyzje: Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-[...] z dnia 24 marca 2017 r. podjęta względem spółki N. w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące 2014 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-[...] z dnia 15 października 2018 r. wydana względem spółki D. w sprawie podatku od towarów i usług za okresy kwartalne 2013 r. - stanowiły tylko jedne z wielu dowodów uwzględnionych przy rozstrzyganiu sprawy.
Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., postawiony ze względu na ujawnienie wobec strony materiałów z powiązanych postępowań kontrolnych i podatkowego dopiero na etapie postępowania przed organem drugiej instancji. Spółka nie uzasadnia, jaki to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście należy przypomnieć, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę skargi kasacyjnej, ale takie tylko, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, to jest wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (por. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13 oraz z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2575/13). W sytuacji, w której skarga kasacyjna nie wskazuje możliwego wpływu naruszenia prawa procesowego na wynik sprawy, to zarzut taki musi być uznany za niezasadny.
Ponieważ w skardze kasacyjnej brak było zarzutów naruszenia prawa materialnego – przepisów u.p.t.u., to Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do oceny ich zastosowania w przedmiotowej sprawie.
Ubocznie trzeba odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie o sygn. II FSK 30/21 oddalił skargę kasacyjną wspólnika spółki komandytowej (strony), a mianowicie L. sp. z .o.o., od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 822/19, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. W sprawie dochodowej, analogicznie jak w sprawie niniejszej, organy podatkowe uznały, że faktury wystawione na rzecz spółki komandytowej przez spółkę D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji przyjęły w tamtej sprawie, iż tak dokumentowane wydatki nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, co miało wpływ na określenie dochodu i podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od wspólnika.
Mając na względzie przestawioną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, zaś orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego oparł o przepisy art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Gabriela Zalewska-Radzik
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA